“VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DE LOS MAGISTRADOS SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ Y ROBERTO CARLOS CALDERÓN ESCOBAR

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

BASE DE LA FISCALIZACIÓN

“3.1. Respecto de la base de la fiscalización, se asevera que es base cierta y no mixta ni presuntiva, lo que no es correcto para este proceso porque, en este caso en particular, hay tres supuestos que se deben establecer:

(a)  el precio de mercado del FUEL OIL que es solo un parámetro referencial, no una obligación del contribuyente- seria contrario a las reglas de competencia obligar a todos a vender al precio único excepto en los casos en que se trata de productos controlados como el gas propano que tiene un precio máximo subsidiado por el Estado para evitar la escasez y el sufrimiento de la población más vulnerable (en estos casos es que puede aplicar el control estatal de la economía y sus precios, así como en emergencias y para seguir un plan nacional de desarrollo) el cual se obtuvo, según la norma, de la consulta con otros proveedores;

(b) las características de las ventas realizadas por el contribuyente, es decir, cuánto vendió en la realidad, a qué precio vendió (se corrobora con el inventario, facturación y cruce con el comprador), si tiene alguna razón específica, razonable y legal, para mantener un cierto rango de precio a su cliente, y si declaró los impuestos de esas cantidades; y finalmente

(c)  si existe alguna circunstancia que permita establecer fehacientemente o en su defecto presumir, que estaba obteniendo una ganancia adicional que es el único justificante para cobrar impuesto adicional si atendemos a la justa y equitativa tributación como parámetro constitucional que ata toda la actividad de la administración.

En el presente caso, el tercer supuesto no se ha probado, ni siquiera se ha dicho que se presuma (al menos no está en la sentencia, debería estar si existe y ello daría alguna razón a la autoridad tributaria) pero, si se presume, la base para esto no seria base cierta sino mixta, porque esta parte es presuntiva.

Lo precedente tiene impacto en la actividad probatoria del administrado porque cuando hay presunción debe desvirtuarse mediante actividad propia, mientras que cuando se trata de base cierta, el administrado puede solo desvirtuar la prueba de la administración, sin necesidad de aportar otra, propia, para sostener su tesis opuesta a la del fisco.”

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PODRÁ VALORAR A PRECIOS DE MERCADO LAS OPERACIONES PARA DETERMINAR LA RENTA Y DEDUCCIONES, CUANDO ÉSTAS RESULTEN SER INFERIORES O SUPERIORES A LOS PRECIOS DE MERCADO

“3.2. Respecto al precio promedio estimado por la DGII y a su valor como parámetro para determinar alguna disminución en los ingresos del fisco.

La DGII ha aseverado que la contribuyente DSP, S.A. de CV. durante el año 2007 vendió combustible - Fuel Oil a un precio menor al “precio de mercado”

De conformidad con el artículo 199-A del Código Tributario, la administración tributaria está facultada para estimar la base imponible del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, si por cualquier razón el precio de la transferencia de bienes muebles corporales o el monto de la remuneración de la prestación de servicios no fueren fidedignos o resultaren inferiores o superiores al corriente de mercado; en igual sentido para efectos del impuesto sobre la renta, la administración tributaria podrá valorar a precios de mercado las operaciones para determinar la renta y deducciones, cuando éstas resulten ser inferiores o superiores a los precios de mercado.”

POTESTAD DISCRECIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN, QUE ES LA DE ESTIMAR (A SU CRITERIO) CUÁL SERÁ LA BASE IMPONIBLE RESPECTO DE LA CUAL VA A TRIBUTAR UN CONTRIBUYENTE

“Pese a que los supuestos de esta potestad se disponen en la legislación, no se trata de una facultad propiamente reglada, en razón de la amplitud que abarca el lenguaje de redacción de la norma. Como consecuencia, lo que se advierte es más bien una potestad discrecional que es la de estimar (a su criterio) cuál será la base imponible respecto de la cual va a tributar un contribuyente en cualquiera de los diversos casos ahí mencionados.”

PRECIO DE MERCADO

“El precio de mercado al que se hace referencia en la disposición antes relacionada se calcula siguiendo parámetros establecidos en el artículo 199-B CT de cuyos siete incisos son relevantes a este proceso el primero el cuarto y el quinto cuyo tenor es el siguiente:

“Para efectos de lo dispuesto en el artículo anterior se entenderá por precio de mercado en las operaciones locales, el precio de venta que tengan los bienes o servicios, en negocios o establecimientos ubicados en el país no relacionados con el fiscalizado, que transfieran bienes o presten servicios de la misma especie.

Para establecer el precio de mercado, cuando haya más de tres oferentes de los bienes o servicios, bastará para efectos determinativos, la información de precios de tres oferentes, de los cuales se adoptará para esos fines un precio promedio.

Cuando en el mercado nacional o internacional, según sea el caso, existieren menos de tres oferentes de esos bienes o servicios, bastará para efectos determinativos la información de precios de los oferentes existentes, o por lo menos uno de ellos. En el primer caso citado se adoptará el precio promedio y en el segundo, el del único oferente.”

Atendiendo a la disposición en su sentido literal resultaría que la norma general para establecer un “precio de mercado” derivaría del precio al cual otros oferentes no vinculados con el contribuyente fiscalizado, venden el mismo bien, lo que en principio aparentaría, al menos, una aproximación al denominado precio de plaza o promedio, supuesto que, en la medida de la determinación de precios, parece moderadamente racional, con la salvedad de constituir una norma que, si se interpreta de la manera en que se ha hecho en el subjúdice por la administración, por una parte interfiere con la libre competencia y la libertad de contratación en un mercado de bienes no sujetos a regulación con lo que lo desnaturaliza con grave perjuicio para los consumidores y para el dinamismo en la economía, y por otra parte subvierte la exigencia de trato igual en la ley y ante la ley, es decir, es contrario al principio de igualdad.”

PARA ESTABLECER QUE UN CONTRIBUYENTE VENDE A MENOS DEL PRECIO DE MERCADO TOMARÁ EL MÁS CARO COMO PARÁMETRO DE COMPARACIÓN Y PARA ESTABLECER QUE VENDE POR ENCIMA DE PRECIO DE MERCADO BASTARÁ CON ESCOGER EL QUE VENDE MÁS BARATO

“Más aún, la norma faculta a la administración a no tomar el promedio del mercado cuando hay variedad de oferentes, pues le bastan tres - sin que la legislación adjudique lineamiento alguno que sirva para escoger cuáles tres han de servir; verbigracia el más barato, el más caro y el intermedio entre ambos - y, peor todavía, cuando hay menos de tres oferentes porque basta uno de ellos lo cual permite a la administración tributaria una libertad de decisión que supera la discrecionalidad pues ante la ausencia de parámetros dentro de los cuales ejercer la potestad decisoria, la providencia carecerá de racionalidad, por ende será arbitraria y permitirá abusos como que la administración escoja el precio a conveniencia. Así, para establecer que un contribuyente vende a menos del precio de mercado tomará el más caro como parámetro de comparación y para establecer que vende por encima de precio de mercado bastará con escoger el que vende más barato.”

ILEGALIDAD, ANTE MARCADA INSUFICIENCIA EN LA FUNDAMENTACIÓN DE LA PARTE DEL ACTO ADMINISTRATIVO QUE DETERMINA COMO SE ESTABLECIÓ LA BASE IMPOSITIVA QUE LUEGO SE APLICÓ A LA DEMANDANTE

“No solamente eso, sino que en el presente caso, las razones que la administración invoca como fundamento de la escogitación de los otros actores de mercado que utilizó para 7-.7 determinar el precio son insuficientes: señala solamente que tomó en cuenta que las (-­sociedades CHEVRON CAMBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, se encontraban “[...] dentro de la misma cadena de comercialización del producto, ya que compran y venden localmente el producto, asemejándose lo más posible a la demandante, así como también la calidad del producto comercializado, ya que para que procediera la comparación fue necesario que los sujetos que se estaban comparando se encontraran en el mismo nivel de la cadena de comercialización existiendo además como ya se explicó una serie de variables tales como tipo producto, cantidad, calidad, modalidad de entrega [...]”

La anterior enunciación de parámetros parecería resolver la racionalidad de haber escogido a estos dos oferentes para comparar su rango de precios con el de la contribuyente fiscalizada pero se quedan en eso, una mera enunciación, porque no hay datos que respalden si es verdad que exige suficiente semejanza entre ellos pese a la aparente actividad de comprobación realizada por la Autoridad Tributaria, según se expone:

En la resolución emitida por la DGII que se ha impugnado (que se encuentra en el expediente administrativo pero también hay una copia de folios 69 a 177, de la pieza 1 del expediente judicial, con numeración correlativa interna de página 1 a página 217), se relaciona que:

« [...] se determinó que durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, el precio de venta utilizado por la contribuyente DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETRÓLEO SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, para comercializar el Fuel Oil (Aceite Combustible) vendido a NEJAPA POWER COMPANY L L C fue inferior al precio de mercado; lo cual originó que la citada contribuyente haya omitido declarar rentas gravadas por valor de DOS MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,573, 526.26), lo cual se determinó tornando de base la información proporcionada por las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, sociedades cuya actividad económica es la venta de dicho producto, con lo cual se comprobó que el precio de venta que la fiscalizada utilizó para facturar el producto antes mencionado a la sociedad Nejapa Power Company L.L.C., fue menor al precio corriente de mercado, lo cual se estableció tomando de base los precios de venta consignados en los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por parte de la sociedad fiscalizada a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY L.L.C., durante el ejercicio impositivo investigado.

Lo anterior se determinó a través de los procedimientos de auditoría siguientes:

· Se requirió a la sociedad contribuyente por medio de auto emitido a las trece horas cinco minutos del día catorce de octubre de dos mil ocho, notificado a las nueve horas diez minutos del día quince del mismo mes y año citados, que exhibiera la información referente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, que se detalla a continuación [...] Dicha documentación fue exhibida por la contribuyente social, lo cual consta en acta a las catorce horas

Se verificaron las partidas contables relativas a los ingresos, verificando [sic] la documentación de soporte consistente en comprobantes de crédito fiscal emitidos durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, por la venta de Fuel Oil (Aceite Combustible), advirtiendo que los precios de venta a los cuales se facturó a la sociedad Nejapa Power Company LLC, fueron inferiores a los precios de mercado facturados a otros clientes de la sociedad por lo que se procedió a realizar los procedimientos siguientes:

o Se solicitó información a la sociedad CHEVRON CARIBBEAN INC SUCURSAL EL SALVADOR, por medio de requerimiento emitido a las ocho horas del día veinticinco de noviembre de dos mil ocho, notificado a las once horas cuarenta minutos del día veintisiete de [sic] mismo mes y año citados Proporcionar en medios magnéticos el Precio [sic] de renta por Barril de FUELL [sic] OIL (aceite combustible) y por galón de Diesel, Gasolina Regular y Especial por semana, de los meses comprendidos de enero a diciembre de dos mil siete, si existieron en los meses indicados varios precios debido al Volumen [sic] o Cantidad [sic], Calidad [sic], Forma [sic] de pago

o cualquier otra política adoptada por la Sociedad, manifestarlo por escrito, dicho detalle debía contener como mínimo los siguientes datos: Semanas comprendidas del - al, Descripción [sic] específica del producto, precio por barril para el fuel oil y por galán para diésel, Gasolina [sic] Regular y Especial sin IVA en dólares, el concepto o explicación por el cual se vendió a ese precio.» [Folios 77 frente y vuelto de la pieza 1 del expediente del proceso].

La información contenida en el último apartado también se la solicitó a REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V. y a la sociedad DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S.A.

La solicitud antecedente es imprecisa, lo que la DGII hizo fue pedir a la Refinería de Acajutla ya las otras dos empresas distribuidoras que eligió como parámetro de comparación el catálogo de precios relacionados a todos sus productos de combustible pero sin mayor distinción (nótese que para el fuel oil no hay solicitud explícita de presentar los precios de los distintos tipos que existen, sino una solicitud genérica como si solo existiese un tipo de fuel oil) y, esta información sin cualificación fue utilizada -así como se recibió, independientemente de que después se realizaron otras peticiones de información a las sociedades, no así a la Refinería- para establecer el precio de mercado, tal cual se expresó en el acto impugnado:

«En razón de lo expuesto anteriormente se determinó que para establecer el precio de mercado aplicable a las operaciones realizadas por la contribuyente fiscalizada, únicamente se tomaron en cuenta los precios de venta proporcionados por las sociedades CHEVRON CAR_IBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S. A., debido a que dichas sociedades se encuentran dentro del mismo eslabón en la cadena de comercialización del Fuel Oil (Aceite Combustible) que la contribuyente fiscalizada, por ser ésta compradora y distribuidora localmente, así también porque el producto fiscalizado reúne las mismas características técnicas, en virtud de lo cual, para la determinación del precio de mercado del aludido producto, se tomó de base el precio del producto informado por las referidas sociedades.» [Folio 78 frente]

Pero la afirmación final en el párrafo recién citado no tiene asidero en los datos que la DGII recibió, al menos no puede determinarse de lo que se ha plasmado en el acto impugnado pues lo que solicitó dicha dirección a las otras dos empresas fue una lista o inventario de productos derivados de petróleo que vendía y los precios, de hecho, ni siquiera pidió que se le especificara el precio de cuál tipo de fuel oil en específico comercializaron con cuál precio.

La DGII pidió información y documentación adicional a la contribuyente fiscalizada ([os libros de IVA de enero a diciembre 2007, detalle del total de compra de fuel oil -sin especificar de cual tipo-, diésel, gasolina regular y premium del mismo periodo y la fotocopia del contrato que tenía la contribuyente con Nejapa Power Company L.L.C.), de la cual señala que « ...se verificó y analizó oportunamente, determinándose que el Fuel Oil (Aceite combustible) [sic] que la fiscalizada facturó a la sociedad Nejapa Power Company L.L.C., fue comprado localmente a la sociedad ESSO STANDARD OIL, S.A. LIMITED, asimismo, se verificó el contrato celebrado por el suministro de Fuel Oil (Aceite Combustible) por parte de la sociedad fiscalizada a Nejapa Power Company L.L.C. en el cual se establecieron las declaraciones preliminares, las especificaciones del Fuel Oil (Aceite Combustible) y las secciones generales como las siguientes: Términos Definidos, Cantidades de Aceite Combustible, Plazo [sic] del contrato, el cual termina el día treinta de junio de dos mil siete, asimismo, Entrega [sic], Precio, Facturación y Pago, entre otras.” [Folio 78 vuelto del expediente.]

Tras recibir esta información, la DGII solicitó aclaraciones y datos adicionales a las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S. A., y pidió a ambas:

«- Que explicara por escrito, si en los precios de venta de Fuel Oil N° 5 (Aceite Combustible) establecidos en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete influyeron parámetros tales como volumen o cantidad, calidad, forma de pago, o cualquier otra política adoptada por la sociedad

- Que proporcionara las especificaciones consistentes en Nombre Completo del Proveedor del Exterior, País de Origen del Producto, Cantidad o Volumen del Producto Importado, Número de Declaración de Mercancía en la cual se liquidaron los Impuestos Aduanales de cada una de las importaciones de FUEL OIL N^° 6 (aceite combustible) efectuadas en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. »

CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR contestó diciendo:

«De conformidad con lo solicitado en el primer punto de su requerimiento de información, es importante precisar que mi mandante, durante el ejercicio fiscal de dos mil siete, realizó la compra de/producto aceite combustible o Fuel Oil N° 6, directamente a la compañia local Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C. V En virtud de lo anterior, Chevron Caribbean Inc. Sucursal El Salvador únicamente realiza la compra de dicho producto y luego lo vende en el mercado local.

El precio que mi mandante asigna a dicho producto para ser revendido en el mercado local se determina por dos factores principales: a) el costo de adquisición del producto; el cual es determinado por el precio de venta que RASA establezca; y b) más un porcentaje o margen de ganancia; el cual es definitivo bajo criterios de “Decisión Comercial” en el momento de realizar la reventa. Entre los factores que inciden en el criterio b), se consideran aspectos relacionados con el volumen de compra acordado con el cliente de mi mandante el historial crediticio del cliente, participación en el mercado, entre otros.»

En cuanto al segundo punto expuso «[...] tal y como se manifestó anteriormente, en vista de que le [sic] producto Aceite Combustible o Fuel Oil N° 6 fue adquirido localmente, durante el ejercicio impositivo antes indicado, mi mandante no realizó importaciones de dicho producto, por lo que se aclara que no se poseen declaraciones de mercancía, ni se vio en la obligación de pago de derechos o impuestos aduaneros por la adquisición de dicho producto.»

Por su parte SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA remitió la información pedida en los términos siguientes:

«De conformidad con lo solicitado en el primer punto de su requerimiento de información respecto de los precios de venta de Fuel Oil N° 6 (aceite combustible) establecidos por mi mandante durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, se manifiesta que los mismos fueron calculados tomando en consideración varios factores; entre ellos los siguientes:

a) el precio de compra de dichos productos al proveedor local Refinería Petrolera Acojono, S.A. de CV (“RASA”);

b) los impuestos a los que de acuerdo a las leyes salvadoreñas están sujetos tales productos;

c) el flete terrestre desde las instalaciones de la refinería hasta las estaciones de servicios, el cual es dado con base en la distancia recorrida, el margen mayorista, [sic] y la competencia que tenga el operador de la estación de servicio en el área de influencia en donde se encuentra ubicado [sic] la estación de servicio que éste opera.

Asimismo se consideran aspectos relacionados con el volumen o cantidad de compra acordado con el cliente de mi mandante y la forma de pago.

2) En relación con el segundo punto de su requerimiento de información, es importante mencionar que el Fuel Oil N° 6 (aceite combustible) comercializado por mi mandante durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, fue adquirido totalmente a nivel local de RASA, por lo que mi mandante no realizó operación alguna de importación de este producto en forma directa.»

A partir de la información recabada, la DGII expresó en el acto impugnado que:

«Se procedió a determinar el precio de mercado utilizando los precios por barril del Fuel Oil (Aceite [sic] combustible) proporcionados por las sociedades CHEVRON CARIBBEAN, INC SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SA. lo cual se realizó de la siguiente manera; por detalle semanal se sumaron los precios de venta por barril de ambas sociedades, posteriormente el resultado de dicha suma se dividió entre el factor dos, por ser solamente dos oferentes que cumplían con similares características para la determinación de precios de mercado, en relación a la sociedad compulsada siendo el resultado el precio del mercado determinado, aplicable a las ventas de Fuel Oil (Aceite combustible) efectuadas por la sociedad fiscalizada a precio inferior al precio de mercado a la sociedad Nejapa Power Company, L.L.C. Lo antes expuesto se detalla en el anexo 1.2. del Informe de Auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once y se muestra a manera de ejemplo a continuación:»

[Folios 86 vuelto -87 frente, primera pieza del expediente judicial.

Luego la DGII utilizó este cálculo de un “precio de mercado” obtenido según se indica previamente. Nótese que en el cuadro no se especifica que sea el precio de Fuel Oil N° 6, o un promedio de todos los tipos de Fuel Oil que estas dos sociedades vendieron aunque, con posterioridad, sí se refiera al tipo particular de Fuel Oil pero al realizar la comparación con el precio de venta del producto de la contribuyente fiscalizada a Nejapa Power Company

«Asimismo se procedió a comparar el precio de mercado por barril, determinado mediante el procedimiento de auditoría descrito anteriormente, con el precio de venta por barril transferido por la sociedad fiscalizada en las ventas efectuadas a diversos clientes en el ejercicio impositivo fiscalizado, determinándose que este precio es mayor al precio de mercado determinado; sin embargo al compararlo con los precios de venta de la mayor parte de barriles de fuel oil transferidos a la sociedad Nejapa Power Company, L.L.C. entre los meses de enero y junio de dos mil siete, resultaron ser inferiores, según se detalla en anexo I del informe de Auditoría de fecha dos de marzo de dos mil once. En base al análisis de la información proporcionada y a la revisión de los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la contribuyente investigada a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY L.L.C. se estableció que las ventas de Fuel Oil (Aceite combustible realizadas en el mercado local a la citada contribuyente, correspondientes al ejercicio impositivo investigado, se realizaron utilizando un precio por barril inferior al precio de mercado

El cálculo de los ingresos gravados no declarados se realizó de la siguiente manera:

Se multiplicó el precio de mercado determinado mediante el procedimiento de auditoría anteriormente descrito, por la cantidad de barriles de Fuel Oil N° 6 (Aceite Combustible) que la sociedad fiscalizada compró localmente y le vendió a precio inferior al precio de mercado, en cada una de las semanas a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY L.L.C, determinándose el valor de venta de los referidos barriles a precios de mercado, el cual fue comparado con el valor de venta que la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETRÓLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, facturó a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY LIC., determinándose diferencias entre la venta aprecios de mercado y la venta facturada, las cuales, las cuales se presume (-que constituyen renta gravada no declarada en el ejercicio impositivo investigado, tal como se ilustra a través del siguiente ejemplo:

[Folio 87 frente y vuelto, primera pieza, expediente del proceso.]

Tras examinar la información con la que contaba la DGII y la forma en que se ha incorporado en el acto impugnado, se señalan las siguientes razones por las cuales no es acertada la afirmación de la Administración Tributaria que indica haber obtenido el precio de mercado a partir de una comparación de precios de otros proveedores que vendían producto de la misma calidad, al mismo cliente, en cantidades similares y mediante igual modalidad de entrega:

(a) Sobre la “calidad del producto comercializado” dado que se trata de aceite combustible o fuel oil, es un término con dos significados reconocidos:

(a.i) es toda fracción de destilación de petróleo atmosférico con un punto de combustión posterior al de la gasolina; y

(a.ii) en sentido estricto es la fracción más pesada obtenida de la destilación atmosférica del petróleo y aún dentro de esta categoría se reconocen al menos seis tipos distintos que van desde el fuel oil número 1 que es el que tiene el punto de combustión inmediatamente siguiente a la gasolina hasta los pesados fuel oil 5 y 6. Los fuel oil I al 3 son estrictamente destilados, el fuel oil 4 puede obtenerse de destilación solamente o mezclando el 2 63 con residuos y los fuel oil 5 y 6 son mezclas de residuos lo cual significa que tanto el 5 como el 6 son combustibles de composición variable, no son productos homogéneos como las fracciones de destilación - incluso éstas pueden variar de calidad como se con^-ahora cuando se advierte que hay gasolinas con mayor o menor componente de azufre -.

Lo anterior significa que para que el parámetro de comparación sea real, se tiene que especificar cuál es el fuel oil concernido en el contrato según sus “declaraciones preliminares” y luego señalar si se utilizó de ese mismo tipo de fuel oil como producto de comparación. Ello no se suple, por ejemplo, diciendo que se trata de “BUNKER” porque se puede producir Bunker A a partir del fuel oil No 2 hasta el Bunker C que se produce del fuel oil No 6.

En el presente caso el comercializado es Fuel Oil No 6 (o Bunker C que puede fabricarse tanto de Fuel Oil No 5 como de Fuel Oil No 6 o de una mezcla de ambos) que es el producto vendido por la contribuyente y es también el producto del cual se pide luego el precio a las otras dos empresas, sin embargo, debe señalarse que el Fuel Oil No 6 es creado enteramente de la mezcla de residuos combustibles de otras destilaciones, por ende, sus especificaciones dependen de lo que se utilizó como residuo para fabricarlo

Lo anterior significa que para que el parámetro de comparación sea real, el Fuel Oil No 6 que venden los otros actores de mercado debe tener las mismas características y composición que el comercializado por la contribuyente fiscalizada a Nejapa Power Company L.L.C.

La sociedad contribuyente si informó sobre cuáles eran las características particulares del Fuel Oil No 6 que vendió a Nejapa Power Company L.L.C., luego de que la DGII se lo requiriese mediante auto emitido a las ocho horas cuarenta minutos del dieciséis de febrero de dos mil diez, en el cual, entre otras cosas, pidió a la contribuyente investigada:

«8.- Confirmar si el tipo de FUEL OIL, (aceite combustible) vendido a la sociedad contribuyente NEJAPA POWER COMPANY L.L.C. durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, fue el FUEL OIL N° 6 o Bunker C así como también incorpore las especificaciones técnicas de dicho producto.» [Página 27 del acto impugnado - puede verse a folio 82 frente primera pieza del expediente del proceso.]

A esto la contribuyente social fiscalizada contestó según se dejó plasmado en el acto impugnado, en sus páginas 31 y 32 [tal cual consta a folios 84 frente y vuelto del expediente judicial]:

«Se vendió Fuel Oil N° 6 o Bunker C” y las especificaciones son las siguientes:

Pese a que se requirió información a las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S. A. en diversidad de ocasiones, así como a la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, en ningún momento se les consultó sobre las especificaciones técnicas del Fuel Oil No 6 en general ni las de los productos que las dos sociedades consultadas vendían, de manera que, aunque la DGII asevera que la calidad del producto vendido por la contribuyente fiscalizada y la que vendieron las otras dos sociedades que se utiliza como parámetro de comparación es la misma, en realidad no hay datos que corroboren esa afirmación, solo ha podido establecerse que las tres sociedades vendían Fuel Oil N° 6 pero de esa sola afirmación no se puede confirmar si se trataba de combustible con idénticas - o muy similares - calidades y características pues solo se conocen las de la sociedad fiscalizada.

Esta información tampoco le fue pedida a la Refinería de Acajutla, S.A., a quien supuestamente le compraban los tres actores, por lo que pese a que había una manera sencilla de determinar si en realidad el producto vendido a las tres era de idéntica calidad, la Administración Tributaria no llevó a cabo dicha comprobación o, si acaso la realizó, no la plasmó en el acto impugnado.

(b) “Cantidad de producto vendido” que en el presente proceso solo puede conocerse la que comercializó la contribuyente ahora demandante pues consta en el expediente y se cuenta con los mínimos y máximos que se establecieron en el contrato de suministro a Nejapa Power Company L.L.C., en cambio la administración tributaria sugiere que ha utilizado como parámetro similares cantidades del mismo fuel oil pero no hay en el acto administrativo impugnado ni un dato sobre esas cantidades comercializadas por los otros actores económicos -y si lo hubiere de todos modos no serviría puesto que, aunque se conoce cuál es el tipo de combustible - Fuel Oil N° 6 - en realidad se desconoce si era de idéntica calidad (la composición química altera calidad y precio), no se sabe realmente cómo afecta la cantidad vendida porque en el caso de la contribuyente fiscalizada, existía un contrato que cuantificaba la entrega mensual por miles de barriles además incluía los costos que se agregarían describiéndolos de manera exacta y finalmente establecía las variaciones permitidas en el contrato y una cláusula especial que permitía determinar el precio para la mitad del producto dos años antes de que tuviera que aplicarse, mientras que, según contestaron los otros dos proveedores consultados, había diversas variantes que incidían en la forma de fijar su precio por barril, pero estaban sujetos a la variación de precios que sucedía casi a diario.

(c) Respecto de la “modalidad de entrega” estamos ante la misma circunstancia, consta la modalidad de entrega del fuel oil pesado específico para el contrato con Nejapa Power Company porque está descrita en el contrato, pero no es factible que la administración solamente diga que examinó otros oferentes del mismo tipo por la sencilla razón que se ignora la calidad, cantidad, modalidad de entrega - solo se sabe que SHELL tomaba en cuenta el flete terrestre pero sin determinarse cómo lo contabilizaba en su precio - mientras que la cantidad diferenciada que la parte demandante cargaba al precio de su producto por modalidad de transporte sí que estaba determinada en el contrato.

Simplemente se carece de explicación suficiente de la administración que permita concluir con fehaciencia que los baremos utilizados para establecer un “precio de mercado” son útiles en realidad para establecer el precio de mercado en El Salvador, de ese mismo tipo de fuel oil, con igual calidad, para cantidades aproximadamente iguales y bajo términos similares de modalidades de entrega entre la contribuyente fiscalizada y los operadores que se escogieron como referentes para establecer ese precio.

Lo resultante es una marcada insuficiencia en la fundamentación de la parte del acto administrativo que determina como se estableció la base impositiva que luego se aplicó a la ahora demandante.”

NO EXISTE FUNDAMENTACIÓN DEL PARÁMETRO MÁS IMPORTANTE QUE SE UTILIZÓ PARA FIJAR LA BASE PRESUNTA IMPONIBLE QUE LUEGO SE APLICÓ A LA DEMANDANTE

“3.3. Concurrencia de una explicación razonable del precio contratado entre la contribuyente y su cliente e inadecuación del “precio de mercado” promediado por la DGII en virtud de la ausencia de parámetros similares de comparación.

La contribuyente Distribuidora Salvadoreña de Petróleo S.A. de CV. contrató con Nejapa Power Company L.L.C. la venta específica de aceite combustible No 6 - el fuel oil más pesado, producido a partir de residuos, útil como furnace oil para quemar en la planta generadora-, de una composición determinada, a un precio base que se calcula mediante fórmula que toma la cantidad promedio semanal a partir de los promedios diarios de los precios altos/bajos específicos para fuel oil No 6 con contenido del 3% de azufre máx USGC Waterborne para esa misma semana calendario, según fuera anunciada por el U.S. Marketscan de Platt más $1.09 pero ajustado según la fórmula que se encuentra en la sección 6 del contrato, lo que incluye la posibilidad de convertir el precio base contractual de hasta el 50% de la totalidad del fuel oil para el siguiente año contractual dos años antes del año contra dual por el cual tal Cargo de rendimiento y el Cargo de Transporte ajustados serán aplicables; esto por una cantidad determinada en la sección 3 letra (a) del contrato.

Los datos necesarios para poder constatar que, efectivamente, la administración tributaria tomó similares cantidades (para 2007 se trataba de 900,000 BBLS) de fuel oil No 6, contratado a un precio fijado para 450,000 de esos BBLS dos años antes vendidos por los agentes económicos utilizados en la comparación simplemente no están en los actos administrativos impugnados ni se encuentran en el expediente administrativo.

De ahí que no existe fundamentación del parámetro más importante que se utilizó para fijar la base presunta imponible que luego se aplicó a la demandante.

Para más, la administración tributaria no tomó en consideración que la contribuyente contrató con su cliente en el ario dos mil cuatro atendiendo a baremos de cuantificación de precios de petróleo manifiestamente distintos a los imperantes en dos mil siete, pues es un hecho no no solo notorio sino notable a nivel mundial que entre el tercer trimestre del año 2004 y 2008 hubo una subida de precios que llegó a su pico en 2008 (conocida como crisis energética del 2000 cuyo pico fue la crisis financiera 2007-2009), pero que antes de ello no podía preverse, pues desde mediados de los ochenta hasta el año 2003 el promedio de precio ajustado a la inflación de un barril de petróleo permaneció debajo de los $25.00 lo cual puede ser consultado en cualquiera de los índices especializados de precios petroleros así como en las publicaciones de los principales índices económicos por sector que hay a nivel mundial, tanto en línea como impresos, tal fue la globalidad del fenómeno.

Pues bien, según el contrato, hasta la mitad del total mensual del fuel oil se puede fijar al precio hasta dos años antes que se deban aplicar los cargos establecidos en la sección 6 del contrato que son los que fijan el total del precio. En el marco de las drásticas fluctuaciones ocurridas en el precio del petróleo en general y de sus derivados en particular a partir de 2004 hasta 2009, la diferencia de precios entre 2005 (año de aplicación según contrato que afectaría el 50% del fuel oil contratado) y 2007 (año de efectiva operación, durante el cual solo el 50% del fuel oil adquirido ese año por Nejapa Power tendría precio de mercado de 2007 y el resto de 2005) es sustancial, pero el mismo contrato impedía el ajuste al alza para equiparar el precio con el de otros oferentes a nivel nacional.

En ese sentido, la información utilizada por la D.G.I.I. resulta incompleta, pues tenía más datos y no los tomó en consideración lo cual se afirma porque la administración tributaria solicitó el contrato de suministro, por lo consiguiente, conocía la fórmula por la cual se fijó el precio del petróleo que se iba a suministrar por la contribuyente fiscalizada a la empresa NEJAPA POWER COMPANY L.L.C. y también estaba al tanto de la cláusula que modificaba el precio que podía fijarse por la mitad del combustible surtido, con dos años de antelación, ello resulta en un precio menor y más estable - porque sus fluctuaciones son limitadas por la fórmula de precio y afectan solamente a la mitad del Fuel Oil comprado, mientras que, al fijar el otro 50% al precio que tenía en 2005, no hay variación, se trata de un precio fijo.

Por ello se obtienen cantidades que no pueden compararse con el valor de compra que la misma D.S.P. le cobró por Fuel Oil No 6 a otros clientes, ya que, al no tener un contrato de suministro de larga duración con ellos, el precio al cual les vendía sí se veía sujeto a las fluctuaciones del mercado, fueran estas mensuales, semanales o, incluso diarias, además de no verse afectadas por las otras cláusulas de dicho contrato. En esas mismas circunstancias se encuentran los otros dos operadores (Chevron y Shell) pues la DGII no ha brindado datos respecto de las condiciones contractuales en que estos otros distribuidores vendieron Fuel Oil a sus clientes, es decir, en la información utilizada no se han consignado ni las cláusulas contractuales, ni la duración del suministro, ni las cantidades de Fuel Oil No 6 a servir, ni siquiera la composición química y características del Fuel Oil No 6 vendido (ya que, al ser factor creado con residuos, no todos los Fuel Oil No 6 son iguales químicamente), ni las fórmulas que estas compañías usan para determinar sus precios, solamente algunas notas breves sobre los parámetros que pueden afectar sus precios, pero sin mayor elaboración.

Todo esto imposibilita una verdadera determinación de un supuesto “precio de mercado” racional y fundada de ahí que la aplicación de este baremo fue ilegal.”

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

“3.4. Consideraciones relativas a la ilegalidad por errónea interpretación de la norma aplicada para el cálculo del precio de venta.

(i) La parte demandante ha alegado que la Dirección General de Impuestos Internos al objetar las ventas y utilizar como “precio de mercado” los precios de venta de otras dos empresas que se dedican al mismo segmento, ha obtenido mediante una base presunta errónea e infundada el monto del impuesto a cobrar; ya que no ha tomado en cuenta que se trata de un mercado no regulado, así como tampoco ha realizado una valoración objetiva e integral de la documentación que le fue presentada en contraposición a aquello que señala la ley, situación que desemboca en un cobro de impuestos en exceso, desproporcional, afirmando por tanto que la Administración tributaria “(...) ha realizado una actuación conveniente a sus intereses particulares”, es decir, que ilegalmente ha prescindido de cobrar el impuesto que proporcionalmente corresponde a partir de la renta neta, sino que ha interpretado una norma de modo que le permitiese cobrar impuestos por ganancia no obtenida.

(ji) En virtud del principio de proporcionalidad en materia tributaria se grava a los contribuyentes en función de su capacidad económica y al costo en las demás cargas fiscales, es decir, se propone afectar físicamente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por cada contribuyente individualmente considerado; así distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular; tal finalidad se pone de manifiesto en un primer instante en la norma como tal, al momento en que el legislador determina las cuotas o tarifas progresivas que afectarán a los contribuyentes; de nuevo es relevante al momento en que la administración tributaria aplica la ley al contribuyente.

La primera manifestación es la denominada “equidad tributaria”, fundada en el art. 131 ord. 6° Cn., que establece: “Corresponde a la Asamblea Legislativa: [...] Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa”.

Respecto de tal mandato, ha postulado la Sala de lo Constitucional de esta Corte que: “[...] la equidad del sistema tributario o de un tributo a que alude el art. 131 ord. 6° Cn. puede predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación.” [Sentencia de Inconstitucionalidad con referencia 39-2010, pronunciada a las once horas con cincuenta minutos del diecinueve de marzo de dos mil catorce.]”

DEFINICIÓN Y FINALIDAD DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

“La capacidad contributiva es la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales. Estas prestaciones tienen como fin, satisfacer los gastos públicos.

A partir de esa definición y de la finalidad, es que a la capacidad contributiva se le enfoca desde tres perspectivas, a saber: (i) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir; (ji) como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga tributaria que deberá soportar cada contribuyente; y, (iii) como límite a la potestad tributaria.”

NO TODOS LOS TITULARES DE RIQUEZAS, AUN CUANDO MANIFIESTEN IGUALES CAPACIDADES ECONÓMICAS, OFRECERÁN IGUALES CAPACIDADES DE PRESTACIÓN

“En la primera de las perspectivas (fundamento ético-jurídico) se instituye al objeto del deber de contribuir como un derecho fundamental de contribuir con arreglo a la capacidad contributiva.

Empero, para el particular, interesa analizar a la capacidad contributiva bajo la perspectiva de medida para establecer la carga tributaria de cada contribuyente. Esta perspectiva, supera la concepción tradicional de concebir a la capacidad contributiva a partir de una simple regla de igualdad – A iguales riquezas (capacidades económicas) correspondían iguales tributos- y da paso a una perspectiva más razonable y acorde al derecho fundamental de igualdad.

Como consecuencia es que a la capacidad contributiva se le evalúa de una manera más subjetiva y considera las especiales situaciones personales de cada ente tributario. Para la mayor inteligibilidad de esta perspectiva me refiero a la diferenciación de los conceptos capacidad económica y capacidad de prestación. El primero, es aquel concepto real y objetivo que denota una riqueza y, en cambio, el segundo, nos ofrece una idea más personal y subjetiva sobre la verdadera aptitud económica del ente tributario, de tal manera que, al margen de las diferentes reflexiones de los tributos que persiguen fines parafiscales, la capacidad contributiva indica que no todos los titulares de riquezas, aun cuando manifiesten iguales capacidades económicas, ofrecerán iguales capacidades de prestación.”

HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO ES LA OBTENCIÓN DE LA RIQUEZA Y SU OBJETO ES LA RENTA NETA

“Los conceptos utilizados (capacidad económica y capacidad de prestación) tienen la mayor aplicabilidad en la categoría jurídica de los impuestos y, en particular, en el impuesto sobre la renta: por un lado, existe una manifestación, real y objetiva, de riqueza que el legislador denomina renta obtenida (artículo 2 de la LISR) y, por otra parte, la verdadera aptitud económica del contribuyente denominada legalmente como renta neta (Título IV, Capítulo Único, Determinación de la Renta Neta, de la LISR). De ahí que se afirma que el hecho generador del impuesto es la obtención de la riqueza y su objeto es la renta neta.

La renta neta, desde un punto de vista jurídico, es producto del ejercicio de un derecho legal de deducibilidad de los contribuyentes que, a su vez, se deriva del derecho fundamental de la capacidad contributiva (afirmación derivada de la perspectiva técnico-jurídica de la capacidad contributiva).

Para la obtención de la renta neta, conforme a las fuentes generadoras de ingresos discutidos en el presente proceso, se realizan dos tipos de operaciones intelectuales y, en su orden, subsecuentes: una jurídica y la otra aritmética.

La operación jurídica, a su vez, se bifurca en dos operaciones más: la primera, en establecer la correspondencia entre el ingreso gravado (artículos 28 y, en particular, 30 número 5 de la LISR.) y la erogación; y, la segunda, en delimitar el concepto jurídico indeterminado de la necesidad de la erogación (artículo 28 de la LISR).

Luego, y sólo si se cumple la labor jurídica, se sustraerá de los ingresos gravados los correspondientes costos y gastos (artículo 28 de la LISR) para que, de esta forma, se obtenga como resultado la renta neta que será el objeto sobre la que recaerá la progresividad del impuesto (articulo 37 de la LISR.)

A partir de lo dicho, la proporcionalidad de la capacidad de prestación se determina a partir de la renta neta, misma que solamente se puede calcular partiendo de los ingresos efectivamente obtenidos por el contribuyente”

INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 199-A Y 199-B DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

“(ii) Los artículos 199-A y 199-B del código tributario tienen varias posibles interpretaciones, verbigracia, se puede entender que por el solo hecho de que alguien venda a precio menor al de mercado ese solo acto habilita a hacienda a que cobre impuestos como si se hubiese vendido al precio que hacienda establezca como el “de mercado”, pero esa interpretación es irreflexiva y disociada de los principios de interpretación de las normas tributarias.

Esto lo sostengo porque se aleja de los conceptos vellidos supra, en consecuencia carece del soporte lógico-jurídico que permite determinar la justeza de la tributación, ya que no se desprende de una relación equitativa entre los ingresos obtenidos y aquellos costos y gastos deducibles, sino de una disposición en la cual se impone una tributación disociada de los ingresos, por el mero hecho de considerar la administración que el bien debió venderse a un precio mayor al cual se vendió.

Bajo esta lógica, el contribuyente individualmente considerado se vería obligado a pagar tributos adicionales sobre riqueza no percibida por él, lo cual impone una carga tributaria que no tiene el mismo fundamento que aquella que se impone al resto de contribuyentes, y para la cual no hay una motivación que permita comprender el fundamento c habilitante, por lo que, a partir de esta interpretación, se determina una discrecionalidad irracional e injustificada que no cumple fines fiscales constitucionalmente configurados.

Dado que la tributación tiene como parámetro constitucional de legitimidad la equidad tributaria y ese es el fin constitucional y legalmente perseguido por la administración tributaria al ejecutar las leyes sobre impuestos, una interpretación como ésta significaría una que la administración no pretende obtener la proporción equitativa de tributos que corresponde, sino toda la que se le pueda extraer al contribuyente sin atender a su capacidad de prestación esto constituiría un exceso.

(iii) La otra posible exégesis requiere recordar cómo se integra e interpreta una norma en el sistema al cual pertenece, así debe atenderse a la conjugación entre principios y reglas.

Para comprender esta interrelación debe entenderse que difieren en su estructura lógica y en su posición en el ordenamiento.

Por la primera, los principios son normas incondicionadas sin supuesto específico, aplicables a un campo amplio, mientras que las reglas son normas hipotéticas aplicadas a supuestos de hecho específicos a los cuales atribuyen consecuencias jurídicas igualmente precisas.

Por la segunda, los principios son normas fundamentales, que caracterizan el ordenamiento y le confieren identidad axiológica [Mayor razonamiento en GUASTINI, Riccardo Estudios de teoría constitucional. Doctrina Jurídica Contemporánea-Instituto de Investigaciones Jurídicas-UNAM, Primera Edición, México D.F. 2001. Pps. 132 y siguientes.]

En nuestro ordenamiento, la Constitución es la que impone un principio fundamental en la justa tributación, mismo que luego es desarrollado en los propios principios de interpretación contenidos en el artículo 3 del código tributario, que incluyen la proporcionalidad y la verdad material.”

FIJAR LA BASE DE TRIBUTACIÓN PARTIENDO DE INGRESOS NO OBTENIDOS HACE DEL ACTO DE DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS UN ACTO ILEGAL 

“(iv) Estos principios obligan a interpretar los artículos 199-A y 199-B como normas que no se aplican automáticamente por el mero hecho de que se venda a menor precio un bien, que el que la autoridad tributaria establece como “de mercado”. Para que se pueda cobrar un impuesto debe haber un ingreso que constituya riqueza del contribuyente. En este caso, para poder aplicar un recálculo de un precio, y cobrar impuestos sobre ese precio recalculado, debe primero establecerse al menos indiciariamente que el contribuyente está obteniendo alguna otra renta o aumento patrimonial lícito, porque lo que se cobra como impuesto es la debida proporción de riqueza que el contribuyente aporta al Estado para el bien común y ella surge de la riqueza que obtiene para sí el propio contribuyente.

Sin embargo en el contexto del procedimiento de fiscalización no se advirtió tal suceso, es decir, no se ha basado la tributación adicional en alguna suposición de otras rentas que no hayan sido declaradas, sino en la mera interpretación de la legislación de conformidad con la primera variante examinada.

En consecuencia fijar la base de tributación partiendo de ingresos no obtenidos hace del acto de determinación de impuestos un acto ilegal no puede legítimamente tributarse sobre renta no obtenida, por lo que, no es admisible utilizar como parámetro que ha vendido el producto a un precio por debajo del supuesto precio de mercado, sino que debe estimarse su renta neta que es la imponible, a partir de sus ingresos reales menos sus costos y gastos deducibles.

Aunado a lo anterior, como un añadido se ha pretendido que existía un precio de mercado, debidamente calculado lo cual no resulta ser cierto, porque, para fijar el supuesto parámetro del precio de mercado, la administración ha omitido tomar en consideración tres factores determinantes de la diferencia de precios en las ventas entre este actor económico y su cliente, con los otros que utilizó como parámetro, el cual a partir de esas diferencias es defectuoso e inútil para establecer un precio “de mercado”, a saber:

(1)   la fecha de contratación del suministro de fuel oil entre Distribuidora Salvadoreña de Petróleo Sociedad Anónima de Capital Variable y Nejapa Power Company, L.L.C. que fue efectivo el 1 de julio de dos mil cuatro;

(2)   el “precio base del contrato” que sometió a las partes a una variación de precios delimitada en la cláusula 6 letras (b) y (d) según se detalló previamente y que, naturalmente, fue diseñada en el año dos mil cuatro o antes, cuando no podía preverse la enorme alza de precios de un bien que había mantenido uniformidad desde mediados de los años ochenta, es decir, más de quince años a un precio medio de escasa o nula variación, el cual afecta a futuro en el contrato la mitad de las ventas totales por mes (y año) de fuel oil; y la inadecuación de la comparación con otros dos actores económicos porque no hay datos que permitan saber si ellos también vendían fuel oil No 6 de la misma calidad o era de otra composición química y diferentes características, si vendían por bulto cantidades similares - a saber 900,000 BBLS el año 2007- de los cuales la mitad estaba afectada por los precios de 2005 y solamente la otra mitad podía venderse a precio ajustado promediado en la misma semana de la operación, lo cual se vería reflejado en la cantidad total mensual pagada por el conjunto de barriles de fuel oil No 6 todo lo cual hace irrelevante el supuesto parámetro de comparación.

En consecuencia, existe una explicación creíble, fundada en hechos notables a nivel mundial y en un contrato precedente a la crisis energética que ató a las partes y no les permitía un ajuste al alza (o a la baja) de similar alcance en los precios de sus productos como el que podían negociar cada año los otros actores del mercado, mismo que es perfectamente legal; por el contrario no hay explicación racional y fundada de la administración respecto a la determinación tributaria salvo un uso discrecional de una norma que se ha interpretado por el aplicador de manera ajena a la legitimidad constitucional lo cual ha resultado en un pretendido “precio de mercado” obtenido de manera inadecuada para poder tenerlo por válido.”

NO ES ACEPTABLE O CONCORDANTE CON LA JUSTA Y EQUITATIVA TRIBUTACIÓN EL QUE SE COBREN MÁS IMPUESTOS POR OBTENER MENOS GANANCIA

“(v) Bajo esa perspectiva no es aceptable o concordante con la justa y equitativa tributación el que se cobren más impuestos por obtener menos ganancia.

La administración tributaria ha optado por una interpretación alejada del principio de equidad tributaria que lejos de llevar a cada cual a pagar sus impuestos según su capacidad de prestación, sugiere que por el solo texto de la ley debe fijarse la base contributiva a partir de riqueza no obtenida, determinada por un supuesto precio de mercado mal obtenido, sin que existan motivos para creer que la sociedad contribuyente estaba evadiendo impuestos, por ende, no corresponde a los fines constitucionalmente legítimos de la tributación y de las facultades de la administración tributaria.”

NO PUEDE IMPONERSE CONSECUENCIA JURÍDICA ALGUNA RESPECTO DEL SUPUESTO DE HECHO NO CONFIGURADO

“(vi) Lo conecto es que esta regla aplica a los casos en los que la actividad periférica del contribuyente hace presumir que en realidad obtiene más ganancias. De lo contrario, esta aplicación de ley sería confiscatoria.

Como en el presente caso es evidente que lo sucedido es lo segundo, el acto administrativo pronunciado por la DGII resulta ilegal y así debe declararse.

Lo mismo sucederá con la multa por evasión no intencional, habida cuenta que no se pueden evadir tributos sobre ganancia no percibida, ya que no hay legitimidad para cobrarlos, como ya se ha dejado claro supra. En consecuencia no existe la infracción y no puede imponerse consecuencia jurídica alguna respecto del supuesto de hecho no configurado. Y es que tal y como lo sostenemos a lo largo de este voto, la finalidad de todo acto administrativo atiende a la teleología que impone la norma habilitante, la cual forma parte de un sistema compuesto por principios y valores concretos, que encuentran sustento en aquellas disposiciones de carácter sustantivo y en la misma Constitución. Por lo tanto en este caso en particular, la decisión administrativa debe adecuarse a la aplicación racional y concatenada de las diferentes disposiciones que comportan la legislación tributaria, para así cumplir de manera legal con aquel fin que pretende el legislador

Sentado lo anterior, somos de la opinión que debe declararse ilegal la determinación de impuestos con fundamento en la base presunta obtenida no de los ingresos reales de la demandante sino del “precio de mercado” también inadecuadamente calculado ya que se hizo sin soporte en la realidad. De igual manera la administración ya no podría imponer la sanción correspondiente a la infracción no incurrida.

Por lo demás, ya hemos señalado que concordamos con que la administrada sí incurrió en las otras infracciones señaladas y por ende es responsable en ese sentido.

Así nuestro voto.

Sala de lo Contencioso Administrativo, a los diecinueve días del mes de abril de dos mil veintiuno.”