VOTO PARTICULAR EN EL TEMA DE LA MULTA DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA
MÁRQUEZ
PRINCIPIO DE CULPABILIDAD
SUBPRINCIPIOS
“En el caso que nos atañe, es necesario
examinar si se ha respetado el Principio
de Culpabilidad, que concierne a los parámetros para asignar responsabilidad
individual por las infracciones cometidas.
2. Este principio, a su vez, da
pie a un conjunto de subprincipios, entre los que destacan: la responsabilidad
por el hecho propio, por la cual se asume responsabilidad jurídica derivada
solamente de aquellos actos realizados personalmente o en los cuales se ha participado;
esta responsabilidad además debe ser subjetiva es decir, solamente es susceptible
de delimitarse si la conducta se comete con dolo o con culpa (las sanciones no pueden
imponerse a partir de una responsabilidad objetiva, a diferencia, verbigracia, de
la que deriva de los daños y perjuicios, civiles, penales o administrativos), asimismo,
el
principio de razonabilidad, en atención a que el ejercicio de los derechos
fundamentales no puede ser restringido más allá de lo estrictamente necesario para
la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas deben tener justificación
racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines
que se quiere alcanzar con ellas; y el de proporcionalidad entre la infracción
y la sanción, por el cual toda intervención en los derechos fundamentales debe ser
adecuada para contribuir a la obtención de
un fin constitucionalmente legítimo, necesaria
para la protección de este fin, e interferir en otro derecho solamente en la mínima medida requerida para cumplir
esta finalidad, además de la garantía de presunción de inocenciaque
constituye un mecanismo de protección destinado a evitar la atribución arbitraria
de responsabilidad y exige de la administración la carga de probar o establecer la infracción y la responsabilidad,
y libera al administrado de la correspondiente obligación de acreditar que es inocente,
interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad.”
LÍNEA JURISPRUDENCIAL DE LA SALA
DE LO CONSTITUCIONAL RELATIVA AL CONTENIDO DE LA GARANTÍA DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA
“3. Hay una larga línea jurisprudencial
de la Sala de lo Constitucional relativa al contenido de la garantía de presunción
de inocencia, así, se ha establecido su contenido diciendo:
«El contenido del artículo 12 inciso primero de la Constitución, consagra
la presunción de inocencia, la cual posee
tres significados claramente diferenciados: a) como garantía básica del proceso
penal, b) como regla de tratamiento del imputado durante el proceso, y c) como regla
relativa a la prueba.
De acuerdo al primer significado,
la presunción de inocencia constituye un límite al legislador frente a la configuración
de normas penales que impliquen una presunción de culpabilidad, una condena anticipada
y que conlleven para el imputado la carga
de probar su inocencia. Conforme al
segundo, en la instauración y desarrollo del proceso penal, debe partirse de
la idea de que el imputado es inocente, por lo cual deben reducirse al mínimo las imposiciones de medidas restrictivas de derechos
fundamentales, con el objetivo que éstas no se configuren en penas anticipadas
para el inculpado. Y por último, acorde al tercer
significado, la prueba presentada en la causa penal con la finalidad de sostener
y comprobar la imputación para obtener un fallo condenatorio contra el procesado, debe ser suministrada por la parte acusadora,
imponiéndose la absolución ante la existencia
de dudas sobre la culpabilidad del imputado, o bien inexistencia de pruebas de cargo.» [Sentencia de Habeas Corpus referencia 32-2003 pronunciada a las doce
horas y seis minutos del cinco de mayo de dos mil tres].
Estas concepciones de la garantía
de presunción de inocencia no son exclusivas del proceso penal, pues específicamente
se reconoce que en procedimiento administrativo se aplican los elementos esenciales
del debido proceso o proceso constitucionalmente configurado, según lo dispuesto
en el artículo 14 de la Constitución, que ha sido desarrollado en diversas líneas
jurisprudenciales de la Sala de lo Constitucional, verbigracia:
« 2. A. En relación con lo anterior, cabe agregar que en el ámbito
de los procedimientos que pretenden la determinación de la responsabilidad administrativa
de una persona, también es exigible el cumplimiento de los principios y el respeto
de los derechos que conforman el proceso constitucionalmente configurado.
En efecto, en materia procesal, en el marco del principio de legalidad
es ineludible que la imposición de una sanción administrativa requiera la sustanciación
de un procedimiento de comprobación del ilícito, el cual debe concluir con una decisión
declarativa acerca de su existencia o no, imponiendo en el primer caso la sanción
respectiva. Así, el art. 14 Cn. determina que la autoridad administrativa podrá
aplicar las sanciones correspondientes por las contravenciones a las leyes, siempre
y cuando se haya dado oportunidad de tramitar el debido proceso. Denominación que
ha sido caracterizada por esta Sala como aquel proceso que, independientemente de
la pretensión que en el mismo se ventile, respeta la estructura básica que la Constitución
prescribe para toda clase de procesos (sentencias de 2-VII-1998 y 26-VI2000, Amps.
1-I-96 y 642-99, respectivamente). Por ello, el respeto a este principio no se satisface
con cualquier forma de procedimiento, sino uno que respete el haz de derechos y
garantías que contempla la Constitución.
Así, derecho de audiencia y defensa, presunción de inocencia, de probar y recurrir y el de un proceso
público, conjuntamente con los principios de legalidad, igualdad, contradicción,
culpabilidad, proporcionalidad, y de non bis in ídem, son derechos y principios
que deben compatibilizarse con la naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador,
a fin de potenciar su aplicabilidad en tal ámbito.» [Resaltado suplido] [Sentencia de inconstitucionalidad con referencia
21-2012 pronunciada a las nueve horas con cuarenta minutos del trece de febrero
de dos mil quince].
También se exige el respeto a estas
garantías en los procedimientos administrativos partiendo de la obligación de los
Estados signatarios de la Convención Americana de los Derechos Humanos de ejercer
el control de convencionalidad a efecto
de aplicar las normas de dicha Convención de conformidad con el contenido del cual
son dotadas por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos
–en adelante CIDH –. Este control es una obligación adquirida por el Estado en el
ejercicio de la proyección de soberanía externa y no puede ser soslayado bajo ningún
pretexto, de ahí que sea menester referirme a las resoluciones del tribunal regional,
verbigracia la sentencia del tres de mayo de dos mil dieciséis –Excepción Preliminar,
Fondo, Reparaciones y Costas– dictada por la CIDH en el caso Maldonado Ordoñez vs
Guatemala, en la cual se dijo:
« 71. En lo que respecta a la aplicación de las garantías contenidas
en el artículo 8 de la Convención Americana para procesos que no sean de naturaleza
penal, la Corte recuerda que si bien esta disposición se titula “Garantías Judiciales”,
su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al
conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos
de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos
ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier
actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo
sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.
[…] 73. La Corte ha señalado que el artículo 8.1 de la Convención consagra
los lineamientos del llamado “debido proceso legal”, que consiste en el derecho
de toda persona a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad
por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada en su contra
o para la determinación de sus derechos. Mientras que el artículo 8.2 de la Convención
establece, adicionalmente, las garantías mínimas que deben ser aseguradas por los
Estados en función del debido proceso legal. Es un derecho humano el obtener todas
las garantías que permitan alcanzar decisiones justas. Las garantías mínimas deben
respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento
cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas.
74. Debido al alcance del artículo 8.2 de la Convención, la Corte se
ha pronunciado en su jurisprudencia sobre la aplicabilidad del artículo 8.2 de la
Convención Americana, entre otros, en el marco de dos casos relacionados con un
juicio político y la destitución de magistrados del Tribunal Constitucional del
Perú por el Congreso, y un juicio político contra vocales del Tribunal Constitucional
ecuatoriano, así como en el ámbito del
desarrollo procesos administrativos y laborales conducidos por el poder ejecutivo
en contra de funcionarios públicos y ciudadanos. Además, en el caso Vélez
Loor Vs. Panamá, la Corte aplicó el artículo 8.2.h respecto a la revisión de una
sanción administrativa de privación de libertad, considerando que el “artículo 8.2.h
de la Convención […] consagra un tipo específico de recurso que debe ofrecerse a
toda persona sancionada con una medida privativa de libertad, como garantía de su
derecho a la defensa”. En estas sentencias, la Corte no ha limitado la aplicación del artículo 8.2 de la Convención
Americana a procesos penales, sino la ha extendido, en lo pertinente, a procesos
administrativos ante autoridades estatales y a procesos judiciales de carácter no
penal en el ámbito constitucional, administrativo y laboral; así mismo ha
indicado que tanto en estas como en otro tipo de materias “el individuo tiene también
derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal”.
[…]85. En primer lugar, la Corte reitera que el principio de presunción
de inocencia constituye un fundamento de las garantías judiciales, y que dichas
garantías deben observarse en los procedimientos en que se determinen o se afecten
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
La Corte ha establecido que el alcance de las garantías contenidas en el artículo
8.2 de la Convención debe respetarse tanto en materia penal como en todas en donde
se vean afectados los derechos de las personas (supra párr. 73). Lo anterior incluye el principio de presunción
de inocencia, por lo que es posible analizar el respeto a dicho principio en procedimientos
sancionatorios administrativos. »”
PRESUNCIÓN DE INOCENCIA MANTIENE
IDÉNTICO CONTENIDO EN EL PROCESO PENAL QUE EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO
“4. La Administración considera
que es el contribuyente el que debe establecer con prueba que no ha realizado la
conducta o que, si la realizó, debe exponer las razones por las cuales incurrió
en dicha conducta, permitiéndole alegar y probar motivos de fuerza mayor o caso
fortuito como eximentes de responsabilidad, lo cual no sucedió en el presente caso.
La aseveración antecedente aparentemente
implica una inversión injustificable de la carga de la prueba porque, básicamente,
está diciendo que la garantía constitucional de presunción de inocencia en
derecho tributario, pierde uno de sus tres significados, que es el de la carga probatoria,
puesto que la administración tributaria solo debe otorgarle oportunidad de probar
que es inocente.
En realidad, no puede entenderse
así la manera en que, en materia sancionatoria administrativa, incluso en el marco
de las disposiciones de derecho tributario, se configura esta garantía, porque de
lo contrario se desnaturalizaría su núcleo esencial, con lo que se vería flagrantemente
infringido el artículo 246 de la Constitución que textualmente se lee:
“Los principios, derechos y obligaciones establecidos por esta Constitución
no pueden ser alterados por las leyes que regulen su ejercicio.
La Constitución prevalecerá sobre todas las leyes y reglamentos. El
interés público tiene primacía sobre el interés privado.”
En ese sentido, es dable referirme a la sentencia de inconstitucionalidad con referencia 147-2015, de las doce horas
y cuarenta y siete minutos del día doce de febrero de dos mil dieciocho en la cual
se postuló que:
[…] los principios inspiradores del orden
penal son de aplicación al Derecho Administrativo Sancionador pues ambos son manifestaciones
del ordenamiento punitivo del Estado, hasta el punto de que un mismo bien jurídico
puede ser protegido por técnicas administrativas o penales. […] .En el ámbito de
los procedimientos que pretenden la determinación de la responsabilidad administrativa
de una persona también es exigible el cumplimiento de los principios y el respeto
de los derechos que conforman el proceso constitucionalmente configurado. En efecto,
en materia procesal, en el marco del principio de legalidad, es ineludible que la
imposición de una sanción administrativa requiera la sustanciación de un procedimiento
de comprobación del ilícito […] el respeto a este principio no se satisface con
cualquier forma de procedimiento, sino con uno que respete el haz de derechos y
garantías que prevé la Ley Fundamental.
La presunción de inocencia, los derechos
de audiencia y defensa, de probar, recurrir y el de un proceso público, entre otros,
conjuntamente con los principios de legalidad –en sus diferentes dimensiones–, igualdad,
contradicción, culpabilidad, proporcionalidad y de la prohibición de doble juzgamiento
son derechos y principios que deben compatibilizarse con la naturaleza del Derecho
Administrativo Sancionador, a fin de potenciar
su aplicabilidad en tal ámbito.”
La interpretación
que se efectúa del acervo de derechos y garantías a fin de hacerlos compatibles con el derecho administrativo sancionador no significan
en ningún caso una autorización de desnaturalizarlos
o de minimizar su núcleo esencial categoría
por demás elusiva, pero que se explica en sentido de prohibición en el artículo
246 Cn. supra citado: no se puede cambiar
el contenido que caracteriza a un derecho o garantía constitucional.
Así, la presunción de inocencia
mantiene idéntico contenido en el proceso penal que en el procedimiento sancionatorio,
es decir, que (i) en ambos se entiende como garantía básica que protege a la persona
a quien se imputa una conducta, de manera que no son válidas las presunciones legales
de culpabilidad; (ii) comportan la menor obstaculización e incidencia en los derechos
del investigado (por ejemplo en las medidas cautelares) por cuanto se le debe tratar
como inocente, no se admiten penas anticipadas; y (iii) la carga de establecer los
hechos acusados mediante prueba siempre
recae en el acusador.
Por lo antecedente, debo examinar
la forma en que interpretó esta garantía la Administración.”
NO ES LEGAL LA IMPOSICIÓN DE LA
MULTA, AL NO SER COMPROBADA LA INFRACCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“Para ello, aclaro que se hace menester distinguir en el resultado
de la fiscalización (a) lo que atañe a los tributos y (b) lo que se refiere a las
sanciones.
La Administración Tributaria le
imputa al administrado que realizó compras de medicamento en los meses de noviembre
y diciembre del año dos mil diez pero que las incorporó a sus libros hasta enero
y febrero de dos mil once, lo cual generó
que no pudiera deducirse estos créditos fiscales, decisión con la cual concuerdo,
habida cuenta que las operaciones de cualquier período fiscal comprenden solo
hasta el cierre del mismo año en que ocurren.
De conformidad con el artículo
98 CT:
“El período de declaración que las Leyes tributarias dispongan en función
de ejercicios de imposición comprenderá del primero de enero al treinta y uno de
diciembre de cada año”; con lo que aunque en el impuesto sobre la renta se presenta
la declaración entre enero y abril del año siguiente al del ejercicio de imposición,
esto no significa que la ley permita que la actividad realizada en un año (en el
presente caso, el año dos mil diez) y que constituye un hecho generador, sea documentada
hasta el año siguiente (pues los documentos fiscales se emitieron en dos mil once)
y se declare al cierre de este último ejercicio (que vendría siendo en los primeros
cuatro meses de dos mil doce) y se pretenda utilizarlos para obtener deducciones
en ese último ejercicio fiscal.
Sin embargo, la autoridad demandada
también sostuvo que se cometió una transgresión porque estas compras se dedujeron
dos veces de los impuestos de dos mil once en virtud que (1) ya se habían deducido
desde el momento en que formaban parte del inventario final de dos mil diez que
es el mismo inventario inicial de dos mil once y que se utiliza para estructurar
en la declaración de impuesto sobre la renta las deducciones de este último año;
y (2) porque el administrado se dedujo los créditos fiscales en la declaración de
dos mil once.
El actor sostiene que la DGII jamás
le probó que los productos medicinales que compró en noviembre y diciembre de dos
mil diez hayan (a) ingresado al inventario final de dos mil diez; (b) sido incluidos
en el inventario inicial de dos mil once y (c) que se los haya deducido más de una
vez; también adujo que la Administración Tributaria nunca le dice cómo es que se
hace la supuesta doble deducción y, de manera reiterada, hace referencia a que en
todos sus registros contables solo se registró una vez, sólo ingresó materialmente
al inventario en dos mil once y sólo se dedujo en la forma de créditos fiscales.
La DGII corrobora que no probó
que se haya incorporado ese producto medicinal comprado por el contribuyente al
inventario final de dos mil diez, ni que haya sido parte del inventario inicial
de dos mil once, lo que afirma la DGII es que sospechó esa doble deducción y por
eso exigió al administrado probar que no había ocurrido y éste no lo pudo desvirtuar
porque sus registros no cumplían las exigencias formales mínimas y no fueron considerados
confiables; razón por la cual recurrió a una presunción infundada para tener por
acreditada la conducta sancionable.
Esta forma de establecer los hechos
constitutivos de una infracción es una inversión de la carga probatoria que no es
acorde con la disposición legal aplicable, que es el artículo 203 del Código Tributario
y tampoco es compatible con la presunción de inocencia, en su tercer significado.
El artículo antes mencionado se
lee:
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia
de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su
favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia
de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Lo que el legislador estatuyó en
la norma citada no debe interpretarse como una inversión de la carga probatoria sino que debe entenderse como la distribución de cargas probatorias dinámicas,
con todo lo que implica para cada uno de los intervinientes.
Así, la DGII realiza una fiscalización
oficiosa y, en ese marco, está constreñida por el principio de verdad material,
por el cual, la Administración Tributaria debe tomar en consideración todos los hechos que, obviamente, primero
debe corroborar, lo cual, a su vez, determina la dirección de la recolección probatoria,
por cuanto en esta tesitura le correspondía a la DGII establecer todos los hechos dentro de la fiscalización,
ya sea que sustentaran la tesis de la autoridad o fueran contrarios a ella y favorables
al contribuyente.
La DGII en ese marco, debía establecer
suficientemente los hechos que atribuye al administrado, es decir, a ella
le correspondía probar que existió la doble deducción; solo a partir de
esa determinación fehaciente es que le correspondería al administrado alegar sus
defensas y probar sus propias tesis.
Pero la prueba de una conducta
solo puede realizarse de manera legítima – y respetando la garantía concernida es
decir la presunción de que se es inocente – si se han establecido los hechos
con prueba directa o si hay suficiente prueba
indiciaria la cual debe ser unívoca
es decir, no debe admitir dos o más interpretaciones razonables; la prueba indiciaria
es, en realidad, prueba directa de otro hecho que permite realizar una inferencia
inductiva suficientemente sólida para estimar probado el hecho indicado, es decir,
no se trata de una presunción sino de
un hecho que válidamente podemos tener como establecido con verosimilitud.
En el presente caso, esto no es
lo que ha sucedido, porque la administración no ha probado de manera directa la
doble deducción, tampoco tiene indicios que le permitan inferirla, lo que la autoridad
demandada hizo más bien fue invertir la carga de la prueba y exigir al administrado
que acreditara que no había cometido la conducta
que la administración le atribuye, pero
ésta es una conducta que no se ha corroborado en uno u otro sentido y, como
el administrado no pudo desvirtuarla, por la deficiencia de sus registros, la Administración
Tributaria presumió la culpabilidad.
Nótese como tal conclusión constituye
precisamente una desnaturalización de la presunción de inocencia, por cuanto la Administración
no ha probado nada, ni que se cometió ni
que no se cometió la infracción y aunque sospecha que se ha configurado una
conducta, no tiene datos certeros y sólidos que acrediten que esa sospecha es más
que una mera especulación y lo que hace es obviar su propia obligación de establecer
esa conducta que reprocha, trasladando al administrado la carga de desvirtuar un
hecho no establecido.
Ahora bien, la ley exige, para
deducirse costos y gastos que se cumpla con las obligaciones formales en los diferentes
registros que el administrado debe llevar, porque esa documentación en libros, balances
y demás sirve precisamente para un adecuado control tributario, por lo que, si se
incumple, no se admite, por ejemplo el descuento de los Créditos Fiscales, aunque,
como en el presente caso, se trate de operaciones reales, respaldadas con la debida
documentación y corroboradas durante la fiscalización. Por ende, el contribuyente
se ve constreñido a pagar los tributos sin la deducción que habría correspondido.
Empero, eso que es válido para
determinar tributos, en cambio no lo es para
imponer sanciones. Por ende no puede admitirse que en el presente caso la
administración sancione una conducta que ella misma no comprobó, tan solo porque,
al trasladar la carga probatoria al administrado, éste tampoco la desvirtuó, el
resultado es una conducta que ni se ha probado ni se ha desvirtuado, en consecuencia,
no puede ser castigada.
Lo antecedente me lleva a concluir
que no es legal la imposición de la multa por la cantidad de $33,622.61, pues la
infracción por evasión no intencional del impuesto sobre la renta no fue comprobada,
de modo que tanto el acto de la DGII como el del TAIIA que lo confirma adolecen
de los vicios atribuidos en la demanda.
Como medida para restablecer el derecho no debe pagarse dicha multa, pero en virtud de no haberse dictado medida cautelar en el presente proceso, es posible que ya se haya materializado, en cuyo caso la Administración Tributaria tendría que reintegrar lo pagado.”