DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
ACTIVIDAD
MATERIAL DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
“Actividad
material de la determinación de la obligación tributaria
i. Esta Sala, en vasta jurisprudencia, ha afirmado que en el ámbito
salvadoreño se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización,
liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
La actividad
material de la determinación de la obligación tributaria implica
establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en
concepto de impuesto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico
tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de
certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido
amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación
jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto.”
DEFINICIÓN DE
DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO
“De manera
general, la determinación del tributo es definida por Giuliani
Fonrouge como «…el acto o conjunto de actos emanados de la administración,
de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada
caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo
imponible y el alcance cuantitativo de la obligación» [Giuliani Fonrouge,
Derecho Financiero, 9ª ed. 2004, vol. I, p. 428].”
LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA
“El derecho
tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la
realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del
impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria [artículo
150 del CT] y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa
relación [artículo 183 del CT].
No obstante los
términos liquidación o determinación oficiosa del impuesto
no han sido definidos por la ley, partiendo del sentido usual del término liquidación
dentro del ámbito tributario y de los caracteres que la especifican, debe
entenderse como un acto de la Administración Tributaria en virtud del cual
determina el hecho generador, su base imponible, y la cuantía de una obligación
pecuniaria derivada de la relación jurídico-tributaria, produciendo como efecto
primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del sujeto pasivo
En derecho
comparado, se entiende por liquidación tributaria como «…el
acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración
realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de
la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a
compensar de acuerdo con la normativa tributaria…» [artículo 101 Ley
General Tributaria de España]”
FUNDAMENTOS
QUE UTILIZA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
ii. “Cuando se
habla de la liquidación o determinación oficiosa del impuesto, no se pueden dejar
de lado los distintos fundamentos que utiliza la Administración Tributaria para
tal cometido, los cuales ayudan a ésta a determinar el hecho generador
realizado por el contribuyente y consecuentemente, en razón de ello, la carga
tributaria respectiva.
El artículo
184 del CT dispone que «[l]a liquidación de oficio podrá
realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de
que disponga, sobre las siguientes bases:
a) Sobre base
cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la
cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o
registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder
del contribuyente;
b) Sobre base
estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan
inducir o presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base
mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar
en parte la información, documentación y registros del contribuyente y
rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el informe
correspondiente.
En el
presente caso, interesa resaltar que la base mixta tiene lugar cuando
una parte del hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo se ha comprobado
de una forma directa, y la otra parte se ha determinado de la forma más
aproximada posible a partir de estimaciones, indicios o presunciones.
El artículo
189 del CT establece: «Cuando la Administración Tributaria no pudiere por
cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal con
conocimiento cierto de la materia imponible, lo estimará en función de los
elementos conocidos que permitan presumir la existencia y magnitud de la base
imponible y de las obligaciones tributarias respectivas».”
PROCEDENCIA
DE LA PRESUNCIÓN DE INGRESOS
GRAVADOS POR COMPRAS NO REGISTRADAS DE BIENES PARA LA VENTA
“Entre las
presunciones establecidas por el CT se encuentra la de ingresos gravados
por compras no registradas de bienes para la venta, prevista en el artículo
196 del CT.
La mencionada
disposición legal establece: «Cuando se determine que el contribuyente ha
omitido registrar compras en la contabilidad o registros que establece este
Código y las Leyes tributarias o Leyes especiales, como resultado de comparar
información recibida de terceros, se presumirá que constituyen
transferencias de bienes y renta gravada omitidas de registrar para los
diferentes hechos generadores. El monto de los ingresos se determinará para
los diferentes tributos aplicando los precios promedio de ventas de las
unidades de igual naturaleza que forman parte de la compra no registrada y a
falta de éstos los precios corrientes de mercado.
En el caso
que las obligaciones constatadas correspondan a períodos tributarios el monto
de los ingresos determinados como omitidos de registrar se atribuirá al mes
calendario siguiente de la fecha de las compras no registradas.
Cuando se
trate del Impuesto sobre la Renta, los ingresos determinados conforme a las
reglas anteriores se entenderán comprendidos dentro del ejercicio o período de
imposición fiscalizado o en el siguiente ejercicio o período impositivo, según
corresponda.
Presunción de
Ingresos Gravados por Compras de Materias Primas o Insumos para la Producción
de Bienes o Prestación de Servicio» [el resaltado
es nuestro].
La
procedencia de la presunción de ingresos gravados por compras no registradas
de bienes para la venta tiene como presupuestos: 1) que se haya obtenido
información de terceros; 2) que de esa información sea posible establecer la
existencia de compras; y, 3) que se determine que dichas compras no fueron
registradas, ya sea en la contabilidad u otro registro.
La presunción
antedicha supone acreditar la existencia del hecho generador del impuesto sobre
la renta, cuyo monto será determinado por la Administración conforme lo
establecido en la misma disposición normativa, aplicando los precios
promedio de ventas de las unidades de igual naturaleza que forman parte de la
compra no registrada y a falta de éstos los precios corrientes de mercado.”
HECHO
GENERADOR
iii. “Con relación
al hecho generador en artículo 1 de la LISR establece que «[l]a
obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición
de que se trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido
en esta Ley».
La doctrina
expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período
determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones
necesarias para obtener ese incremento.
Dicho
concepto concuerda con el de renta neta que regula el artículo 28 de la LISR,
en virtud del cual ésta «se determinará deduciendo de la renta obtenida los
costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que
la misma establezca».
Sin embargo,
el inciso segundo de la disposición aludida señala que «[e]n
todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos
los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su
deducibilidad».
El término
deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de obtener
la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida
menos las deducciones, y es el monto sobre el cual se calcula el impuesto sobre
la renta a pagar.”
LIQUIDACIÓN
OFICIOSA
iv. “En apartados
que anteceden se explicó que la liquidación oficiosa implica, además de
establecer el hecho generador del tributo, determinar su base imponible,
y la cantidad de dinero que en concepto de impuesto debe pagar el sujeto pasivo
de la relación jurídico tributaria o, en caso de no existir obligación de pago,
proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.
De
conformidad al artículo 62 del CT la base imponible se define como «…la
cuantificación económica del hecho generador expresada en moneda de curso legal
y es la base del cálculo para la liquidación del tributo».
De
conformidad a la LISR, el cálculo para su liquidación se realiza sobre la renta
neta o renta imponible, por lo cual, se afirma que la base imponible de dicho
impuesto no son las rentas obtenidas o rentas brutas.
Con fundamento
en las acotaciones anteriores, y sin el ánimo de ser repetitivos, cuando la liquidación
o determinación del impuesto se efectúe de manera oficiosa, la
base imponible puede ser establecida por la Administración Tributaria en el
ejercicio de sus facultades, de manera cierta, estimativa, indicial, presunta,
o mixta según sea el caso.
De manera
particular, cuando una liquidación o determinación oficiosa del
impuesto se realice sobre una base presunta o mixta [respecto a la parte
presunta], no basta con que se establezcan las rentas brutas, como son los
ingresos gravados omitidos; sino que, además, se debe establecer la base del
cálculo para la liquidación del impuesto, que como ya se mencionó, no es la
renta obtenida [renta bruta] sino que la renta neta o renta imponible.”
AL LIQUIDAR O DETERMINAR OFICIOSAMENTE EL IMPUESTO SOBRE UNA BASE PRESUNTA O MIXTA, SE DEBE CONSIDERAR,
RESPECTO A LOS INGRESOS GRAVADOS POR COMPRAS NO REGISTRADAS DE BIENES PARA LA
VENTA, EL COSTO Y GASTO NECESARIO PARA LA OBTENCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
“Consecuentemente,
la lógica nos indica que una determinación del impuesto sobre base presunta no
debe obviar considerar el costo y gasto necesario para la obtención de la base
imponible, pues el tributo en comento no grava las rentas brutas, sino las
utilidades obtenidas en un período fiscal [renta neta], ello con base al
principio de que todo ingreso requiere de un egreso, lo cual está de acorde al
principio de justicia tributaria y que este tribunal considera procedente, en
consonancia con los principios de capacidad contributiva y verdad material.
Debe
subrayarse que la base mixta, en lo que respecta a la parte presunta, no se
basa en elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho
generador del impuesto y la cuantía del mismo, y ello su razón de ser. En tal
sentido, no puede pretenderse que se compruebe el costo de venta como si de
base cierta se tratara. Lo anterior no implica que no pueda usarse información
y documentación que indiquen de forma inequívoca el costo de venta, pero en
ausencia de ella, su cuantificación debe realizarse en mérito a los mismos hechos
y circunstancias relacionadas o conexas con el hecho generador del impuesto.
Se aclara que
la anterior consideración se hace con relación a la presunción de ingresos
gravados por compras no registradas de bienes para la venta, pues en este tipo
de casos la Administración Tributaria del cruce de la información obtenida de
terceros puede determinar cuál es monto de las compras no registradas.
En
conclusión, cuando se liquide o determine de manera oficiosa el impuesto sobre una base presunta o mixta [en lo que
concierne a la parte presunta] se debe considerar, respecto a los ingresos
gravados por compras no registradas de bienes para la venta, el costo y gasto
necesario para la obtención de la base imponible.”
[…]
AUTORIDADES
DEMANDADAS NO HAN RESPETADO EL PRINCIPIO DE QUE TODO INGRESO REQUIERE DE UN
EGRESO, VULNERANDO LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y VERDAD
MATERIAL
“A. Sobre la procedencia de la deducibilidad de los costos
i. El apoderado de la demandante considera que la DGII tuvo a la
vista documentación fehaciente que comprueba efectivamente el costo de venta de
su representada.
Agregó que,
por lo anterior, las actuaciones de dicha autoridad no han sido en aplicación de
los principios de equidad, justicia y proporcionalidad tributaria establecidos
en el artículo 3 del CT, puesto que únicamente determinaron ingresos presuntos
para determinar hechos generadores per no realizaron el procedimiento
pertinente para determinar los costos de venta deducibles como consecuencia
lógica de imputarle ingresos a compras omitidas.
ii. La DGII
alegó que la LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para
los efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal del
gasto, de acuerdo al cual los costos y gastos para ser reclamados como
deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, se
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos,
mereciendo especial énfasis para el caso en comento, lo relativo a que estén
destinados a producir y conservar la fuente generadora de ingresos gravables,
es decir que la demandante no puede sustraerse de realizarlos, puesto que de lo
contrario no tendría renta alguna.
En la
fiscalización practicada, se concluyó en los rubros de costos de venta y gastos
declarados para el ejercicio impositivo de dos mil ocho, que fueron necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de la fuente y se
encontraban debidamente documentados y declarados, de conformidad a lo
prescrito en los artículos 28 y 29 numeral 11) de la LISR, en razón de ello no
se hicieron reparos.
En la etapa
de apertura a pruebas, la actora proporcionó el libro diario, libro auxiliar de
mayor y libro mayor, en éstos comprobó el registro de compras por la cantidad
de noventa y dos mil cincuenta y seis dólares de los Estados Unidos de América
con cincuenta y seis centavos de dólar [$92,056.56], correspondiente a los
meses de agosto a diciembre de dos mil ocho, las cuales poseen los documentos
de soporte consistentes en los comprobantes de crédito fiscal, mismos que
cumplen los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 28 y 29
de la LISR, reconociendo dicho monto como parte del costo de ventas deducible.
El TAIIA
manifestó que la demandante en la etapa de audiencia y apertura a pruebas
procedió a registrar en la contabilidad las compras señaladas como omitidas,
las cuales ascienden a la cantidad de cuatrocientos veintitrés mil novecientos
sesenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y siete
centavos de dólar [$423,962.67]; sin embargo, cuando la DGII procedió a
verificar los registros y su documentación de respaldo, constató que de la
cantidad antes referida, sólo la suma de noventa y dos mil cincuenta y seis
dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar
[$92,056.56] tenían como respaldo el comprobante de crédito fiscal original,
procediendo dicha Dirección General a reconocer la deducción por tal cantidad.
Señaló que el
respaldo documental es un requisito indispensable para la deducción de todo
gasto o costo. Por consiguiente, los costos y gastos para ser deducibles a los
efectos del impuesto sobre la renta, es necesario poseer la documentación de
soporte, tal como lo señalan los artículos 29-A numeral 18) de la LISR, 206
inciso primero y 209 del CT, hecho que no fue cumplido por la demandante.
iii. En ese orden
de ideas, las autoridades demandadas, se han respaldado en la LISR en lo
referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta, lo que se inspira en el
principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles
de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios
para la producción o la conservación de la fuente de ingresos.
Es así que,
de conformidad al artículo 28 de la ley en mención, «[l]a renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca. […] En todo caso, los costos y gastos y demás
deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el código
tributario estipulan para su deducibilidad».
En
concordancia con ello, el legislador introdujo en la normativa tributaria, una
serie de costos y gastos que califica como deducibles de la renta obtenida, los
que al efecto se encuentran literalmente definidos en los artículos 29, 30, 31
y 32 de la LISR.
No obstante, tal
como se ha expuesto en apartados anteriores, cuando la liquidación o
determinación oficiosa del impuesto se efectúa sobre una base presunta o mixta
[respecto a la parte presunta] no basta con que se establezcan las rentas
brutas, como son los ingresos gravados omitidos de declarar; sino que, además,
se debe establecer la base del cálculo para la liquidación del impuesto, que
como ya se mencionó, no es la renta obtenida [renta bruta] sino que la renta
neta o renta imponible.
En tal
sentido, la determinación del impuesto sobre base mixta, en la parte presunta, no
debe obviar considerar el costo y gasto necesario para la obtención de la base
imponible, pues el tributo en comento no grava las rentas brutas, sino las
utilidades obtenidas en un período fiscal [renta neta].
Con base en
el principio de verdad material, previsto en el inciso final del artículo 3 del
CT, las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad
material que resulte de los hechos investigados y conocidos.
En el caso de
mérito, la DGII determinó la existencia de compras no registradas, estableciendo
la cantidad de bienes adquiridos por la demandante por medio de información y
documentación indicativa de los montos de tales operaciones de compra.
En ese sentido, al no considerar el costo de los bienes respecto de los cuales se determinó el ingreso gravado omitido de declarar, y al tomar como base imponible [parte presunta de la base mixta] la renta bruta, las autoridades demandadas no han respetado el principio de que todo ingreso requiere de un egreso, vulnerando además los principios de justicia, capacidad contributiva y verdad material.”