DEDUCCIONES
AL NO CUMPLIR EL CONTRIBUYENTE LO DISPUESTO EN
LOS ARTÍCULOS 65-A INCISO PRIMERO LITERAL L) DE LA LEY DE IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS, ES IMPOSIBLE
REALIZAR LA DEDUCCIÓN
“c) Compras internas gravadas y créditos fiscales soportados con
comprobantes de crédito fiscal cuyo valor individual sobrepasa los cincuenta y
ocho salarios mínimos y que no se efectuó el pago mediante cheque,
transferencias bancarias, tarjetas de crédito o débito.
La DGII objetó las compras y créditos fiscales
realizadas durante los períodos tributarios comprendidos de febrero, marzo y
diciembre del año dos mil doce, por considerar que el demandante se dedujo de
manera improcedente compras por la suma de doscientos ochenta y cinco mil
trescientos dólares de los Estados Unidos de América ($285.300.00); y, créditos
fiscales por la suma de treinta y siete mil ochenta y nueve dólares de los
Estados Unidos de América ($37,089.00), que se encuentran respaldadas en
comprobantes de crédito fiscal cuyo valor individual sobrepasa los cincuenta y
ocho salarios mínimos y que no se efectuó el pago mediante cheque, transferencias
bancarias, tarjeta de crédito o débito.
El actor aduce “que la asesoría técnica (que
dio origen al “Manual de Ganadería-Programa de Capacitación y Asistencia Técnica
para mejorar los Procesos de Producción, Reproducción y Manejo de Pastos y
Forrajes en el Hato Ganadero) efectuada por la sociedad hacia mi apoderado
se dio en el transcurso de varios meses y que por lo tanto los pagos efectuados
no fueron de una sola vez como lo pretende hacer ver los auditores, que si bien
es cierto los Comprobantes de Crédito Fiscal se emitieron por el monto total
del servicio prestado, estos no fueron cancelados de una sola vez, si no en
pagos; muchos más pequeños de forma gradual en la medida que se iba avanzando
en el estudio, de ahí que, como era costumbre efectuar transferencias entre las
cuentas de la sociedad y las de mi apoderado, dichos pagos se efectuaron
mediante dicha modalidad (…)”.
El artículo 65-A inciso primero, literal l) de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios dispone:
“No será deducible el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios soportado o
pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios que no
cumplen los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, en casos como
los que se mencionan a continuación:
l) Las adquisiciones de bienes o utilización de servicios, cuyos montos
sean iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos que:
i) No se realicen por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas
de crédito o débito.”
Se advierte del expediente administrativo que
el demandante, dentro de la etapa de audiencia y apertura a prueba, manifestó
que los pagos fueron realizados en forma gradual y que los comprobantes de
crédito fiscal se emitían por el monto global, y que han sido canceladas por
medio de transferencias entre las cuentas de la sociedad Industrias Lácteas
Moreno, S.A. de C.V. y su persona; de lo alegado, se observa que a folios 326 a
353 consta respuesta por parte del Banco Agrícola, S.A., a requerimientos
***-NEX***-2014 y ***-NEX-***-2014 realizados por la DGII, por medio de la cual
proporcionó detalles de operaciones electrónicas, en los cuales se detalla:
nombre de la persona que realizó las transacciones, tipo, número de cuenta
bancaria de las transacciones realizadas por canales electrónicos durante el
ejercicio impositivo (de donde se originó la transacción y cuenta donde se
finalizó).
Información que únicamente comprueba la
existencia de transacciones entre cuentas; no obstante, el actor no presentó
información o documentación relativa a comprobar la relación de dichas
transacciones con la prestación de servicios de asesoría técnica que dio origen
al “Manual de Ganadería-Programa de Capacitación y Asistencia Técnica para mejorar los Procesos de Producción, Reproducción y Manejo de
Pastos y Forrajes en el Hato Ganadero”, al no haber
demostrado que los pagos se realizaron por medio de cheque, transferencias
bancarias, tarjetas de crédito o débito, de modo que se ha incumplido lo
dispuesto en los artículos 65-A inciso primero literal l) de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.”
VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL,
AL DENEGAR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA UN COSTO PLENAMENTE ADMISIBLE
“d) De las compras internas gravadas y créditos fiscales que respaldan
compra de combustible.
La
DGII objetó compras y créditos fiscales realizadas durante los períodos
tributarios comprendidos de enero a diciembre del año dos mil doce, por
considerar que el actor se dedujo de manera improcedente compras por la
cantidad de setenta y dos mil doscientos noventa y siete dólares de los Estados
Unidos de América con nueve centavos de dólar ($72,297.09), y créditos fiscales
por la cantidad de nueve mil trescientos noventa y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta y dos centavos de dólar ($9,398.62), que
respaldan compra de combustible utilizado en actividad económica y actividades
ajenas al negocio, de los cuales fueron reconocidos el cincuenta por ciento
(50%) de combustible y se le objeta el otro cincuenta por ciento (50%) que
asciende a la suma de treinta y seis mil ciento cuarenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y cinco centavos de dólar ($36,148.55)
y su respectivo crédito fiscal, por valor de cuatro mil seiscientos noventa y
nueve dólares de los Estados Unidos de América con treinta y un centavos de
dólar ($4,699.31).
Se le objetaron estos gastos porque una parte
del combustible fue usado por 4 tractores que el contribuyente explicó ante
requerimiento de la DGII pero, la Administración tributaria considera que (a)
el contribuyente no ha demostrado que los ha utilizado totalmente para el giro
o actividad del mismo durante los períodos tributarios fiscalizados tal como lo
requiere el artículo 65 No 4 CT, pues debe ser indispensable al objeto, giro o
actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas; (b)
que el contribuyente no es explícito en detallar el tiempo y uso que le dio a
cada tractor, si fueron actividades agrícolas como arar o sembrar las 370
manzanas de terrenos rústicos en las que cultiva caña, para cortar y
transportar la caña o si los utilizó en actividades de ganadería; (3) el
contribuyente expresa que utilizó 4 tractores marca John Deere, pero de acuerdo
con el balance general al treinta y uno de diciembre tiene tres tractores, de
los cuales uno es marca John Deere, de otro no se detalla marca y de un tercero
aparece como FOR5000, por lo que no explica sobre los tres tractores restantes
John Deere si son arrendados, lo que debe comprobar, o si son de su propiedad,
en tal caso debió incluirlos como parte del activo fijo – maquinaria y equipo
agrícola; (4) que al tractor John Deere que se encuentra en el activo se le
aplicó depreciación …lo cual indica que únicamente dicho tractor fue
utilizado por el fiscalizado”; (5) que las compras frecuentes de
combustible de la contribuyente en su mayoría reflejan compras razonables
considerando la capacidad de los tanques de sus vehículos, sin embargo también
hay algunos Comprobantes de Crédito Fiscal que respaldan compras de
combustible por valores significativos los cuales sobrepasan la capacidad que
pueda tener el tanque de un vehículo, en tal sentido podría intuirse que
dicho combustible es utilizado para el tractor que utilizó el contribuyente,
haciendo la aclaración que dicho combustible sería insuficiente para suplir
la necesidad de cuatro tractores que consumen un barril diario de diésel.
El contribuyente ha aducido que los auditores
se han basado en conjeturas y que, al indicar que no se detalla el tiempo y uso
dado a los tractores incurren en error porque ese dato sí fue proporcionado
pues ante requerimiento de información de la DGII con referencia
***-NEX-***-2014 la contribuyente presentó escrito el veintidós de agosto de
dos mil catorce en el que se consignó para cuáles labores se utiliza, se
explicó que se utilizan solamente en temporada, que no tienen
placa porque no circulan en carretera y que por ello la adquisición de
combustible se realiza en recipientes que se llevan a la gasolinera para
comprar el combustible y luego se transportan hasta donde están los tractores
para llenarlos, asimismo se objeta que la DGII haya supuesto que, solamente
porque no se depreciaron los otros tractores, ya por eso no fueron utilizados.
La DGII manifiesta que el artículo 65-A literal c) e inciso segundo del
Código Tributario instituye que sin perjuicio de lo establecido en el literal
c), el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios pagado o causado por contribuyentes del impuesto en la adquisición de
vehículos automotores nuevos o usados a que se refiere dicho literal,
únicamente será deducible hasta un cincuenta por ciento (50%), cuando dichos
bienes sean utilizados en su giro o actividad y en actividades ajenas al
negocio, todo debidamente comprobado por el sujeto pasivo. Igual tratamiento
será aplicable a la adquisición de combustibles, lubricantes, repuestos,
servicios de mantenimiento y seguros para los vehículos automotores referidos,
lo cual significó que cuando el apelante utiliza el combustible para su giro o
actividad económica y para actividades ajenas a su giro es procedente reconocer
como deducible únicamente el cincuenta por ciento (50%), por lo tanto, en el
caso autos, concluyó que el contribuyente quejoso no comprobó que las compras y
crédito fiscales en concepto de combustible haya sido utilizado en un cien por
ciento (100%) en el giro o actividad económica.
El TAIIA conforme lo dispuesto en el artículo
65-A inciso 2° LIVA, con la finalidad de tener una apreciación más certera de
la ubicación geográfica de los proveedores, y verificar la utilización del
combustible en la maquinaria agrícola, empleada para la producción y venta de
caña de azúcar, constató que de acuerdo al Balance General, fue la Hacienda
Amatecampo, ubicada en San Luis Talpa, Departamento de La Paz la que utilizó
para su producción, por lo que procedió a efectuar un muestreo obteniendo la
dirección de los principales proveedores de combustible, y el monto de las
compras realizadas a los mismos.
Del muestreo realizado, se identificó que el
73.72% de los proveedores se encuentran ubicados en el Departamento de San
Salvador y Santa Ana, y el 26.68% en el Departamento de La Paz, siendo este
último departamento donde se encuentra ubicado el inmueble donde realiza su
actividad económica, observándose además que la mayor parte de las compras de
combustible las realiza en estaciones de servicio ubicadas en la Carretera
Troncal del Norte o sus alrededores, lugar donde está ubicada la sociedad
Industrias Lácteos Moreno, S.A de C.V. de la cual el demandante es el
representante legal. (…)
Ahora bien, en cuanto a las planillas de
sueldo que presentó el apelante ante la Dirección General (folio 1823 a 1824
del expediente), se le manifestó al demandante, que las planillas presentadas
corresponden únicamente al período del veintinueve de octubre al once de
noviembre del año dos mil doce, además no es posible establecer de los nombres
que aparecen en las planillas, que estas personas se desempeñaron como
motoristas tal como aduce el demandante, habiendo sido la prueba pertinente un
Contrato de trabajo que demostrara el vínculo laboral; sin embargo con esta
documentación no se desvirtuó que el combustible fue utilizado en su actividad
económica, ya que no aclaró ni documentó otros aspectos indispensables para
establecer su deducibilidad como por ejemplo: no detalló el tiempo y uso que le
dio a los tractores y vehículos, no presentó controles para la asignación de
combustible de los vehículos utilizados, etc.
El contribuyente se dedujo combustible que
mencionó utilizar en 4 tractores marca John Deere que se utilizan en las
labores específicas de generación de sus operaciones gravadas.
En el presente caso, en el acto administrativo se consignó que se utilizaba
la base cierta, pues, según la DGII todos los datos se obtuvieron de
declaraciones del contribuyente, documentos contables de éste, cruce de
información con terceros; se ha advertido en el estudio de las mismas
afirmaciones de la Administración Tributaria que esto no es enteramente
correcto, pues es la misma Autoridad la que señala que utilizó inferencias a
partir de indicios para llegar a conclusiones sobre las cuales no tenía prueba
material, como lo es (a) la cantidad de combustible que pudiere utilizar o no
el contribuyente en sus tractores, pues se señala que el contribuyente no
especificó cuanto tiempo se usan los tractores, de todas maneras la DGII señala
que las compras de combustible a gran cantidad no bastarían para operar los 4
tractores lo cual es, a falta de datos proporcionados por el contribuyente o
determinados mediante corroboración material, una especulación surgida de
indicios, no de datos ciertos; (b) la propiedad y uso de tractores del
contribuyente, pues la única “prueba” que la administración tributaria tomó en
consideración para desvirtuar lo indicado por el contribuyente fue el balance
general de este último, pues de ese “inventario” obtuvo los datos que utilizó
para decidir si el contribuyente poseía o no los tractores cuyo combustible
buscaba deducirse, se observa que no realizó corroboraciones propias ni tampoco
requirió al contribuyente que le presentara algún documento que acreditase la
existencia y calidad de tenencia o propiedad de los vehículos agrícolas, por lo
que no hubo actividad de corroboración material que permitiese a la DGII
corroborar si los tractores mencionados en el inventario eran en realidad los
mismos tractores que aparecían en el balance (dado que no se mencionan por
marca pues la marca “for” no existe, existe la marca Ford y los números
mencionados en el balance no corresponden a ninguna de las líneas de tractores
Ford existentes a la fecha del inventario, según puede corroborarse en el
propio sitio web de la compañía, que relaciona no solo sus tractores actuales
sino los que históricamente tuvo disponibles en esta región de ventas) o si se
habían adquirido pero no constaban en ese balance por algún motivo válido. En
ese sentido, la base utilizada por la DGII en la fiscalización es mixta, no
cierta, al igual que el TAIIA que realizó un muestreo y luego sacó conclusiones
que no tienen apoyo en prueba cierta.
La administración tributaria ha realizado
algunas observaciones puntuales a saber: (i) que no se detalló el uso y horas
de uso de los tractores; (ii) que el combustible que se compró por parte del
contribuyente no podría suplir a los 4 tractores y (iii) que los tractores no
aparecen en el inventario contenido en el balance general (del último período
tributario) sino que solo aparece un tractor de esa marca y otros dos “FOR”
Al abordar las objeciones con mayor
detenimiento se advierte que consisten en objetar que en ningún momento haya
probado que los utilizó exclusivamente para actividades propias del fiscalizado
porque no detalla si los utilizó para arar, o sembrar en las 370 manzanas de
terrenos rústicos en los que cultiva caña o para transportar esa caña o en
actividades de ganadería.
En dichas objeciones se observa
irracionalidad, por cuanto (i) ha sido la misma administración tributaria la
que ha determinado con fehaciencia que el contribuyente tiene 370 manzanas de
terrenos agrícolas y que desarrolla su actividad económica en dos rubros
agropecuarios que son los que generan sus operaciones gravadas: la siembra,
cultivo y venta de caña de azúcar y la producción de leche a partir de su
propio hato ganadero.
Lo antecedente implica que con absoluta
certeza requiere dar mantenimiento a los campos agrícolas que utiliza para
dichas actividades. Así, todas las actividades que menciona la administración:
arar previo a la siembra de caña, el acto de siembra mismo, el transporte de la
caña segada, son elementos indispensables de la cadena de producción del
bien y se realizan en terrenos propios del contribuyente, es decir, necesariamente
incurre en los gastos para llevar a cabo cada una de estas operaciones.
Particularmente, por esa razón tiene entre sus
haberes diversos camiones, pick ups y, al menos, tres tractores. Los tractores
son herramientas especializadas que no se pueden destinar al transporte de
personas, no tienen autorización para circular por la red vial. Por lo que no
se les concede placa y no tienen otros usos que los específicos para los que
fueron creados, por lo que si atendemos a las siguientes premisas: (a) que ya
se probó por la DGII que las actividades del contribuyente son la siembra,
cultivo y venta de caña de azúcar, así como la producción de leche a partir de
su propio hato ganadero; (b) que el contribuyente tiene los terrenos de su
propiedad que utiliza para producir la caña y para mantener las vacas que
producen la leche que vende; (c) que hay cierta cantidad de actividades
imprescindibles que se deben realizar en la cadena de producción tanto de la
caña como de la leche; (d) que ello requiere el tratamiento de los campos; (e)
que los tractores son herramientas motoras especializadas en trabajos agrícolas
y de escasa utilidad en otros rubros; (f) que en cambio son idóneos para
realizar estas tareas agrícolas requeridas por el contribuyente en su normal
desempeño productivo; (g) que en el balance general aparecen 3 tractores como
propiedad del contribuyente pero que no se ha consignado debidamente cuál marca
son dos de ellos siendo el otro un John Deere; (h) que dichos aparatos
requieren combustible para operar.
Aplicando a estas premisas el principio de
razón suficiente, se obtiene que es más que evidente que tiene tractores para
realizar esas tareas ya que no sirven para nada más, y que no hay indicios ni
menos prueba directa de que los usa en alguna otra actividad ajena a la que
naturalmente les corresponde y que esos tractores requieren combustible, que no
es razonable pretender que deban llevarse los tractores a las estaciones de
servicio para repostearlos de combustible, sino que es más razonable el que se
adquiera en recipientes y se traslade hasta donde se resguardan los tractores,
que dicho combustible comprado para los tractores no puede usarse en
actividades ajenas a la actividad productiva del contribuyente porque no tienen
otra finalidad, todo ello lleva a determinar que el contribuyente podía sin más
deducirse el combustible necesario para operar hasta tres de esos tractores,
asimismo, que por el principio de razón suficiente, al advertir que el
contribuyente dice tener tractores y el inventario en el balance general dice
existir tractores propiedad del contribuyente, pero en cantidad ligeramente
distinta y sin establecer claramente las marcas de los mismos, se obtienen
indicios favorables a las afirmaciones de la contribuyente y, para ser
desvirtuados, requieren más bien que la DGII desplegase actividad probatoria
propia para establecer la verdad material en el caso concreto.
Aunado a lo anterior, la autoridad tributaria
ha ignorado la respuesta del contribuyente detallando que los tractores no se
utilizan todo el día todos los días sino solo para las labores de la caña de
azúcar y durante temporada, lo que habría permitido un cálculo diferente de
consumo de combustible al que ha realizado la administración, el cual, por
cierto, carece de datos reales que permitan corroborar su concordancia con la
verdad histórica en el plano cognoscitivo, reduciéndose a un ejercicio
abstracto pero que como carece de parámetros medianamente reales, no se ajusta
a la realidad tangible.
Por lo antecedente, más bien se observa que se
incumplió, al igual que en el apartado antecedente, con el principio de verdad
material, lo cual llevó a la administración tributaria a denegar un costo
plenamente admisible, basándose no en el ejercicio de una corroboración
material realizada en los lugares donde los tractores podrían estar sino en la
simple denegación aprovechando un documento que no es el idóneo para demostrar
la propiedad de vehículos y su cuantía, sino tampoco de su marca y modelo, lo
cual se traduce en una deficiente actividad de corroboración, que ha resultado
en la postura cómoda de denegar sin comprobar, cuando hay elementos
contundentes que sustentan la tesis del contribuyente por lo que, para su
refutación no es suficiente especular sino que se requiere comprobar.
Por lo que se considera irracional la
denegatoria de deducción de estos costos, habida cuenta que son tan evidentes
que se explican solos, por lo que su refutación requería actividad probatoria
de la administración y, al no haberla se ha infringido el principio de verdad
material y, como consecuencia de tal infracción se ha causado una distorsión en
la capacidad prestacional del contribuyente al negársele deducciones a las que
tiene legítimo derecho, por ende, esta denegatoria es ilegal.”
CONTRIBUYENTE
NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS PARA QUE PROCEDIERA LA DEDUCCIÓN DEL
CRÉDITO FISCAL,
LA ACTUACIÓN DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS ES LEGAL
“e) Compras internas gravadas y créditos fiscales respecto de los
cuales las numeraciones correlativas que constan en los comprobantes de crédito
fiscal no han sido asignadas, ni autorizadas por la Administración Tributaria.
La Dirección General objetó las compras y
créditos fiscales realizadas durante los períodos tributarios comprendidos de
marzo y abril del año dos mil doce, por considerar que el actor se dedujo de
manera improcedente compras por la suma de cuarenta y seis mil ciento sesenta y
un dólares de los Estados Unidos de América con veinte y siete centavos de
dólar ($46,161.27), y créditos fiscales por la suma de seis mil dólares de los
Estados Unidos de América con noventa y siete centavos de dólar ($6,000.97),
que poseen numeraciones que no han sido asignadas, ni autorizadas por la
Administración Tributaria. El actor manifiesta que era imposible saber de su
parte si dichos documentos estaban autorizados o no por la DGII, que se limitó
a comprar el producto que luego es llevado a la propiedad y cancelado contra
entrega.
Para el caso, el artículo 65-A inciso cuarto
numeral 4) de la Ley de Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, dispone: “Tampoco será deducible el crédito fiscal
consignado en comprobantes de Crédito Fiscal que posean numeraciones que no
hayan sido autorizadas por la Administración Tributaria.
No constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los
valores documentados en Comprobantes de Crédito fiscal, Comprobantes de
Retención o Notas de Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias
siguientes:
4) Que las numeraciones correlativas que constan en los documentos, no
hayan sido asignadas y autorizadas por la Administración Tributaria”.
De la lectura se advierte que el actor
incumplió lo señalado en el artículo 65-A inciso tercero y cuarto numeral 4) de
la Ley IVA, por deducirse crédito fiscal consignado en comprobantes que poseen
numeración no autorizada por la Administración Tributaria, por lo que la
objeción a dichas compras es en aplicación a dicha disposición.
f) Comprobantes de Crédito Fiscal que no están a nombre del
contribuyente
La DGII objetó compras y créditos fiscales
realizadas durante los períodos tributarios comprendidos de enero del año dos
mil doce, por considerar que el actor se dedujo de manera improcedente compras
por la cantidad de mil cuatrocientos noventa y siete dólares de los Estados
Unidos de América con treinta y cinco centavos de dólar ($1,497.35), y créditos
fiscales por la cantidad de ciento noventa y cuatro dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta y seis centavos de dólar ($194.66), que no están
a nombre del apelante, y además no comprobó la carga económica de los mismos.
Con relación a este punto, el actor se limita a manifestar que por un error se
consignó el nombre de otra persona en los comprobantes de crédito fiscal, los
que fueron pagados en efectivo.
El artículo 65-A inciso cuarto numeral 5) de
la Ley de Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, señala:
“No constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los
valores documentados en Comprobantes de Crédito fiscal, Comprobantes de
Retención o Notas de Débito, cuando ocurra cualquiera de las circunstancias
siguientes:
5) Que los documentos no se encuentran a nombre del contribuyente adquirente
de los bienes muebles corporales o prestatario de los servicios, o que estando
a su nombre no compruebe haber soportado el impacto económico de la operación”.
En aplicación a dicha disposición se advierte
que el actor incumplió la disposición citada al no comprobar el haber soportado
económicamente la operación
Por todo lo anteriormente expuesto esta Sala
considera que las
objeciones realizadas por la DGII sobre las compras internas gravadas, fueron
determinadas por no cumplir con requisitos de deducibilidad, como ha quedado
establecido en los literales de este apartado, por lo que no se advierte
violación al principio de legalidad en los términos invocados por el actor.”