HECHO GENERADOR

MÉTODO DE INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR

“ 1. La sociedad demandante aduce la ilegal calificación tributaria, hecha por la Administración tributaria municipal demandada, de la actividad económica que realiza en el municipio de Chalatenango.

Considera que, para calificar su actividad, se debe aplicar el “método de interpretación del hecho generador” regulado en el artículo 13 de la LGTM, que establece:

«Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico se interpretará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.

Cuando el hecho generador se establezca en consideración a conceptos económicos, el criterio para interpretarlo tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen».

Por su parte el artículo 8 inciso 1º de la LGTM regula: «Las normas del ordenamiento tributario municipal se interpretarán con apego a las reglas y métodos admitidos en Derecho, teniendo en cuenta los fines de las mismas y su significado económico».”

DESDE LA EXISTENCIA JURÍDICA DEL TRIBUTO DEBEN APLICARSE TODAS LAS NORMAS ATINENTES PARA SU EFECTIVIDAD

“Es innegable que los hechos elegidos por el legislador (en sentido amplio) como generadores de tributos son de sustancia económica, cuya elección se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva. Pero, también es innegable que esos hechos económicos, al ser calificados legalmente como generadores de tributos, se vuelven hechos económicos “juridizados”, lo que, desde luego, convierte su esencia en jurídica desde el momento de su vigencia legal.

Por ello, desde la existencia jurídica del tributo deben aplicarse todas las normas atinentes para su efectividad, las que incluyen los métodos de interpretación admitidos en Derecho (artículo 8 inciso 1º de la LGTM), inclusive el particular método conforme con la realidad efectiva o económica (artículo 13 inciso 2º de la misma ley).”

INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA COMO MÉTODO DE INTERPRETACIÓN PARTICULAR DEL DERECHO TRIBUTARIO

“Esta Sala estima necesario recordar sus sentencias emitidas el 12/III/2002 y 12/XI/2012, en los procesos 55-L-2000 y 227-2005, respectivamente, respecto al tema de la interpretación según la realidad económica como método de interpretación particular del Derecho Tributario, que tal necesidad interpretativa tuvo su aparición en Alemania con el ordenamiento tributario del Reich de mil novecientos diecinueve, debido a que los tribunales fiscales no podían aplicar los gravámenes debido a que la base de imposición estaba prefijada por elementos eminentemente formales del derecho civil.

Se consideró conveniente, para combatir la evasión provocada por el excesivo formalismo, dotar a los juzgadores fiscales de una herramienta de interpretación adecuada a la realidad económica subyacente en el acto jurídico.”

CRITERIO PARA DISTRIBUIR LA CARGA TRIBUTARIA SURGE DE UNA VALORACIÓN POLÍTICA QUE EL LEGISLADOR EFECTÚA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL SUJETO OBLIGADO, TENIENDO EN CUENTA SU REALIDAD ECONÓMICA

“Los textos legales transcritos en el presente número, evidencian que el legislador salvadoreño, ha acogido ese método hermenéutico particular del Derecho Tributario para interpretar si un hecho se constituye como generador de los tributos municipales, lo que permite atender a su realidad efectiva en “aparente” despojo de las formas o nombres que los sujetos pasivos tributarios le hubiesen otorgado.

En concordancia con la doctrina, se parte del supuesto que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política que el legislador efectúa de la capacidad contributiva del sujeto obligado, teniendo en cuenta su realidad económica.”

CASO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, SE DEBE TENER EN CUENTA, ENTRE OTROS, EL ELEMENTO OBJETIVO DEL HECHO GENERADOR PLASMADO EN LA NORMA TRIBUTARIA

“Al valorar la realidad económica se logra descubrir el alcance de la ley, pues se recurre a esa misma realidad económica que el legislador valoró al establecer el gravamen como índice o indicio de riqueza.

Los tributos en general tienen por base la capacidad contributiva, en atención a la aptitud del sujeto pasivo para contribuir a las cargas municipales, al coste de los servicios jurídicos o administrativos o al coste de las obras públicas que lo beneficien; dicha capacidad es valorada legislativamente en virtud del principio de reserva de ley establecido en la Constitución (artículos 131 ordinal 6º y 204 ordinal 1º de la Cn.), de ahí se deduce que, en el caso de las obligaciones tributarias, se debe tener en cuenta, entre otros, el elemento objetivo del hecho generador plasmado en la norma tributaria.”

ELEMENTOS O COMPONENTES DEL HECHO GENERADOR

“Se han identificado al menos cuatro elementos o componentes del mencionado hecho generador: un elemento material u objetivo, un elemento personal, un elemento espacial y un elemento temporal.

Particularmente interesa el elemento material u objetivo que constituye el núcleo del hecho generador. La descripción del hecho que el destinatario del tributo realiza o la situación en la que se encuentra, siempre presupone un verbo.

Por supuesto que tal elemento material u objetivo está siempre acompañado de los demás elementos antes referidos.”

HECHO GENERADOR ES USUALMENTE UN HECHO ECONÓMICO

“Entonces, el hecho generador es usualmente un hecho económico, ya que manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la ley material o formal en su caso, y de la misma manera; por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al momento del acuerdo de voluntades —intención que está vinculada con los efectos económicos previstos del acto jurídico—.”

MÉTODO DE INTERPRETACIÓN ECONÓMICA HECHA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO PUEDE DESATENDER ANTOJADIZAMENTE LAS VÁLIDAS FORMAS JURÍDICAS ELEGIDAS LIBREMENTE POR LOS SUJETOS PASIVOS TRIBUTARIOS

“De ahí que no debe soslayarse que cuando los hechos generadores se vinculan con negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad de las partes, quienes pueden seleccionar, entre múltiples figuras jurídicas, aquellas que resultan idóneas para alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar.

Así, la realidad económica concreta consistente en explotar un inmueble o terreno por lotes o parcelas, puede asumir jurídicamente, según la voluntad de las partes, la forma de un arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra, la de una compraventa simple o de venta a plazos, bajo condición o sin ella, un régimen de colonos, entre otras.

En tales ejemplos encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la intención práctica, mediante la cual el propietario del inmueble o lote pretende obtener lucro de su patrimonio, y la intención jurídica, en virtud de la cual se busca que el acto jurídico concreto produzca determinados efectos.

Las partes negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está obligado a enterar a las Administraciones tributarias municipales sumas mayores que las que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente una determinada figura jurídica que resulte más gravosa que otra.

Ha existido una evidente e innegable evolución del Derecho Tributario, al grado de reconocerle la autonomía en las diferentes ramas del Derecho, inclusive su independencia del Derecho Civil cuando la idea predominante para entonces era la vinculación entre ambos. También son innegables las herramientas legales y estructurales que hoy poseen las Administraciones tributarias para el combate de la evasión fiscal. De ahí que el método hermenéutico en referencia no es de aplicación antojadiza de la Administración pública, sino que, en observancia de la naturaleza jurídica de los tributos, debe de respetarse la libre voluntad de los sujetos pasivos tributarios en la elección de las formas jurídicas que denoten alguna capacidad contributiva.

En otras palabras, el método de interpretación económica hecha por la Administración tributaria no puede desatender antojadizamente las válidas formas jurídicas elegidas libremente por los sujetos pasivos tributarios, de modo que, al denotar un hecho generador, se debe aplicar el tributo correspondiente a esa forma libremente escogida.”

FORMA ELEGIDA LIBREMENTE NO ES LEGÍTIMA O LEGAL CON LA REALIDAD EFECTIVA, NECESARIAMENTE SE DEBE DESATENDER LA FORMA JURÍDICA PARA INTERPRETAR CONFORME CON LA REALIDAD ECONÓMICA

“En ese orden, si la forma elegida libremente no es legítima o legal con la realidad efectiva, necesariamente se debe desatender la forma jurídica para interpretar conforme con la realidad económica.”

ILEGALIDAD DEL ACTO, ANTE  ERRÓNEA CALIFICACIÓN JURÍDICA DEL HECHO GENERADOR

“2. En el caso sub júdice, el banco demandante, para la modificación del pacto social (celebrado el veintiocho de junio de dos mil diez) vigente al momento en que se determinaron las obligaciones tributarias impugnadas (dos mil doce), eligió como su naturaleza la de una “sociedad anónima con un capital fijo” (folio 38).

Además, la referida sociedad tiene «su domicilio en la ciudad, Municipio y Departamento de San Salvador, pudiendo abrir agencias u oficinas en el país (…)» y su finalidad «será de actuar de manera habitual en el mercado financiero» (folio 38).

La referida modificación del pacto social del Banco Agrícola, S.A., ha sido autorizada por la Superintendencia del Sistema Financiero conforme con los artículos 229 letra e) de la Ley de Bancos y 10 letra e) de la Ley Orgánica de la Superintendencia del Sistema Financiero, tal como consta a folios 49.

La sociedad demandante está regida por la Ley de Bancos, ya que se ha constituido como una sociedad anónima con capital fijo, conforme lo exige el artículo 5 de la Ley de Bancos, y su actividad económica elegida libremente, que consta en la modificación del pacto social, está regulada en el artículo 2 de la misma ley, que en lo pertinente regula: «Para los propósitos de esta Ley, serán bancos aquellas instituciones que actúen de manera habitual en el mercado financiero (…)».

 En definitiva, la forma jurídica adoptada libremente por la actora es la de un banco cuya actividad económica usual es la de actuar en el mercado financiero.

3. Con todo lo dicho, la discusión del caso estriba en determinar si, respecto de la actividad realizada por el Banco Agrícola, S.A., resulta aplicable el tributo regulado en el artículo 3 número 25, letra ch) de la TGAMC (tesis sostenida por la Administración tributaria municipal de Chalatenango) o el tributo regulado en mismo artículo, pero específicamente en el número 2 letra m) de la misma ley (posición de la actora).

El artículo 3 número 25 letras ch) de la TGAMC (aprobada por Decreto Legislativo 382 el cinco de julio de mil novecientos ochenta y seis, publicado en el Diario Oficial 114, Tomo 291 del veintitrés de junio del mismo año) regula: «IMPUESTOS (…) No. 25 COMERCIANTES SOCIALES O INDIVIDUALES, cada uno al mes con activo: (…) ch) de más de ¢10,000.00………¢10.00.».

Por su parte, el artículo 3 número 2 letra m) de la misma ley regula: «IMPUESTOS (…) No. 2 AGENCIAS Y SUB-AGENCIAS (…) m) De instituciones de crédito y organizaciones auxiliares, cada una al mes……..¢100.00».

Es importante también transcribir lo regulado en el artículo 29 de la aludida tarifa: «El número 25 COMERCIANTES SOCIALES O INDIVIDUALES del Art. 3 de esta Tarifa, será aplicable a los negocios, empresas o actividades conocidos como almacenes, abarroterías, ferreterías, supermercados, compañías o empresas eléctricas y otros similares, así como todo aquellos negocios o actividades en general, que no aparecen gravados expresamente en esta misma Tarifa».

De las disposiciones transcritas se establece que el artículo 29 instituye un criterio de aplicación general a todas aquellos comerciantes sociales o individuales que no estén específicamente regulados en otros supuestos normativos. Es decir, todas aquellas sociedades (como las anónimas) que no estén incluidas como sociedades con las finalidades reguladas específicamente como gravadas en la referida tarifa, como el caso de academias (número 1 del artículo 3), alfarerías (número 4), aserraderos (número 7), entre otros, se les deberá aplicar la tarifa regulada en el número 25 del artículo 3 de la TGAMC.

Se trata, entonces, al momento de elegir la norma que regula el hecho generador, de entender si los comerciantes sociales o individuales causan un hecho generador específicamente regulado en la aludida tarifa, conforme con su finalidad social o individual, pues de no tener una específica finalidad gravada, se aplicará el número 25 del artículo 3 de la TGAMC por su naturaleza de comerciante sin distinción de su finalidad.

Para el caso sub júdice, el Banco Agrícola, S.A., al constituirse como sociedad anónima, no pierde su naturaleza de comerciante social por el hecho de tener como finalidad la actuación habitual en el mercado financiero.

No obstante, para los efectos de calificación tributaria del hecho generador en el municipio de Chalatenango, su finalidad está específicamente regulada en el número 2 del artículo 3 de la TGAMC, pues por medio de la agencia en el municipio de Chalatenango, ejerce la finalidad específica de institución de crédito (actividad regulada en el artículo 2 de la Ley de Bancos).

4. En conclusión, el Banco Agrícola, S.A.: (i) es una institución constituida como sociedad anónima; (ii) su finalidad principal es la actuación habitual en el mercado financiero, que comprende las actividades de créditos bancarios; (iii) la forma jurídica adoptada en la escritura de modificación del pacto social, agregada a folios 36 al 50, es válida para comprobar, conforme con el artículo 13 inciso 1º de la LGTM, la existencia del hecho generador; (iv) como producto de la validez formal de la escritura de modificación del pacto social, no es necesario acudir al método hermenéutico de la realidad efectiva o económica regulada en el inciso 2º del referido artículo 13 para interpretar el hecho generador; (v) no obstante que es un comerciante social, su finalidad comercial está expresamente regulada en el artículo 3 número 2 de la TGAMC como “Institución de Crédito”.

De ahí que esta Sala denota que los actos administrativos impugnados, tanto los que determinan la obligación tributaria como el que en apelación los confirma, son ilegales por una errónea calificación jurídica del hecho generador, siendo correcta la calificación específica del artículo 3 número 2, letra m) de la TGAMC, y así debe ser declarado.

C. Como se explicó en el número 1 de la letra A del presente romano, se vuelve innecesario pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 3 número 25, letra ch) de la TGAMC, pues al determinarse que la norma que debió aplicar la Administración tributaria municipal de Chalatenango es el número 2 letra m del mismo artículo, cuyo monto del impuesto es de cuota fija, no son predicables respecto de esta los motivos por los que la actora considera inconstitucional la norma aplicada por las autoridades demandadas.”