IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA
PRESTACIÓN DE SERVICIOS APLICADO A LAS EXPORTACIONES
SIGNIFICADO DE TRIBUTO, IMPUESTO,
SUJETO PASIVO Y HECHO GENERADOR
a. “En atención a lo expuesto por las
partes, esta Sala considera pertinente, previo a pronunciarse sobre el fondo de
asunto, hacer referencia a aspectos generales del derecho tributario, tales
como el significado de tributo, impuesto, sujeto pasivo y hecho generador, todo
de conformidad a la normativa tributaria.
El artículo 11 del CT define que tributos
son «…las obligaciones que establece el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio cuya prestación en dinero se exige
con el propósito de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines».
De manera específica, el término impuesto se define como «…el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo» [artículo
13 del CT].
El artículo 1 de la LIVA señala que, por
dicha ley, se establece un impuesto que se aplica a la transferencia,
importación, internación, exportación
y al consumo de los bienes muebles corporales; y a la prestación, importación,
internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las
normas que se establecen en la misma.
Cuando se habla del sujeto pasivo,
de conformidad al artículo 30 del CT, se debe entender que se hace referencia
al obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o en calidad de responsable.
El literal a) del artículo 20 de la LIVA,
designa como sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de
contribuyentes o de responsables –entre otros– a las personas naturales o jurídicas.
En lo que concierne al hecho
generador, el CT en su artículo 58 señala que éste «…es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se
origina el nacimiento de la obligación tributaria».
La LIVA, que es la ley que establece el
impuesto al valor agregado objeto de discusión en el caso bajo análisis, señala
en su artículo 4 que constituye hecho generador del impuesto antes referido, la transferencia de dominio a título oneroso
de bienes muebles corporales.”
PRODUCCIÓN DEL HECHO GENERADOR DEL
TRIBUTO
b. “Para el presente caso es necesario
destacar que las partes han sido contestes respecto a la existencia de
operaciones de transferencia de bienes muebles corporales a título oneroso,
consistentes en la transferencia del dominio de combustible en el Puerto
Marítimo de Acajutla a empresas navieras no domiciliada; es decir, no se
discute la producción del hecho generador del tributo en comento, por lo que se tiene por establecida su existencia.
Por ello, sin la menor hesitación, se
afirma que la obligación tributaria ha nacido; esto es, el vínculo jurídico de
derecho público, que establece el Estado en el ejercicio del poder de imponer,
exigible coactivamente de quienes se encuentran sometidos a su soberanía,
cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto por la ley y que le da
origen [artículo 16 del CT].”
DEFINCIÓN DE TASAS O ALÍCUOTAS SEGÚN EL
CÓDIGO TRIBUTARIO
“Lo que se cuestiona en el sub júdice es la tasa con la que se
deben gravar las operaciones de transferencia del dominio de combustible
realizadas en el Puerto Marítimo de Acajutla, a empresas navieras no
domiciliadas.
Al respecto, la sociedad demandante es
del criterio que dichas operaciones consistieron en exportaciones gravadas con IVA con tasa del cero por ciento [0%], por lo que así las
declaró oportunamente, en tanto dicho producto se consumía fuera del territorio
nacional.
La DGII determinó que las operaciones
realizadas no pueden ser consideradas como exportaciones, debido a que el uso y
consumo del combustible debió iniciar en el país de destino, sin embargo, los
barcos dentro del territorio nacional no lo llevan a su país para ser consumido
fuera de El Salvador, sino que su consumo se inicia este país, por lo que se
constituyen como operaciones internas
gravadas con la respectiva tasa del trece por ciento [13%].
c. Las tasas o alícuotas son definidas por
el CT como «…las proporciones
establecidas en las Leyes tributarias aplicables sobre la base imponible a
efecto de determinar el impuesto que deberá pagarse, una vez efectuadas las
deducciones a que hubiere lugar» [artículo 63].
La LIVA con relación a la transferencia
de bienes muebles corporales, establece una tasa del trece por ciento [13%] que
es aplicable sobre la base imponible [artículo 54]; sin embargo, en el Capítulo
II, denominado “Normas Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones
de Servicios al Exterior” estipula que «[l]as
exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento [0%]» [artículo 75].”
EL CT Y EN LA LIVA, NO DESARROLLA EL
TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA EFECTOS DEL IVA, PARA LAS OPERACIONES DE
TRANSFERENCIA DE DOMINIO DE BIENES MUEBLES CORPORALES DESTINADOS A SU USO EN EL
EXTERIOR
d. “En atención a que la disyuntiva entre
las partes es con relación a la tasa a aplicar, ello nos conduce a analizar si
las operaciones cuestionadas deben ser calificadas como operaciones internas
gravadas con la tasa del trece por ciento [13%] o como operaciones de
exportación gravadas con una tasa del cero por ciento [0%].
En términos generales, exportación es, de conformidad al
artículo 74 inciso primero de la LIVA, la transferencia de dominio definitiva
de bienes muebles corporales, destinados al uso y consumo en el exterior.
Se advierte que respecto a la transferencia
de bienes muebles corporales, el legislador se limitó instituir como requisitos
para considerar dicha operación como exportación (1) la existencia de la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales y (2) que éstos
sean destinados al uso y consumo en el exterior.
Evidentemente, los requisitos de la
exportación de bienes muebles corporales cuyo uso o consumo inicia y finaliza en
el exterior está expresamente configurado en legal forma; sin embargo, el legislador
no reguló de manera específica aquéllos casos en los que dichos bienes, pese a estar
destinados a su uso definitivo en el exterior, comienzan a ser consumidos en el
territorio nacional.
Dicho en otras palabras, en el CT y en
la LIVA [ley específica del tributo en comento] no se desarrolló expresamente por
parte del legislador el tratamiento tributario para efectos del IVA, para las
operaciones de transferencia de dominio de bienes muebles corporales destinados
a su uso en el exterior –por estar sometidas a un régimen de exportación–, cuyo
consumo se inicia en territorio nacional, como puede ser el caso del
combustible repostado por las embarcaciones como medio de transporte
internacional, donde su uso comienza en las aguas territoriales de El Salvador.
Por ello, se hace necesario hacer
alusión al tratamiento que se les da a las exportaciones
en la normativa concerniente a la rama del derecho que las estudia.”
MÉTODO DE INTERPRETACIÓN DE LA NORMA, “INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA”
e. “Uno de los métodos de interpretación de la norma es la denominada
“interpretación sistemática” respecto a la cual SCN de esta corte ha sostenido
que «…la interpretación de las leyes debe
practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan,
pues la inconsecuencia o la falta de
previsión jamás debe suponerse en el legislador, por lo cual se reconoce
como un principio básico que la interpretación de las leyes debe hacerse
siempre evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
destruyendo las unas por las otras, y adoptando, como verdadero el que las concilie
y deje a todas con valor y efecto […] Es
así como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo
al que pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de
disposiciones que conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el
intérprete de la ley extraiga los mandatos, las normas dimanantes de las
disposiciones de una ley, sin tener en cuenta el contenido de las demás con las
que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia de una interpretación sistemática
genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas respecto de los
mandatos que el legislador dicta a través de las leyes […] Por otro lado, todas las disposiciones deben
ser interpretadas –en la medida de lo posible– en armonía con las restantes
disposiciones contenidas en cuerpos normativos superiores vinculados
materialmente, ya que, de acuerdo al
principio de unidad del ordenamiento jurídico, el significado íntegro, alcance
y delimitación de una norma sólo puede hallarse completándolo con la referencia
a otras normas jurídicas. En efecto, a veces una determinada norma o cuerpo
legal regula un asunto material, procesal o procedimental de forma incompleta,
pero en la ley formal superior pueden encontrarse precisamente los puntos
restantes que totalizan su contenido constitucionalmente configurado, así como
la base o génesis de los aspectos sí regulados. Y es que, dentro de un Estado
unitario, el Derecho es también –en palabras de Javier Pérez Royo– un “todo
unitario sistemáticamente organizado”, por lo que desconocer que el juzgador puede dar, a las pretensiones, peticiones o
solicitudes de las personas, una respuesta jurisdiccional integral, esto es,
basada en la interpretación del conjunto de normas relacionadas vertical y
horizontalmente, sería desconocer la integración o unidad del ordenamiento
jurídico o, en última instancia, el mismo sistema de fuentes» [sentencia
de las ocho horas y veinticinco minutos del día tres de diciembre de dos mil
dos, dictada en los procesos de inconstitucionalidad acumulados 14-1999/13-2000
y otros] –el resaltado es nuestro–.”
NORMATIVA QUE REGULA A LAS EXPORTACIONES
“En ese orden, a efecto de dar una
correcta solución jurídica al caso, procede remitirnos a la normativa que
regula a las exportaciones. A nivel doctrinario, se considera al derecho
aduanero como «…una rama del ordenamiento
jurídico encargada del estudio y regulación del control de las fronteras en lo
que atañe al tráfico de mercancías, de importación y exportación,
respecto de un territorio aduanero y otros aspectos directamente relacionados con
ese tópico, todo lo cual supone la aplicación de una normativa cuya regulación
y cumplimiento en buena parte se encarga a las aduanas o los servicios
aduaneros» [Santiago Ibáñez Marsilla, Germán Pardo Carrero, Felipe Moreno
Yebra, Derecho Aduanero Tomo I, Editorial: Tirant lo Blanch, México 2019,
página 247]
Bajo anterior premisa, es imperioso
remitirnos al Código Aduanero Uniforme Centroamericano III [aplicable al
presente caso, en adelante, CAUCA III], normativa regional que tiene por objeto,
según su artículo 1, «…establecer la
legislación aduanera básica de los países signatarios conforme los
requerimientos del Mercado Común Centroamericano y de los instrumentos
regionales de la integración», siendo su ámbito de aplicación de acuerdo
con su artículo 2 el territorio aduanero, cuyas normas son aplicables a toda
persona, mercancía y medio de transporte que cruce los límites del
territorio aduanero.
Así, se tiene que el referido cuerpo
normativo define a la exportación definitiva como «…la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o
nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior» -el
subrayado es nuestro– [artículo 69].
A diferencia del artículo 74 de la LIVA,
que señala que «…las exportaciones
consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles
corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior…», el CAUCA III
incorpora otros elementos que deben tomarse en cuenta al momento de calificar si
una operación constituye o no una exportación, por la especialidad de la
normativa que la regula, los cuales son: (1) territorio aduanero y (2) salida
del territorio aduanero.
f. El artículo 4 del CAUCA III define al territorio
aduanero como «[e]l ámbito terrestre, acuático y aéreo de los
países signatarios, con las excepciones legalmente establecidas».
Con relación al territorio aduanero el
autor Andrés Rohde Ponce sostiene que «…el
Estado ocupa un territorio o espacio físico, natural y geográfico, en el cual
reside su población y sobre el que rige su orden jurídico, único y el mismo.
Esta noción de territorio político será, en principio, el marco de referencia
del movimiento aduanero siempre que exista coincidencia entre el espacio físico
del Estado y el ámbito de aplicación de su orden jurídico aduanero, caso en
el cual el territorio aduanero será el mismo que el territorio político,
situación que por cierto constituye la regla general en el Derecho comparado»
-el resaltado es nuestro–[Andrés Rohde Ponce, Derecho aduanero mexicano Tomo I.
Fundamentos y regulaciones de la actividad aduanera, editorial Tirant lo
Blanch, 2021. Página 181]
Con base en lo antes expuesto, de manera
general, debe entenderse que el territorio aduanero es el territorio de la
República, en los términos que estipula la CN en su artículo 84.”
LA SALIDA DE MERCANCÍAS DEL TERRITORIO
ADUANERO SE DA CUANDO ÉSTAS ABANDONAN FÍSICAMENTE
EL TERRITORIO NACIONAL Y ES, HASTA ESE MOMENTO, CUANDO SE CONFIGURA LA
EXPORTACIÓN
g. “En ese orden lógico, debe entenderse
por salida del territorio aduanero de mercancías, el momento en el cual
un bien mueble corporal abandona el territorio de la República de El Salvador;
esto es, cuando un bien cruza los límites espaciales donde el Estado ejerce
soberanía.
Lo anterior implica que la salida de
mercancías del territorio aduanero se da cuando éstas abandonan físicamente el territorio nacional y es,
hasta ese momento, cuando se configura la exportación de un bien mueble que fue
transferido y destinado a ser usado o consumido en el exterior.”
EL IVA SE CAUSA
ÚNICAMENTE POR LA PARTE DE COMBUSTIBLE UTILIZADA O CONSUMIDA EN EL PAÍS
h. “Con base en todo lo expuesto en los
apartados que anteceden, se considera que para que se configure la exportación de
un bien mueble corporal y sea aplicable la alícuota prevista en el artículo 75
de la LIVA para este tipo de operaciones, deben concurrir los siguientes
requisitos: (1) que exista transferencia de dominio definitivo de bienes
corporales, (2) que los bienes sean destinados al uso y consumo en el
exterior, y (3) que dichos bienes crucen los límites territoriales de El
Salvador.
Habiéndose determinado, bajo una
interpretación sistemática del ordenamiento jurídico salvadoreño y regional, cuales
son los presupuestos que deben concurrir para considerar a una operación de
transferencia de bienes muebles corporales como exportación, es procedente
calificar si las transferencias del bien mueble gasolina a sujetos no
domiciliados, cuyo destino –del bien– es utilizarlo para la operación de
embarcaciones, son transacciones internas o exportaciones.
Tal como se mencionó en el literal b supra, en el presente caso las partes han sido contestes respecto a
la existencia de operaciones de transferencia de bienes muebles corporales a
título oneroso, consistentes en la transferencia del dominio de combustible en
el Puerto Marítimo de Acajutla a empresas navieras no domiciliada. También existe
concordancia en que el combustible transferido no es enviado en su totalidad al
exterior, sino que éste se comienza a consumir en el territorio salvadoreño y
el resto es gastado en el exterior.
Partiendo de
ello, esta Sala tiene como hechos admitidos o estipulados por las partes (1)
que existió la transferencia de dominio definitivo de bienes corporales, (2)
que los bienes fueron destinados al uso y consumo definitivo en el exterior, y (3)
que una parte del bien mueble combustible fue consumido en El Salvador y
otra parte en el exterior.
Con lo anterior, se tienen por cumplidos
los requisitos (1) de la existencia de la transferencia de dominio
definitivo de bienes corporales y (2) la destinación de los bienes al
uso y consumo en el exterior; sin embargo, con relación al tercer requisito,
consistente en que los bienes crucen los límites territoriales de El Salvador,
este Tribunal estima un cumplimiento parcial, pues la parte del combustible que
fue quemado debido a la operación y/o movilización de la embarcación fuera de las
aguas territoriales, se entiende como consumida en el territorio salvadoreño.
Esto último se traduce en que la
fracción del combustible transferido por la demandante a las empresas naviera
no domiciliadas, que fue consumido en aguas territoriales salvadoreñas, no
cumple con el requisito de salir físicamente de los límites territoriales de El
Salvador, por haberse agotado antes de cruzar los mismo, lo cual nos conduce a
afirmar que esta proporción de la transacción debe tener el tratamiento
tributario de operación interna gravada con el trece por ciento del IVA [13%].
Ahora bien, en lo que concierne a la
parte de combustible que no fue consumido en el territorio nacional,
comprendido en las transacciones cuestionadas, al haber salido físicamente del
territorio de la República y, por ende, cumplir con el tercer requisito
indicado supra, esta Sala es del
criterio que se configuró la exportación en los términos establecidos en la
normativa interna y regional, por lo que la alícuota a aplicar en concepto de
IVA es la del cero por ciento [0%], conforme lo preceptuado en el artículo 75
de la LIVA.
i. En conclusión, sobre la base de lo
expuesto en los apartados que preceden, este Tribunal considera que existe el
vicio de ilegalidad alegado por Chevron Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, consistentes
en la violación del
principio de legalidad y consecuente transgresión a los artículos 74 y 75 de la
LIVA y 2 numeral 10 de su reglamento de aplicación.
Se aclara que si bien en las
sentencias dictadas por anteriores conformaciones subjetivas de esta Sala, en
los procesos contenciosos administrativos 104-2010, 105-2010, 106-2010 y
372-2012, se concluyó –al igual que en la presente causa– que
el IVA se causa únicamente por la parte de combustible utilizada o consumida en
el país, los fundamentos jurídicos son diferentes a los empleados en esta
resolución.
Por lo que, sobre la base de la línea argumentativa planteada en esta
providencia, esta Sala, renovada parcialmente en su conformación subjetiva, se
aparta del criterio contenido en las sentencias emitidas en los procesos
contencioso administrativos relacionados en el párrafo anterior.
Asimismo, esta Sala se aparta del criterio contenido en las
sentencias dictadas, en el presente proceso a las doce horas con veintinueve
minutos del veinte de mayo de dos mil dieciséis, y en el proceso con referencia
427-2011 a las doce horas con cuarenta minutos del ocho de junio de dos mil
dieciséis; mismas que fueron dejadas sin efecto por la Sala de lo
Constitucional de esta corte en providencias de las nueve horas con
veinticuatro minutos y de las nueve horas con veintiséis minutos, ambas del
veintinueve de enero de dos mil veintiuno, respectivamente.
Finalmente, se
precisa que establecida que ha sido existencia del motivo de ilegalidad antes
analizado y la consecuente ilegalidad de los actos administrativos impugnados
que será declarada en la parte resolutiva de esta sentencia, resulta inoficioso
pronunciarse sobre los otros vicios invocados.”