IMPUESTOS A LA TRANSFERENCIA DE BIENES
MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
LEGALIDAD DEL ACTO, CUANDO LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA EVIDENCIA EL INCUMPLIMIENTO INCURRIDO POR LA PARTE ACTORA, DE
NO EJECUTAR EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORIA
2. Violaciones a
la seguridad jurídica y tipificación de las sanciones.
a) Del cumplimiento de los requisitos de los
artículos 65 y 65-A de la Ley del Impuestos a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios
Sobre este punto la
parte actora sostiene que es completamente erróneo, tal como se puede verificar
en la planilla de decisiones respecto del componente de compras, así como el
programa del mismo rubro, lo cual incluye la verificación de las compras; en Las Cédulas de Referencia G1 en la cual
literalmente menciona: “POR LO ANTES
EXPUESTO Y EN BASE A LOS ARTICULOS 65 Y 65-A DE LA LEY DE IVA, NO SE
PRESENTARON DEFICIENCIAS EN LA OBLIGACIONES FORMALES DE LA ASOCIACIÓN”., invoca
que la Dirección General no analizó el sentido único de tal aseveración, “ya que de no haber realizado la verificación
de deducibilidad, no se podía estar acotando que no existen deficiencias en
tales artículos, de acuerdo a ello no basta su calidad de profesional para
aseverar tal situación, porque no hizo una descripción separada de cada una de
los puntos que marca la ley”.
De la revisión del
expediente administrativo a folios 114 y siguientes, se observa que corre
agregado el programa de auditoría del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y la Prestación de Servicios y Renta, en el cual se detallan los
procedimientos de auditoría a realizar a los efectos de verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la Asociación
Cooperativa de Producción Agropecuaria Escuintla de R.L.; a folios 117, se establece
que respecto de las compras se ejecutaría los procedimientos siguientes:
“1. Realizar un análisis comparativo entre las
compras, créditos Fiscales que reflejan los libros utilizados para el control
del IVA con las cifras reflejadas en las declaraciones respectivas e investigar
diferencias importantes si las hubiera.
2. Revisar selectivamente los documentos que
soportan las compras, verificando que cumplan con los requisitos legales
correspondientes. En una muestra del 60% de los períodos más representativos en
relación a los saldos mensuales a verificar que:
-Los valores registrados en libros de IVA, tanto
compras como créditos fiscales estén integra y debidamente documentados y que
cumplan con todos los requisitos que la Ley establece para ser deducidos como
crédito fiscal (Art. 65 Ley IVA).
-Verificar la existencia de créditos fiscales con
duplicidad durante el período investigado. (...)”
Respecto del
procedimiento señalado en el numeral 1), a folios 141 del expediente
administrativo se observa la cédula Y2, que se denomina Cedula Comparativa de Compras y Créditos Fiscales, en la cual se
refleja la comparación de las compras y créditos fiscales según registros IVA,
versus las compras y créditos fiscales consignadas en las declaraciones IVA de
enero a diciembre del año dos mil diez, de cuyo resultado se observan
diferencias mínimas.
Con relación a la
ejecución del procedimiento del numeral 2), a folios 120 del expediente se
encuentra Cédula G-1 identificada bajo el título “VERIFICACION DE OBLIGACIONES FORMALES”, en la cual se consignó que
durante la auditoría fiscal se verificó lo siguiente: a) que los registros
contables legales y de IVA, se encuentran sus anotaciones a determinada fecha,
indicándose el folio del libro del último registro, en el literal b) se señala
que los libros antes referidos están legalizados, c) mediante inspección se
verificó la imprenta donde se elaboraron las facturas a consumidor final; d) se
constató que los comprobantes de crédito fiscal por compras están registrados
en los libros de IVA, no encontrando deficiencia alguna, e) se verificó el
correlativo de los documentos legales (comprobantes de crédito fiscal y
consumidor final del cual no se obtuvo observación alguna; f) se verificaron
las declaraciones de IVA y pago a cuenta, se presentaron en el plazo legal; sobre
la base de todo lo expresado se concluyó por parte de la auditor fiscal lo
siguiente: “POR LO ANTES EXPUESTO Y CON
BASE A LOS ARTICULOS 65 Y 65-A de la Ley de IVA, NO SE PRESENTARON DEFICIENCIAS
EN LA OBLIGACIONES FORMALES DE LA ASOCIACION.”
A folios 144 del
expediente consta Cédula denominada “Validación
de Compras de 2010”, en la que se listan las compra por mes; es decir de
enero a diciembre del año dos mil diez, la Cédula contiene tres marcas de
auditoría las cuales se refieren a que los datos han sido obtenidos de registros
auxiliares, que las compras mensuales se han cotejado al informe de compras y
que se sumó verticalmente, al final de dicha cedula se indica lo siguiente:
“Debido a el
movimiento de compras se reviso (sic) el 100 (sic) de las compras registradas y
corresponden a gastos por mantenimiento, a pesar que el programa me manda a
examinar una muestra del 60% de los períodos mas (sic) representativo.
Se confirmo (sic)
que los valores registrados ne (sic) los libros del IVA, tanto compras como
crédito fiscal están íntegramente y debidamente documentados y además cumplen
con los requisitos que la Ley establece en el artículo 65 para su deducción.
Se verificó la
existencia de duplicidad en el registro del libro de compras, no determinando
ningún hallazgo.”
En el presente
caso, se diseñó un procedimiento para la obtención de evidencia suficiente, la
cual se estableció en el programa de auditoría y consistía en la verificación
de los requisitos de deducibilidad que dispone la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Inmuebles y a la Prestación de Servicios; respecto de
las operaciones de compras respaldadas en Comprobantes de Crédito fiscal
declarados en cada período tributario; sin embargo dentro de los papeles de
trabajo no se encuentra evidencia de la ejecución de dicho procedimiento,
únicamente la afirmación de que la totalidad de los créditos fiscales cumplen
los requisito legales para su deducción.
Es importante
señalar que entre las obligaciones del auditor de conformidad al Código
Tributario artículo 135 se encuentra las señaladas en el literal c) que, en lo
pertinente al caso, establece: Examinar
las operaciones del sujeto dictaminado que estén de conformidad a las leyes
tributarias y al presente Código. Además el auditor deberá realizar dicho
examen mediante la aplicación de normas técnicas de auditoría que establezca el
Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría.
Las Normas para
Auditoría de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, emitida por el Consejo
de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, tiene entre
sus objetivos establecer un marco de referencia a observar por los contadores
públicos.
Dicha normativa
establece en el numeral 13: “El objetivo
de los procedimientos de examen por parte del profesional, aplicados a los
cumplimientos tributarios a cargo de un contribuyente, es el expresar una
opinión relacionada con dichos cumplimientos, basada en los criterios
especificados en esta norma y tomando en consideración las disposiciones
legales de carácter tributario. Para expresar dicha opinión el profesional debe
obtener evidencia suficiente y apropiada en relación con el cumplimiento de los
requisitos establecidos en la normativa correspondiente.”
Por otra parte, dentro del contenido del “Desarrollo
del Trabajo a Realizar”, según la norma relacionada, en el numeral 15
literal d) se establece que: “En un
examen de cumplimiento de obligaciones tributarias, el auditor fiscal debe: (…)
d. Obtener evidencia suficiente incluyendo
pruebas de cumplimiento de las obligaciones tributarias.”
De las
disposiciones citadas se advierte que, sí existe obligación por parte de la
auditora fiscal en dejar evidencia de la ejecución del procedimiento realizado,
por lo que al consignar únicamente “POR
LO ANTES EXPUESTO Y CON BASE A LOS ARTICULOS 65 Y 65-A de la Ley de IVA, NO SE
PRESENTARON DEFICIENCIAS EN LA OBLIGACIONES FORMALES DE LA ASOCIACION.”,
sin respaldarlo con la documentación que soporte tal aseveración, incumple sus
obligaciones.
Por todo lo
anterior, se concluye que la Administración Tributaria ha evidenciado el
incumplimiento incurrido por la parte actora, de no ejecutar el procedimiento
establecido en las normas técnicas de auditoria, referidas en el artículo 135
literal c) del Código Tributario.”
“b) Del procedimiento de auditoria para
verificar el cumplimiento de los artículos 16 y 46 literal f) de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
La parte actora sostiene,
que la Dirección General de Impuestos Internos “efectúa aseveraciones a
partir de las cedulas “examinadas” que no se efectuó un trabajo adecuado,
siendo que tal como se les mencionó y el auditor asignado debió analizar en su
momento y obviamente no lo hizo, se hubiera dado cuenta que los registros
contables del préstamo es de fecha 31 de diciembre de 2010, por lo que a mi
juicio no tenía interés fiscal, ya que no se ha reportado ningún hecho
generador respecto al devengo de intereses y el considerar realizar una cedula
que quedan en blanco porque no hay datos es irracional, de lo cual (…) los
señores de la UAT no están de acuerdo, y para ello mencionan que no efectué
procedimientos que demuestren haber examinado contratos de préstamos (…)”.
El artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, establece: “constituye hecho
generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se
obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés,
prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente,
destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados
o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a
terceros.””
EXENTOS DEL
IMPUESTO
“Por su parte en artículo 46 literal f) prescribe: “Estarán
exentos del impuesto los siguientes servicios: (…) f) operaciones de depósito,
de otras formas de captación y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al
pago o devengo de intereses, realizadas por bancos o cualquier otra institución
que se encuentre bajo la supervisión de la superintendencia del sistema
financiero, (…)”.”
LA ACTORA ESTABA OBLIGADA, CONFORME AL ARTÍCULO 135 LITERAL C) DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO A VERIFICAR QUE LAS OPERACIONES DEL SUJETO PASIVO
DICTAMINADO, ESTUVIERAN DE CONFORMIDAD A LAS LEYES TRIBUTARIAS Y AL CÓDIGO
TRIBUTARIO
“En el expediente administrativo a folios 114 y siguientes, consta el
Programa de Auditoría, que en el apartado letra “I-b CONTROL INTERNO”,
se estableció lo siguiente:
“1. Identificar las
normas y procedimientos de control interno establecido por el cliente, en
aspectos de interés fiscal tales como:
·
Control de Cuentas
por Cobrar y Por Pagar.
·
Emisión de
documentos y Registros de la Ventas”
A folios 247 del expediente administrativo, corre agregado el Balance
General al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, de la Asociación Cooperativa
de Producción Agropecuaria Escuintla de R.L., el cual refleja un monto de cinco
millones veinticinco mil setecientos noventa dólares de los Estados Unidos de
América con treinta centavos ($5,025,790.30) en el rubro cuentas y documentos
por cobrar al treinta y uno de diciembre de dos mil diez. De la cantidad en
referencia se puede observar que a folios 135 corre agregada la Cedula
Narrativa sobre Cuentas por Cobrar, en la que se consignó lo siguiente:
“En partida No 10
del 31-dic-10, se registraron préstamos personales otorgados por la Cooperativa
a 345 Asociados, los cuales forman parte del préstamo, que en entrevista
dirigida al Contador corresponde a que la Asociación es interpósita persona
para que las tierras propiedad de los asociados se le vendan al ingenio Jiboa,
por lo que se genera un Pasivo a Largo Plazo.”
A folios 136 consta partida de diario antes referida por el monto de
cinco millones veintitrés mil ochocientos dólares de los Estados Unidos de
América con treinta centavos ($5,023,800.30), mediante la cual se cargó Cuentas
y Documentos Por Cobrar- Cuentas por Cobrar Deudores Varios, Préstamo a Socios,
con abono a la cuenta Disponible-Bancos-Banco Promérica, bajo el
siguiente concepto: “Para registrar préstamos personales otorgados por la cooperativa
a 345 asociados. Según recibos guardados en un archivo especial.”
Se advierte que sobre esta operación (préstamos personales realizada
por la Asociación Cooperativa a sus asociados antes señalada), no se realizó
procedimiento alguno a los efectos de verificar si dichas operaciones generaron
operaciones internas gravadas o exentas, en relación con los intereses
devengados por dichos préstamos, de conformidad a los artículos 16 y 46 letra
f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios.
No obstante lo anterior, la actora estaba obligada, conforme al
artículo 135 literal c) del Código Tributario a verificar que las operaciones
del sujeto pasivo dictaminado, estuvieran de conformidad a las leyes tributarias
y al Código Tributario, lo cual no se ha evidenciado en los papeles del trabajo
elaborados, en cuanto las operaciones de préstamo antes referida.
Por lo que este Tribunal concluye que la auditora fiscal omitió darles cumplimiento a las obligaciones, respecto de este punto, establecidas en el artículo 135 literal c) del Código Tributario.”