IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
“b) Sobre la deducibilidad de los costos de venta
objetados por la Dirección General de Impuestos Internos.
En razón del principio de legalidad, la Administración
tributaria solo podrá realizar aquéllos actuaciones que autorice el ordenamiento
jurídico, el cual está regulado en el artículo 3 del CT.
Por lo dicho, la potestad de la Administración tributaria
al estar limitada por lo que la ley establece, únicamente es legítimo el ingreso
tributario en la medida que se exige de acuerdo a la normativa instituida.”
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, REGULACIÓN ESPECIAL QUE CONTEMPLA LO
ATINENTE A DICHO IMPUESTO
“La LISR es una regulación especial que contempla lo
atinente al ISR, específicamente determina cuál es el hecho generador y lo relacionado
al ejercicio de imposición —arts. 12 y 13 de la LISR, entre otros aspectos.”
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA TIENE, POTESTAD DE VERIFICAR QUE OPERACIONES REALIZADAS POR CONTRIBUYENTE, ENCAJEN EN LA NORMA
“La Administración Tributaria tiene entonces, la potestad
de verificar que las operaciones realizadas por el contribuyente encajen en lo establecido
en la norma, es decir que se trate del hecho generador de obtención de rentas, según
lo dispone el artículo 12 y que se cumpla lo dispuesto en el artículo 13 de la LISR,
relacionado al ejercicio de imposición, y que en lo atinente a este caso prescribe
(…) a) La renta obtenida se computara (sic)
por periodos (sic) de doce meses, que se denominaran (sic) periodos (sic) fiscales
(…) c) La renta se presume obtenida a la medianoche del dia (sic) en que termine
el ejercicio o periodo (sic) de imposición correspondiente (…) d) (…) Cada ejercicio
o período de imposición se liquidara (sic) de manera independiente de que le precede
y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o de perdidas (sic)
no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades
del contribuyente, salvo excepciones legales (…).”
CONFIGURADO EL HECHO GENERADOR EN EL PERÍODO DE
UN AÑO, CORRESPONDE AL CONTRIBUYENTE DECLARAR, LO PERTINENTE AL PERÍODO FISCAL
“En atención a lo expuesto, si se configura el hecho
generador en el período de un año, corresponde al contribuyente declarar, según
lo estipulado en la LISR, lo pertinente al período fiscal, que en el presente caso
es el año dos mil diez.
Para lo cual la DGII verifica la renta neta —ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual
se deberá pagar el impuesto—, según lo establecido en el artículo 28 de la LISR
que determina “la renta neta se determinará
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como
las deducciones que la misma establezca”.”
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, EN FACULTADES
DE INVESTIGACIÓN Y FISCALIZACIÓN, DEBE VERIFICAR DECLARACION DEL TOTAL DE LOS INGRESOS, Y CANTIDADES
REPORTADAS COMO DEDUCCIONES
“De lo anterior
se colige que, a la Administración tributaria, dentro de las facultades de investigación
y fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total
de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones;
así como que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a
la legislación tributaria.”
PROCEDENCIA DE DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“Sobre la procedencia de las deducciones en el caso
del ISR, estas se encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR.
Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un
desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea
materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que
el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente
y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para
la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si
cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no
deducible.”
APORTACIÓN DE PRUEBA DOCUMENTAL REFERIDA A LAS
DEDUCCIONES
“Asimismo, respecto
a la aportación de prueba documental referida a las deducciones, en el artículo
206 del CT se establece: “Para los efectos
tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos
idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las
leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba
siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan
la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y
las leyes especiales respectivas”.”
CARGA PROBATORIA
“ Además, se regula
a quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del CT “Corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar
la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”
“
ACTORA DEBE LLEVAR EL SISTEMA DE
ACUMULACIÓN Y DECLARAR SU RENTA NETA Y LAS RESPECTIVAS DEDUCCIONES EN EL
EJERCICIO O PERÍODO FISCAL CORRESPONDIENTE
“En el presente caso se ha fiscalizado a
la contribuyente JDALM, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, período en el cual se dedicó
a la venta de productos farmacéuticos y medicinales y como actividad secundaria
la venta de papel, cartón, libros, revistas, útiles escolares y de escritorio, y
como tercera actividad prestó servicios de arrendamiento de inmueble.
En el expediente administrativo
consta que la parte actora declaró por medio de formulario número 1********2, modificado
mediante formulario número 1********4 de fecha veintisiete de enero de dos mil doce,
ingresos de ocho millones doscientos veintitrés mil cuatrocientos ochenta y uno
con cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($8,223,481.49);
es decir, que dicha contribuyente poseía un activo en giro superior a los doce mil dólares de los Estados Unidos de
América.
Por lo cual de conformidad al artículo 139
del CT que establece “Para efectos de este
Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente
a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica contable apropiado para
el negocio de que se trate, es llevada en libros autorizados en legal forma.
(…) Están obligados a llevar contabilidad
formal los sujetos pasivos que de conformidad a lo establecido en el Código de Comercio
o en las Leyes Especiales están obligados a ello. (…) Los asientos se harán en orden cronológico, de manera completa y oportuna,
en idioma castellano y expresados en moneda de curso legal. Las operaciones serán
asentadas a medida que se vayan efectuando, y sólo podrá permitirse un atraso de
dos meses para efectos tributarios”. (lo subrayado es nuestro) en relación
con el artículo 437 inciso 3° del Código de Comercio que determina (…) Sin embargo, los comerciantes individuales
cuyo activo en giro sea igual o superior a doce mil dólares y los comerciantes sociales
en general, están obligados a llevar su contabilidad (…), se encontraba obligado
a llevar contabilidad formal; razón por la cual y de conformidad al artículo 439
inciso 1° del Código de Comercio debe asentar sus operaciones diariamente y llevar
su contabilidad con claridad y en orden cronológico, asentando las operaciones a
medida se van efectuando.
La contribuyente declaró
en concepto de costo de venta correspondiente al ejercicio comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, la cantidad de $7,481,740.27,
el cual fue registrado en la contabilidad formal con código contable 414 “Costos
de Ventas”. De dicho monto, consta a folio 719 del expediente administrativo de
la DGII, que la Administración Tributaria en su resolución objetó la cantidad de
$1,116,009.32 “(…) debido a que no corresponden
al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el Libro Mayor en la
cuenta 411 compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partidas de
diario soportadas por medio de Comprobantes de Crédito Fiscal que corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil nueve”.
En el expediente administrativo de la DGII constan los
procedimientos realizados para constatar los costos de venta que se pretendía deducir,
y comprobar si correspondían al período declarado por la parte actora y fiscalizado,
del año dos mil diez:
A folio 357 al 363 corre agregada acta mediante la cual
se realizó la revisión de las partidas contables y su documentación de soporte (créditos
fiscales de noviembre y diciembre del año dos mil nueve ) que fueron registradas
en el Libro Mayor, en la cuenta 411 denominada Compras.
Debido a que se
encontraron compras soportadas en créditos fiscales de noviembre y diciembre de
dos mil nueve, la DGII procedió a confrontar la información con los proveedores,
para lo cual realizó requerimientos a sus proveedores que emitieron los comprobantes
de crédito fiscal correspondientes a las compras reportadas como costos de venta
en el año dos mil diez y que han sido objetadas por haber sido realizadas en el
año dos mil nueve, folios 364 al 575 del expediente administrativo de la DGII.
De los requerimientos a los proveedores se obtuvo como
resultado que la mercadería fue entregada en los meses de noviembre y diciembre
de dos mil nueve a excepción de una proveedora que entregó la mercadería el cuatro
de enero de dos mil diez, tal como consta en el cuadro resumen que se encuentra
detallado en la resolución de la DGII—folio 723 al 727 del expediente administrativo
de la DGII—.
De ahí que por medio de requerimiento agregado a folio
576 al 583 se le solicitó que explicara por qué se reclamó dichas compras en la
casilla 602 (costo de artículos producidos/comprados) de la declaración del ISR
correspondiente al ejercicio dos mil diez, a lo cual la parte actora contesto que
“(…) dichas compras se realizaron en los últimos
meses del año 2009, pero los productos ingresaron hasta en el año 2010, pues lo
único que hicimos fue asegurar la compra con nuestros proveedores, pero los productos
los entregaron hasta el 2010, por esa razón hasta esa fecha se reclamó el crédito
fiscal y su costo”—folio 584—.
Por ello le pidió por medio de requerimiento justificara
la recepción de las mercancías, y proporcionara el registro de control de inventarios
del año dos mil diez en los que se evidencie el ingreso y salida de la mercadería
—folio 585-596—; sin embargo, la parte actora justificó por medio de escrito que:
“(…) que debido a problemas ocurridos entre
mi apoderado; me encuentro en proceso penal contra el Sr. NAMT, por el delito de
Administración Fraudulenta; (…) debido a este proceso se retiró la documentación
de la bodega donde se encontraba resguardada y el Sr. NAMT no me ha entregado toda
la información y documentación que me ampara como contribuyente; debido a ello no
podré exhibirle la información y documentación requerida (…).
De lo anterior expuesto, y de lo dicho por la parte
actora, se verifica que efectivamente la contribuyente ha declarado como costos de ventas en el
período de dos mil diez, compras que fueron realizadas en el período tributario
de noviembre y diciembre de dos mil nueve, lo cual es incorrecto debido a que en
este caso la contribuyente es una persona natural que por el monto de sus ingresos,
como ya quedó establecido está obligada a llevar contabilidad formal, debiendo utilizar
para el cómputo de su renta, el sistema de
acumulación aplicable a las personas jurídicas, de conformidad a lo establecido en los artículos 17 inciso 4° de la
LISR que prescribe (…) La persona natural
obligada a llevar contabilidad, deberán utilizar para el computo (sic) de su renta,
el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas. (…) Adoptado el sistema
de acumulación no podrá cambiarse (…), en relación con el artículo 24 de la
misma ley y el artículo 10 inciso 2° del Reglamento de la LISR en los cuales se
señala que en el sistema de acumulación la renta se determina tomando en cuenta
las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos
incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso, debiendo observarse
siempre lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de la deducibilidad.
A folio 21 consta autorización del sistema
contable y una copia del sistema en que se vislumbra que (…) 1.2 El procedimiento contable adoptado por la empresa para la elaboración
de los registros, de los informes financieros y obligaciones legales, será el de
acumulación.
Con lo anterior se confirma que la parte
actora debía llevar el sistema de acumulación y declarar su renta neta y las respectivas
deducciones en el ejercicio o período fiscal correspondiente, de conformidad al
artículo 13 de la LISR relacionado anteriormente en esta sentencia y que es una
normativa especial aplicable al ISR.”
INDEPENDENCIA DE LOS PERÍODOS
“Respecto de la independencia de los períodos,
esta Sala, en su jurisprudencia ha señalado (…)
Para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre
pagado en el mismo período tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado,
respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal
d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Cada ejercicio o período de imposición
se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin
de que los resultados de ganancias o pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores
o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones
legales” (…) En concordancia con estas disposiciones, los gastos deben ser reconocidos
cuando se han ejecutado y no cuando se pagan, independientemente que se realicen
en un período posterior al ejercicio de imposición. (sentencia referencia 255-2011
emitida el veintisiete de abril de dos mil quince).
En ese sentido, corresponde a la contribuyente
aplicar el artículo 13 de la LISR la cual como se dijo es una regulación especial
que contempla la independencia de los períodos, de ahí que la contribuyente únicamente
podía declarar y deducirse lo correspondiente al año dos mil diez, debiendo respetar
las disposiciones relacionadas al sistema de contabilidad regulado en los artículos
17 inciso 4° de la LISR y artículo 10 inciso 2° de su Reglamento.”
ATRASO DE DOS MESES PARA EFECTOS, NO
HABILITA A QUE LOS CONTRIBUYENTES PUEDAN DECLARAR FISCALMENTE SUS INGRESOS Y
LAS DEDUCCIONES CON ATRASO
“Con relación a la aplicación del artículo
139 inciso 4° del CT, los suscritos estimamos que el atraso de dos
meses para efectos tributarios al que hace referencia, no habilita en ningún momento
a que los contribuyentes puedan declarar fiscalmente sus ingresos y las deducciones
con dos meses de atraso y tampoco a que se registren en su contabilidad las operaciones
en una fecha diferente a la que se efectuaron las mismas; es decir, las correspondientes
al mes de noviembre y diciembre del año dos mil nueve debían registrarse en el año
dos mil nueve y no en el año dos mil diez; pues, dicho atraso aplica para los casos
en los cuales no ha registrado o anotado documentos y partidas contables de sus
operaciones, y por tanto las incluye dentro de su contabilidad tardíamente, registrándolas
en el mes que corresponde según la fecha en que se generaron las mismas, es decir
que en el presente caso se debieron deducirse únicamente las operaciones correspondientes
al período fiscal del año dos mil diez.
En conclusión, la contribuyente se ha deducido
costos que corresponden a un ejercicio diferente, lo cual altera la independencia
de los ejercicios fiscales, incumpliendo con lo regulado en los artículos 13 letra
d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la LISR, siendo por ello que los suscritos desestimamos
el presente motivo de ilegalidad.”
LEGALIDAD DEL ACTO EN RELACIÓN CON LA DEDUCIBILIDAD
DE LOS COSTOS DE VENTA OBJETADAS, POR HABERSE DETERMINADO QUE NO ERA
PROCEDENTE DICHA DEDUCCIÓN
“Por
otra parte la contribuyente alega que con la documentación que presentó a las autoridades
probó que las compras eran indispensables y necesarias para las producción de la
fuente y que no se tomó en cuenta la conservación de la fuente de ingresos, y que
sin embargo, se objetaron; estos magistrados ponentes, del estudio del expediente
administrativo advierte que las autoridades en los actos impugnados en ningún momento
han fundamentado la objeción de los gastos por considerar que no eran indispensables
y necesarias para la producción y conservación de la fuente de ingresos, en razón
de ello no procederá a realizar el análisis correspondiente.
La parte actora,
expone como otro argumento de ilegalidad que para poder deducírselo debe corresponder a
bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil diez, haciendo relación al artículo
29 numeral 11) inciso cuarto de la LISR, el cual prescribe: Son deducibles de la renta obtenida: (…) el costo
de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente
manera: (…) Al importe de las existencias al principio del ejercicio o periodo (sic)
de imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de producción, fabricación
construcción, o manufactura, de bienes terminados y el costo de las mercancías u
otros bienes adquiridos o extraídos durante el ejercicio, y de esta suma se restará
el importe de las existencias al fin del mismo ejercicio. (…) Para determinar el
costo de ventas, deberá utilizarse el método de valuación adoptado de acuerdo a
lo dispuesto en el art. 143 del Código Tributario. Las existencias o inventarios
de inicio y final del ejercicio o período impositivo, deberán guardar correspondencia
con las anotaciones del registro de control de inventarios y las actas a que hace
referencia el art. 142 del Código referido. No serán deducibles de la renta obtenida
las diferencias en el costo de ventas, cuando se incumplan las obligaciones referidas
en este inciso. (…) Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción
es el integrado por la materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de
fabricación, siendo deducible de la renta obtenida únicamente el costo de producción
correspondiente a los bienes que se hayan vendido en el ejercicio o periodo (sic)
de imposición respectivo.
Al respecto, los suscritos advierten que el inciso cuarto
hace referencia al costo de producción integrado por la materia prima, mano de obra
y los gastos indirectos de fabricación, para tener al final un producto terminado, mientras
que en el presente caso no se trata de ese tipo de productos; además el mismo inciso
refiere a que es deducible el correspondiente a los bienes que se hayan vendido
en el ejercicio o período de imposición.
Como se manifestó en líneas anteriores de conformidad al artículo 139
del CT, en relación con el artículo 437 inciso 3° del Código de Comercio, la contribuyente
se encontraba obligada a llevar contabilidad formal, debiendo utilizar para el cómputo
de su renta —lo que incluye el cálculo de las deducciones de los costos de venta—,
el sistema de acumulación aplicable a
las personas jurídicas –artículo 17 inciso 4° y 24 de la LISR, y artículo 10 inciso
2° del Reglamento de la LISR-, es decir, que la renta se determina tomando en cuenta
las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos
incurridos aunque no hayan sido pagados, por tanto en el presente caso no era aplicable
la deducción de los costos de venta que realizó en el año dos mil nueve.
No obstante lo anterior, para poder deducirse debe cumplir con los
requisitos señalados en la LISR, incluyendo lo prescrito en el inciso tercero del
mismo artículo 29 literal 11) de la LISR citado, vgr. la obligación de cumplir con
lo establecido en el artículo 142 y 143 del CT referidos al Registro de Control
de Inventarios y al método de valuación.
Consecuentemente, los suscritos consideramos
que la Administración Tributaria, no ha concurrido en las vulneraciones a los principios
y disposiciones legales invocadas por la parte actora en su demanda, en relación
con la deducibilidad de los costos de venta objetadas, en virtud de haberse determinado
que no era procedente la deducción de los costos que fueron objetados por la DGII.”