VOTO DISIDENTE
DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELASQUEZ CENTENO
EXPORTACIÓN DE BIENES MUEBLES
REQUISITOS
QUE DEBEN CONCURRIR PARA QUE LA OPERACIÓN SEA CONSIDERADA EXPORTACIÓN
“II.-
El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios estipula que, en la prestación de servicios son tres
los requisitos que necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea
considerada “exportación”:
a) que la prestación del servicio
sea realizada en el país;
b) que el servicio se
preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,
c) que los servicios
estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.”
REGLAS APLICABLES A LA AFECTACIÓN AL IVA RESPECTO
DE LAS OPERACIONES INTERNAS REALIZADAS
“La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicio, señala las reglas aplicables a la
afectación al IVA respecto de las operaciones internas realizadas, habida
cuenta que el IVA califica como un impuesto de tipo territorial.
Al realizar una revisión al texto
completo de dicha norma se observa que en la misma no contiene una definición
sobre el término exportación. Solo existe una mención al régimen de exportación
definitiva, el cual se encuentra regulado en el Capítulo II, acápite “Normas
Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de Servicios al
Exterior”. Dicho capítulo contiene los apartados “Operaciones de Exportación”
artículo 74 y “Tasa” artículo 75, los cuales establecen que: «(...) las
exportaciones consistentes en transferencia de dominio definitivas de bienes
muebles corporales, destinados al uso y consumo en el exterior y las
prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen
domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados
exclusivamente en el extranjero.». Están afectas a una tasa del cero por
ciento; sin llegar a definir al término exportación.
Cuando el citado artículo 74 hace referencia a las
exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes
muebles corporales, determina que esos bienes deben estar destinados al uso y
consumo en el exterior. Por su parte, cuando se refiere a las exportaciones de
servicios regula claramente que tienen que concurrir los tres requisitos
detallados anteriormente, o sea que, si una prestadora de servicios cumple con
los tres requisitos señalados, estará sujeta a la alícuota del cero por ciento
por las operaciones realizadas en el giro de su negocio.
Cuando se adopta la figura del impuesto al valor
agregado se pretende gravar el impuesto en el lugar donde ocurrirá el consumo,
ello equivale a decir que se deberá tomar en cuenta el lugar de destino del
bien que es exportado, ya que será en ese lugar donde se consumirá o se
utilizará el bien. Lo que se busca es que exista una imposición de tipo
exclusivo en el país que será el destino del bien exportado.”
PRINCIPIOS
DE SUSTENTO A LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN FISCAL
“Según la doctrina, los criterios
de sujeción fiscal tienen su sustento en dos principios a saber: (1) el
principio de personalidad o de renta mundial y (2) el principio de
territorialidad. En virtud del primero, el Estado, en el ejercicio de su poder
tributario, exige a un sujeto el tributo por las rentas que éste obtenga, sin
importar el lugar donde estas rentas sean generadas; y, a causa del segundo, el
Estado grava las riquezas o rentas que se generen o perciban en su territorio.
En similar sentido se ha
pronunciado la Sala de lo Constitucional de esta Corte, en tanto ha señalado
que: «... la consideración del poder tributario del Estado no sólo debe
llevarse a cabo a partir de sus límites formales y materiales, sino también en
cuanto a sus alcances —también llamados por la doctrina como "límites
directos"—, es decir sobre sus ámbitos de eficacia y de incidencia. El ámbito
de eficacia se refiere al alcance territorial de una norma tributaria, es decir
al espacio en el cual una ley tributaria surte efectos como tal, mientras que
el ámbito de incidencia determina el conjunto de situaciones W ácticas que se
incluyen dentro de la regulación legal, sin perjuicio de que las mismas se
realicen dentro o fuera del territorio estatal. [...] Ahora bien, para la determinación
del ámbito de incidencia de una norma tributaria se requiere establecer puntos
de conexión de la ley, es decir presupuestos que permitan saber qué sujetos,
hechos o situaciones se encuentran comprendidos en el radio territorial de
aplicación de un tributo, lo que, a su vez permite la determinación de
criterios de sujeción fiscal. [...] De acuerdo a la doctrina tributaria, los
criterios de sujeción predominantes en los ordenamientos jurídicos son: (i) los
criterios de vinculación subjetiva, que se refieren a las características de
las personas, naturales o jurídicas, gravadas con los tributos respectivos,
como por ejemplo, su nacionalidad, residencia o domicilio; y (ii) los criterios
de vinculación objetiva, que atienden no a las personas, sino a la situación de
los bienes, situaciones o hechos gravados -verbigracia, el lugar de ejercicio
de una actividad económica, el lugar de la situación de bienes o el de la
celebración de un contrato-» [sentencia de las doce horas con treinta
minutos del diecinueve de junio de dos mil quince, dictada en el proceso de
inconstitucionalidad 38-2012].”
HECHO GENERADOR
“i. El hecho generador es
definido por el CT, en términos generales, como «... el presupuesto
establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación
tributaria» [artículo 58 CT].
En esta la descripción que la ley
hace de un hecho específico, se incluye la determinan sus elementos: objetivo,
subjetivo, espacial y temporal.
Para el presente caso, conviene
destacar que el elemento espacial del hecho generador es el que determina el
lugar donde se realiza el hecho generador. En virtud de este elemento, el
legislador ha considerado el criterio de sujeción fiscal que determina el
alcance espacial de la norma.
En la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se regula en el
artículo 1:
“El impuesto que establece la
presente ley, se aplicará a la transferencia, importación, internación,
exportación y al consumo de los bienes muebles corporales, prestación, importación,
internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las
normas que se establecen en la misma”.
El artículo 4 “Constituye
hecho generador del impuesto, la transferencia de dominio a título oneroso de
bienes muebles corporales”
Al analizar el CAPITULO IV de la ley en comento “Prestaciones
de Servicios”, se establece como hecho generador la prestación de servicios,
que provienen de actos, contratos o convenciones en los que una parte se obliga
a prestarlos y la otra a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, o cualquier otra forma de remuneración.
Asimismo, la utilización de los servicios producidos por el contribuyente,
destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados
o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros
(artículo 16).
En el mismo orden de ideas, se
expresa claramente, que las prestaciones de servicios constituirán hechos
generadores del impuesto cuando los mismos se presten / directamente en el
país, no obstante, que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan
perfeccionado fuera de él, cualquiera que sea el lugar en que se pague o se
perciba la remuneración.
Se entenderá que el servicio se
presta en el territorio nacional, cuando la actividad generada por el servicio
es desarrollada en el país.
Si los servicios se prestan parcialmente en el
país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios
prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son
prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por
ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito
(artículo 19).
En dicha disposición legal, el legislador, basado
en el principio de territorialidad, consideró un vínculo de conexión real u
objetivo para establecer el criterio de sujeción fiscal, denominado criterio de
la fuente, pues estima que el hecho generador se constituirá como producidas en
El Salvador, cuando éstas provengan de la prestación de servicios que sean
utilizados en el territorio nacional.
Se trae a cuenta el citado
artículo 19, no obstante referirse exclusivamente a la prestación de servicios,
pues en dicha norma, el legislador expresamente determinó, que debe gravarse
con el impuesto, únicamente la parte del servicio prestado en el país,
excluyendo los servicios prestados fuera del territorio, es decir, realizó una
distinción a efecto que la Administración Tributaria gravara parcialmente la
prestación del servicio.
Sin embargo, en relación a la
transferencia de bienes, omitió tal diferenciación, limitándose a estipular en
el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, que para que dicha operación sea considerada “exportación”
deben concurrir:
a) transferencia de
dominio definitivo de bienes corporales; y,
b) que los bienes sean destinados al uso y consumo en el exterior.”
NO TODAS LAS TRANSFERENCIAS DE BIENES SON EXPORTABLES
“De la lectura de dichos artículos, se debe comprender que no todas las transferencias de bienes son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio transferir/ usar o consumir; ya que la regla general es que el bien se presta y se recibe simultáneamente, originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando se realice la trasferencia del dominio definitivo y que los bienes se usen y consuman en el exterior. En este supuesto se da una separación del binomio transferir / usar o consumir, ya que precisamente éste es un requisito para configurar la exportación.”
GRAVAMEN DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE
BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS SE APLICARÁ A LOS HECHOS
GENERADORES DE TRANSFERENCIA DE DOMINIO DE BIENES
“De lo prescrito en las disposiciones apuntadas
anteriormente, se denota que el gravamen de impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios se aplicará a los hechos
generadores de «transferencia de dominio de bienes».”
OBJETIVO DE GRAVAR LAS OPERACIONES, EXPORTACIONES, CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO
“La aplicación de esta tasa cero constituye
entonces, un tratamiento especial para todas las operaciones que se enmarquen
dentro de la hipótesis regulada en dichos preceptos.
El gravar ese tipo de operaciones --exportaciones-
con la tasa del cero por ciento tiene como objetivo, cumplir con el principio
de imposición en el país de destino. Este principio implica, en los impuestos
del tipo valor agregado, que los bienes y servicios son “descargados” de todo
componente de dicho impuesto para que, al ingresar a terceros países su costo
no se encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los productos y
servicios del país de destino, al menos en condiciones de neutralidad
tributaria. Por otra parte, debe tenerse presente que al ingresar al país de
destino los bienes o servicios salvadoreños, aparte del pago de los impuestos
de aduana, habrán de tributar los impuestos internos aplicables con motivo de la
importación y los que sucesivamente se causen internamente.
De acuerdo a lo antes señalado, la tasa cero es un
mecanismo propio de los impuestos del tipo valor agregado, que permite utilizar
los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, ya que el monto
del débito fiscal habrá de ser siempre cero. Con ello se permite al exportador
recuperar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte
del costo de los bienes y servicios a exportarse.”
LEGALIDAD DEL ACTO, AL SER LAS VENTAS INTERNAS GRAVADAS
CON EL TRECE POR CIENTO DE IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“Establecido lo anterior, procede examinar el tipo
de transferencia de bienes que desarrolla la demandante, con el objeto de
determinar si en efecto, está sujeto a la tasa del cero por ciento.
La sociedad actora expresa que las ventas
realizadas en el puerto marítimo de CORSAIN son exportaciones, que, conforme
con los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios están gravadas con la tasa del cero por
ciento del impuesto (0%). Arguye que cada una de las facturas de exportación
que se han emitido, se encuentran respaldas con su respecva declaración de
mercancías, conocimiento de embarque y orden de embarque, razón por la cual son
exportaciones.
Se advierte que, a folio 33 del expediente
administrativo llevado por la DGII se suscribió un acta firmada por los
auditores de referida autoridad y el contador de la sociedad actora, en la cual
se asentó la entrega de los documentos que soportaban las supuestas
exportaciones.
Al verificar la documentación agregada al expediente
administrativo por la sociedad actora se refleja que las ventas de combustible
cuestionadas fueron realizadas en el Puerto Marítimo de CORSAIN, es decir que,
la transferencia del bien —combustible— se efectuó dentro del territorio
nacional y la entrega se realizó en el territorio nacional. Así, conforme con
las facturas presentadas que reflejaban cada una de las transferencias, las
ventas de combustible realizadas por PUMA El Salvador, en el puerto de CORSAIN
a los barcos fueron ventas internas gravadas con el trece por ciento (13%) de
IVA, según el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
Razón por la cual discrepo con
mis colegas magistrados, no obstante, la sentencia se ampara en antecedentes
jurisprudenciales, argumentando que: “En similar sentido se ha pronunciado
esta Sala en las sentencias con referencia 104- 2010 de las diez horas
cincuenta minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince y 105-2010 de las
diez horas cuarenta y seis minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince, en
que solventan la imposibilidad de traslación del supuesto por ausencia de
equivalencia ontológica entre bienes muebles consumidos parcialmente en el país
y servicios prestados totalmente en el país pero cuya utilización se extiende
hasta fuera de las fronteras patrias como consecuencia de los efectos que
generan.”
El concepto del auto precedente,
el cual es la decisión judicial originada por el mismo tribunal, que lo obliga
a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar de
que el principio “stare decisis” tiende a la consistencia y uniformidad de las
decisiones, esto no implica que sea inflexible el mismo tribunal en sus propios
fallos, pues tal conducta llevaría a la petrificación de la jurisprudencia.
Es
en este sentido, que se reconoce de forma unánime que los precedentes no son
vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo
cuando sabernos que la ciencia del derecho es dinámica, que debe de acogerse a
la realidad actual y, que, en muchas ocasiones, dicha realidad va por delante
de la misma.
Sobre todo, cuando se advierte un
yerro, para el caso, la aplicación del artículo 74 de la Ley a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la prestación de servicios. Estimo necesario citar la
sentencia emitida a las catorce horas con quince minutos del veinticinco de
agosto de dos mil diez, en el proceso de inconstitucionalidad 1-2010/27-2010/28-2010.
En dicha sentencia se estableció, en lo tocante a
los precedentes jurisprudenciales como manifestación específica de la seguridad
jurídica y del sometimiento al ordenamiento legal, lo siguiente: «...si bien
todo precedente se construye con una pretensión de corrección, nunca puede
tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo como válido
para todos los tiempos. No es definitivo porque la amplia variedad y el
continuo cambio de la realidad social ponen constantemente a los juzgadores
ante nuevas situaciones; e incluso la renovación de los juzgadores, a su vez representantes
de diversas corrientes de pensamiento jurídico, también posibilita la relectura
de las disposiciones jurídicas y de los precedentes que las han aplicado [...]
Tampoco puede ser válido para todos los tiempos porque la interpretación tiene
siempre una referencia de actualidad sobre el orden jurídico».
A su vez, en la jurisprudencia aludida
-auxiliándose de la jurisprudencia comparada- se estableció como circunstancia
válida para modificar un precedente jurisprudencial o alejarse de él, entre otros,
el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal. Consecuentemente, se
estableció que «[1]os tribunales que componen el Órgano Judicial -al igual que
los otros entes estatales- se entienden como medios jurídicos para la
realización de los fines del Estado, y por tanto se valen también de la
actividad de personas naturales para el ejercicio de sus respectivas
atribuciones y competencias. [...] Ello cobra relevancia cuando el art. 186
inc. 3° in fine Cn., prescribe que en la lista de candidatos a Magistrados de
la Corte Suprema de Justicia -lo cual comprende a los Magistrados de la Sala de
lo Constitucional-, estarán representadas las más relevantes corrientes del
pensamiento jurídico. Este supuesto asume la diversidad de corrientes de
pensamiento jurídico, y acepta la posible re lectura de las disposiciones [...]
y de los precedentes que las han aplicado...»
En razón de todo lo expuesto previamente, estimo que son legales los actos administrativos impugnados, tanto la resolución de la DGII como la que pronunció el TAIIA confirmando aquella.”