IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DEFINICIÓN
DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO
1.1. “Vistos los argumentos de las partes, esta Sala hace las
siguientes consideraciones:
i. En el
caso de mérito, se discute si la ganancia neta obtenida por
AGRÍCOLA LAS PAMPAS, S.A. DE C.V., originada de la venta de un inmueble de su
propiedad denominado “Las Pampas Arriba”, constituyó o no renta gravada
ordinaria de conformidad a lo dispuesto en los artículos 1, 2 inciso primero, y
12 de la LISR.
Para solventar la cuestión, se inicia por definir el hecho
generador del impuesto, tal cual se encuentra desarrollado en el artículo 1 de
la LISR: «La obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o
período de imposición de que se trate, genera la obligación de pago del impuesto
establecido en esta Ley».”
DEFINICIÓN DE RENTA OBTENIDA
“En ese sentido, toda obtención de renta en sí misma, genera el
impuesto, salvo las excepciones de ley. Para poder calcular el impuesto a
pagar, aún hace falta determinar qué es renta, de modo que se acude al artículo
2 inciso primero de la LISR en el que se dispuso: «Se entiende por renta
obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los
sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de
cualquier clase de fuente, tales como…».
El artículo 12 de la LISR define qué compone la renta obtenida,
así: «La renta obtenida se determinará sumando los productos o utilidades
totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo».
De las tres normas precedentes se desprende que la renta obtenida
es un producto, ganancia o utilidad lo cual significaría, en el caso
concreto que nos ocupa, que la totalidad del precio de venta de un inmueble
constituye renta obtenida.”
CONCEPTO DE RENTA NETA
“Ahora bien, ello no equivale a que ese ingreso total sea la base
para el cálculo del impuesto, porque se ha señalado que la renta es una
ganancia, entonces, para determinar la tributación, primero debe establecerse cuánto
de ese ingreso es utilidad o ganancia, por ello es que se acude al concepto
de renta neta, tal cual se desarrolla en el artículo 28 de la LISR:
«La renta neta se determinará deduciendo de la
renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
cumplir con todos los requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para
su deducibilidad.
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados
en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no
constituyan renta para los efectos de esta ley.
Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y
gastos que incidan en la actividad generadora de rentas gravadas, así como
aquellos que afectan las rentas no gravadas, y las que no constituyan renta de
conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un factor
que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las
rentas gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley,
debiendo deducirse únicamente la proporción correspondiente a lo gravado».”
RENTAS NO
GRAVABLES
“En el presente caso, la
DGII sostiene (i) que no fue declarado este
ingreso como renta gravada cuando lo es; y (ii) que no se han declarado los costos
y gastos de venta relacionados con este ingreso; lo antecedente implica que la
autoridad tributaria funda el cálculo del impuesto en dos premisas (a)
que la renta obtenida es igual al precio de venta y (b) que al no haber
costos y gastos declarados, éstos no se pueden deducir, de manera
que la renta neta es igual a la renta obtenida, al no haber nada que deducir.
Por su parte, la contribuyente soslaya esta determinación porque,
considera, que en primer lugar debe determinarse que el ingreso por la venta de
este inmueble, aunque constituye renta obtenida, se trata de renta no gravable,
por lo que no debe calcularse impuesto alguno en relación con ella.
Al respecto, es pertinente traer a cuenta que, el artículo 4
numeral 12) de la LISR, vigente al año dos mil siete, que es aplicable a este
caso, establecía que «[s]on
rentas no gravables por este impuesto, y en consecuencia quedan
excluidas del cómputo de la renta obtenida: […] 12) El producto,
ganancia, beneficio o utilidad obtenido por una persona natural o jurídica,
sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la compraventa o
permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos bienes en un
plazo mayor a seis años a partir de la fecha de adquisición» [el
resaltado es propio].”
CATEGORÍA DE HABITUALIDAD
“Por su parte, el artículo 14 de misma ley, señala que «[l]a ganancia obtenida por una
persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la
compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o
inmuebles, constituye ganancia de capital…» [el resaltado es
propio].
El artículo 15 del RLISR, con relación a la habitualidad,
dispone que «[p]ara
los efectos del inciso primero del artículo 14 de la ley, entiéndese por
habitualidad, los actos realizados por los sujetos pasivos que constituyen el
objeto social o giro de actividad y cuya intención es dedicarse a las
negociaciones jurídicas que señala dicho artículo sea que tenga o no la calidad
de comerciante, el sujeto que realiza tales actos. […] Se
presume salvo prueba en contrario que no hay habitualidad, cuando el
contribuyente realiza sus bienes del activo fijo, o los de su propio uso,
siempre que la transferencia de dominio de los mismos sea eventual u ocasional
y siempre que hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos. Igual tratamiento
se aplicará para aquellos bienes que por su propia naturaleza, extensión o
características propias, no sea factible o sea difícil su enajenación como un
todo, y sea objeto de partición o fraccionamiento, aun cuando las
transferencias individualmente se presuman masificadas, siempre y cuando hayan
sido adquiridos sin el ánimo de revenderlos» [el resaltado es propio].
ii. En el
presente caso, ha quedado plenamente demostrado que la actividad económica que
la demandante desarrolló durante el ejercicio impositivo de dos mil siete
incluyó la compraventa y/o permuta de bienes inmuebles; pues, el giro de
AGRÍCOLA LAS PAMPAS, S.A. DE C.V., tal como consta en la escritura pública de
su constitución, consistió -entre otros- en «…la compra, adquisición,
explotación, gravámen [sic], enajenación y venta de bienes muebles e
inmuebles, de toda clase y naturaleza…» [folios del 255 al 264 del
expediente administrativo].
En principio, se podría considerar que las ganancias que la
demandante haya obtenido por cualquier tipo de negociación sobre bienes
inmuebles constituyen renta obtenida ordinaria, y por ende hecho generador del
impuesto; sin embargo, de conformidad a la normativa tributaria, habrá casos
puntuales en los que este tipo de negociaciones no encajarán en la categoría de
habitual y, por consiguiente, las rentas obtenidas estarán
sujetas a un régimen tributario diferenciado.”
CIRCUNSTANCIAS DE CONFIGURACIÓN DE LA EXCEPCIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 15 RLISR
“Esta excepción se configura, con base en el artículo 15 del
RLISR, al concurrir las circunstancias siguientes:
a) Cuando el
contribuyente realiza sus bienes del activo fijo, o los de su propio uso, y la
transferencia de dominio de los mismos es eventual u ocasional, y siempre que
hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos.
b) Cuando se
realicen bienes que, por su propia naturaleza, extensión o características
propias, no sea factible o sea difícil su enajenación como un todo, y sea
objeto de partición o fraccionamiento, aun cuando las transferencias
individualmente se presuman masificadas, siempre y cuando hayan sido adquiridos
sin el ánimo de revenderlos.”
AL NO SER LA VENTA PARTE DE LA HABITUALIDAD DE LA DEMANDANTE, TAL
GANANCIA GENERADA QUEDA EXCLUIDA DEL CÓMPUTO DE LA RENTA OBTENIDA ORDINARIA, Y
DEBIÓ APLICARSE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE GANANCIA DE CAPITAL
iii. “En el
caso de mérito se contó con prueba documental suficiente que demuestra:
a) Que el bien inmueble denominado “Pampas Arriba”, fue adquirido por
la sociedad actora el veinte de julio de mil novecientos noventa y tres [folios
155 al 160 del expediente judicial], con una extensión superficial, según
antecedente registral, de dos millones doscientos diecisiete mil setecientos
sesenta y nueve punto veintitrés metros cuadrados.
b) Que de dicho inmueble se determinó su cabida real en diligencias
de remedición [folios 81 al 97 del expediente judicial], y se estableció que
estaba compuesto por cuatro porciones, entre las cuales se encuentra la
identificada como “porción uno”, con una extensión superficial de un millón
novecientos noventa y cuatro mil seiscientos noventa y uno punto cuarenta y
ocho metros cuadrados.
c) Que en fecha veintiocho de marzo de dos mil siete, la demandante
segregó y vendió a INLAMA S.A. DE C.V., una extensión superficial de un millón
setecientos quince mil cuatrocientos setenta y cuatro punto cuarenta metros
cuadrados [folios 100 al 116 del expediente judicial], es decir, la antes
mencionada “porción uno”, por la cantidad de ochocientos mil dólares de los
Estados Unidos de América [$800,000.00].
iv. De lo
anterior, se infiere que AGRÍCOLA LAS PAMPAS, S.A. DE C.V., adquirió un bien
inmueble que, por su naturaleza se enajenó de forma fraccionada, y en lo que
respecta a la segregación de la “porción uno” vendida a INLAMA S.A. DE C.V.,
estuvo en posesión de la demandante durante un plazo de trece años con siete
meses y ocho días.
Si bien no se ha demostrado que el uso efectivo del bien inmueble
antes mencionado fue el que manifiesta la demandante -para actividad agrícola-,
ni la forma en como fue desgravado del activo fijo para su consecuente
enajenación; debe entenderse que, por el tiempo de posesión de éste, fue
adquirido sin el ánimo de reventa.
Asimismo, debe atenderse a que indiciariamente se entiende que fue
utilizado para el cultivo de caña, por cuanto así lo sostuvo la contribuyente en
el procedimiento administrativo, agregando incluso que lo transfirió para esa
misma finalidad, lo cual consta en la escritura de compraventa, circunstancia
que en ningún momento fue objetada por la Administración Tributaria pese a la
fiscalización oficiosa. Además, entre las objeciones contempladas en el informe
de auditoría se encuentra que la sociedad contribuyente obtuvo ingresos del
cultivo y comercialización de caña de azúcar pero que no los declaró, lo cual
constituye otro indicio a favor de la postulación del demandante.
Ha sido la Administración Tributaria la que ha afirmado que la
compraventa de este inmueble de la contribuyente constituye un acto habitual de
su giro, como esta contribuyente tiene varios giros autorizados,
específicamente se refiere la administración al rubro de parcelación y venta de
inmuebles, es decir se trata de una imputación que realiza la administración
luego de una fiscalización respecto de algo no declarado por el contribuyente.
En ese sentido le es aplicable lo establecido en el artículo 203
inciso 2 CT que es del siguiente tenor: «Corresponde a la Administración
Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente».
La Administración Tributaria no realizó el referido ejercicio de
comprobación, lo que hizo, en su lugar, fue referirse a otros inmuebles de la sociedad
que sí fueron adquiridos para ser revendidos luego de parcelarlos, pero la
misma Administración reconoce que la sociedad tiene otros rubros autorizados de
actividad principal, entre ellos el cultivo de caña y otras actividades de
índole agrícola y, debido a que ella es quien afirma que el inmueble no se
adquirió para estas actividades, debió realizar al menos una mínima actividad
probatoria para (a) desvirtuar que en
efecto la contribuyente haya ejercido ese año actividad relacionada con el
rubro agrícola; (b) comprobar que el
inmueble en cuestión fue adquirido con la intención de revenderlo; (c) que el acto traslaticio de dominio
se realizó en similares condiciones que los demás que esta contribuyente
ejecutaba en el curso de su actividad habitual de parcelación y reventa de
inmuebles.
Nada de esto ha sido comprobado por la DGII ni se adjuntaron
medios que permitan inferirlo, por lo que no se cumple con el principio de
verdad material ni con la carga de la prueba que corresponde a la
Administración Tributaria; de manera que no pueden considerarse válidas sus
conclusiones en ausencia de premisas suficientes para sustentarlas.
En cambio, circunstancialmente, se puede constatar de la revisión
de la documentación contable que obra en este proceso, que, para el año dos mil
siete, existió una disminución del activo fijo reflejado, en comparación con el
indicado en el año inmediatamente anterior, es decir, dos mil seis.
Consecuentemente, la renta obtenida, por la venta de la
segregación -supra mencionada- de la porción uno del inmueble denominado
“Pampas Arriba”, no debe considerarse renta ordinaria, puesto que, por las
circunstancias expuestas, concurre la presunción de no habitualidad de
conformidad al artículo 15 del RLISR, misma que correspondía desvirtuar a la
Autoridad Tributaria, sin que lo haya realizado; y, al no ser dicha venta parte
de la habitualidad de la demandante, tal ganancia generada queda excluida del
cómputo de la renta obtenida ordinaria, pues el valor se realizó en un plazo
mayor a seis años a partir de la fecha de adquisición, y debió aplicarse el
régimen tributario de ganancia de capital.
v. En conclusión, el tratamiento tributario que le dio la sociedad demandante a la
venta de un inmueble de su propiedad, por la cantidad de $800,000.00, es el
correcto, ya que de conformidad al artículo 14 de la LISR, constituyó ganancia
de capital.
Por consiguiente, la actuación de la Administración Tributaria en
lo relacionado con la liquidación oficiosa del impuesto sobre la renta,
respecto de la venta del inmueble supra señalado es ilegal, y así se declarará.”
[…]
INTERPRETACIÓN DE LOS CONTRATOS DENOMINADOS ARRENDAMIENTO CON
PROMESA DE VENTA Y PROMESA DE VENTA REALIZADA POR LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA NO HA SIDO DISCRECIONAL
“En sede administrativa se determinó que la demandante no declaró
rentas gravadas por la cantidad de doscientos nueve mil setecientos veintiocho
dólares de los Estados Unidos de América con treinta y seis centavos de dólar
[$209,728.36], originados de cánones de arrendamiento devengados por la
prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta de bienes
inmuebles propiedad de la actora.
Atendiendo a los alegatos de las partes, esta Sala procederá: (i)
a verificar si los contratos de arrendamiento con promesa de venta y/o promesa
de venta fueron –o no– otorgados y/o suscritos por AGRÍCOLA LAS PAMPAS S.A. DE
C.V.; y, en caso de haberlos otorgado, (ii) se analizará si las
obligaciones originadas son propias de una venta a plazos, o si son las de
conceder el goce de los bienes inmuebles y recibir un pago en contraprestación
por el referido goce.
vi. A
folios 243 del expediente administrativo llevado por la DGII consta auto de las
trece horas con cinco minutos del once de octubre de dos mil diez, por medio
del cual la mencionada autoridad requirió a la actora, entre otras, «…Copia del modelo utilizado durante el
ejercicio impositivo de dos mil siete, para la elaboración de los Contratos de
Arrendamientos con Promesa de Venta, respecto de los lotes de las
lotificaciones Las Pampas, ********y ********».
Según acta de exhibición de documentos de las once horas con
cuatro minutos del veintidós de octubre de dos mil diez [folio 251], suscrita
por el contador de AGRÍCOLA LAS PAMPAS S.A. DE C.V., señor RDHM, el auditor JCCM,
y el supervisor de auditores NGJM, la referida Sociedad proporcionó «…copias ejemplificativas de los contratos
de arrendamientos con promesa de venta utilizados en las lotificaciones ********y
********…».
Los contratos exhibidos por la demandante están agregados a folios
252 y 253 de los cuales se advierte:
El primero, de fecha veinticuatro de
enero de dos mil uno, denominado “Contrato
de Arrendamiento con Promesa de Venta”, fue suscrito por –parte arrendante– el señor HLMA,
en calidad de administrador único de DESARROLLO INMOBILIARIO S.A. DE C.V.; y, –parte arrendataria– LAG.
El segundo, de fecha
veintidós de octubre de dos mil dos, denominado “contrato de promesa de venta”, fue suscrito por –parte promitente vendedora– el
señor HLMA, en calidad de apoderado de DESARROLLO INMOBILIARIO SOCIEDAD ANÓNIMA
DE CAPITAL VARIABLE; y, –parte
promitente compradora– ALOT.
De ambos documentos privados fueron legalizadas las firmas por
notario, quien dio fe que las mismas eran auténticas por haber sido puestas a
su presencia. Asimismo, dio fe que la personería con que actuó el primer
compareciente era legitima y suficiente, por haber tenido a la vista: «…1) Escritura
Publica
[sic] de Poder General Judicial con
Cláusula Especial, otorgada en esta ciudad, a las nueve horas del día siete de
julio de mil novecientos noventa y nueve, en los oficios del notario José
Emilio Olmos Figueroa, por el señor ELMP, en su carácter de Presidente de la
Sociedad Agrícola las Pampas, S.A. de C.V., a favor de la sociedad Desarrollo
Inmobiliario, S.A. de C.V., de la cual consta: Que la Sociedad Desarrollo
Inmobiliario, S.A. de C.V. se encuentra plenamente facultada para realizar
contratos como el contenido en el presente instrumento. Asimismo, Doy fe que en
el poder aquí relacionado el notario autorizante dio fe de la existencia legal
de la Sociedad Agrícola Las Pampas, S.A. de C.V., al relacionar que el pacto
Social vigente de la misma está inscrito en el Registro de Comercio al número **********
del Libro ********** de Registro de Sociedades, lo mismo que de la personería
jurídica con que actuó el señor MP. 2) Escritura Publica [sic] de Constitución de la Sociedad Desarrollo
Inmobiliario, S.A. de C.V. otorgada en esta ciudad las siete horas del día ocho
de octubre de mil novecientos noventa y ocho ante los oficios notariales del
licenciado José Emilio Olmos Figueroa, inscrita en el Registro de Comercio al
Número ********** del libro ********** del Registro de Sociedades, de la cual
consta que su naturaleza, denominación y domicilio son los expresados, su plazo
es indefinido, que entre sus finalidades se encuentra el otorgamiento de actos
como el presente, que la administración de la sociedad esta encomendada a un
Administrador Unico [sic]
Propietario, a quien corresponde la representación legal, judicial,
extrajudicial y uso de la firma social, que es electo para el periodo [sic] de cinco años, y que en el acto
constitutivo el compareciente MA fue electo como Administrador Unico [sic] Propietario para el primer periodo
[sic], el cual se encuentra aun [sic] vigente».
En virtud de lo anterior, se concluye que, si bien en los
mencionados contratos compareció el administrador único de DESARROLLO INMOBILIARIO, S.A. DE C.V.,
no fue dicha sociedad la otorgante en los mismos, pues ésta actuó en nombre y
representación de AGRÍCOLA LAS PAMPAS S.A.
DE C.V., siendo esta última la obligada como consecuencia del negocio
realizado; por lo cual, no existe la errónea valoración de la prueba alegada
por la parte actora, ni vulneración al principio de verdad material previsto en
el artículo 3 del CT.
En ese sentido, al haberse determinado que la sociedad demandante
es quien otorgó los contratos objeto de análisis, por medio de su apoderada DESARROLLO INMOBILIARIO, S.A. DE C.V., es procedente analizar si las obligaciones originadas son propias
de una venta a plazos, o si son las de conceder el goce de los bienes inmuebles
y pagar por el referido goce.
vii. Para
que exista una venta a plazo de bienes inmuebles debe otorgarse por medio de escritura pública de conformidad a lo
establecido en el artículo 1605 inciso segundo del Código Civil. Asimismo,
surge la obligación de hacer la tradición
del dominio de dicho inmueble, la cual para que surta efectos respecto de
terceros debe ser inscrita en el Registro
de la Propiedad Raíz e Hipotecas correspondiente [artículo 667 inciso
primero del Código Civil].
En el presente caso, de la revisión de los contratos, que de
manera ejemplificativa la demandante proporcionó a la Administración
Tributaria, se advierte que no han concurrido los supuestos mencionados en el
párrafo que antecede, pues fueron celebrados por medio de documentos privados
autenticados [folios 252 y 253 del expediente administrativo de la DGII], y de
la lectura de los mismos se advierte que, la “arrendante” se comprometió a
otorgar escritura de venta del inmueble arrendado al estar pagado en su
totalidad el precio convenido; es decir, que al momento de celebrar los
contratos únicamente se realizó la promesa de celebrar la compraventa; en
consecuencia, no existe un título traslaticio de dominio, el cual es necesario para
realizar la tradición del inmueble y para que se configure la compraventa a
plazos que alega la parte actora [artículos 661, 656 inciso primero y 1627 del
Código Civil], y en virtud de no existir tradición del dominio, es que no se
han inscrito los contratos celebrados por la contribuyente.
Aunado a lo anterior, si hubiese compraventa a plazos de bien
inmueble, tal como lo prescribe el artículo 661 del Código Civil en relación
con el artículo 1675 del mismo cuerpo normativo, la tradición del dominio hubiese
podido realizarse bajo condición suspensiva o resolutoria, haciéndose la
transferencia del dominio de la cosa vendida, aunque no se hubiere pagado el
precio, y en caso que el comprador se hubiese constituido en mora de pagar el
precio, el vendedor hubiera tenido el derecho de exigir el precio total de la
venta a plazos o la resolución de la venta a plazos, con resarcimiento de
perjuicios en ambos casos; sin embargo, en el presente caso no se redactaron de
esa forma los contratos, sino que, por el contrario, no se realizó la tradición
del inmueble y se estableció que la mora en el pago de tres cuotas sucesivas
haría caducar el plazo, y el arrendante tendría derecho a dar por terminado el
contrato de arrendamiento y por resuelta la promesa de venta; asimismo, que el
arrendante –en el supuesto de mora– podría recuperar la tenencia material del
inmueble arrendado sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o
administrativa con la obligación
correlativa del arrendatario de desocupar el inmueble inmediatamente
después de realizado el supuesto de mora, y que –además– todo lo pagado por éste quedaría en dominio del arrendante en concepto
de cánones de arrendamiento.
Asimismo, esta Sala considera que tampoco existe un simple
contrato de promesa de venta de inmueble, ya que del estudio de los contratos
se advierte que la contribuyente, a través de los mismos, hace la entrega
material del inmueble a los promitentes compradores y/o arrendatarios, para que
éstos puedan usar y gozar de los mismos y a cambio de ello, estos últimos deben
pagar una cuota mensual, y aunque dichas cuotas se entiendan al final como
parte del precio de la futura compraventa de inmueble, se estipuló que en caso
que las promitentes compradores incurran en mora en el pago de tres cuotas sucesivas,
caducará el plazo y la promitente vendedora podrá dar por terminado el contrato
y recuperar inmediatamente el inmueble, sin tener la obligación de devolver las
cuotas canceladas, lo cual a nuestro entender dilucida en sustancia la
finalidad y las obligaciones y derechos del contrato, pues, lo estipulado en
dichas cláusulas, lejos de aproximarse al de una venta a plazos o un contrato
de promesa de venta, lo hace como un arrendamiento con promesa de venta.
La promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra,
de dar, hacer o abstenerse de realizar determinada acción; es decir, por ella
se adquiere una obligación de realización futura a favor de otro sujeto; sin
embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del Código Civil, esta promesa
no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere comprometido, si antes
no concurren las circunstancias siguientes: «…
1ª Que la promesa conste por escrito; […] 2ª Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran
ineficaces; […] 3ª Que la promesa
contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato;
[…] 4ª Que en ella se especifique de
tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la
tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban».
Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un
convenio por el cual una de las partes, llamada arrendador, se obliga a conceder temporalmente el uso y goce de una
cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce
un precio cierto y determinado. Es así que el artículo 1703 del Código Civil
señala: «El arrendamiento es un contrato
en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de
una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por
este goce, obra o servicio un precio determinado».
Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario dispone
textualmente que: «Cuando los
contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a
formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el
Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva
intención económica, se prescindirá, en la consideración del hecho generador
real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará
el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las
formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o
les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los
mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o
responsables».
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador,
para interpretar si un hecho constituye o no hecho generador del impuesto,
permite atender a su realidad efectiva, es decir, observar el acto en sí,
despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen denominado.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un
hecho económico, ya que manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual
adquiere relevancia en el campo jurídico tributario al ser seleccionado por el
legislador en virtud de la ley, y de la misma manera considerando que por regla
general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad mediante formas
jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades –intención que en una de sus caras está
vinculada con los efectos económicos previstos del acto jurídico en sí–, no
debe perderse de vista que cuando los hechos generadores se vinculan con actos
jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad de las partes
quienes pueden seleccionar varias figuras jurídicas para alcanzar los fines
económicos que se proponen al contratar.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos
normales y por regla general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las
partes: el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la
voluntad de éstas manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan
cumplido los requisitos señalados por la ley para su validez y eficacia.
Del análisis a las cláusulas que contienen los contratos de
promesa de venta en el presente caso – folios 252 y 253 del expediente
administrativo de la DGII–, se advirtió que la sociedad actora, como
consecuencia de lo acordado en el referido contrato hizo la entrega material de
los inmuebles en arrendamiento a los
otorgantes que se denominan como arrendatarios,
para que éstos pudieran usar y gozar del bien inmueble, pues según se
estableció el mismo sería usado para
vivienda. Además, el arrendatario se comprometía a pagar el precio por el
uso del inmueble mediante cuotas mensuales; en tal sentido, dentro de dichos
contratos, se estaban generando obligaciones propias de los contratos de
arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en atención a lo establecido
en el artículo 61 del Código Tributario, la DGII tenía facultades para
interpretar dicho acto de una forma jurídica distinta, por no encuadrar dentro
del tipo jurídico al cual realmente correspondía, de acuerdo al derecho
privado.
Lo anterior indica que, las obligaciones contenidas en los
contratos objeto de análisis son las de un auténtico contrato de arrendamiento
con promesa de venta, puesto que la demandante prestó un servicio por el cual
recibió una remuneración, considerado como equivalente a la concesión del uso y
goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos.
Además, se evidencia en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una
transferencia de dominio sobre el bien inmueble, ya que de los contratos
presentados aparece que, la promitente vendedora formalizaría la venta y haría
la tradición de los inmuebles, al momento de estar cancelado el precio
convenido.
En ese sentido, quedó demostrado que las entregas materiales de
los inmuebles y el pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute
del inmueble en tenencia y no con la tradición del dominio, en cualquiera de
sus formas en lo que respecta del promitente comprador, lo cual es precisamente
la intención de la sociedad actora, la de no transferir el dominio del bien
inmueble en tanto no se le cancelen el valor pactado en el contrato, siendo
esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la
prestación de servicios se configure, con los efectos impositivos analizados.
En conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual
haya recibido el nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, era
evidente que la realidad económica del acuerdo pactado entre la demandante
social y sus clientes, distaba mucho de constituir un simple contrato de
promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al promitente
comprador, aunque la transferencia del dominio del bien aún no se había
realizado o incluso no llegare a materializarse, por lo que en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 61 del CT, las operaciones así negociadas por la parte
demandante constituían realmente arrendamientos de inmuebles con promesa de
venta
Por lo anterior, esta Sala considera que la interpretación de los
contratos denominados “arrendamiento con promesa de venta” y “promesa de venta”
realizada por la Administración Tributaria no ha sido discrecional, pues se
estuvo a lo estipulado en el artículo 61 del CT, en consecuencia, no existe la
violación a los principios de seguridad jurídica y verdad material alegada por
la sociedad actora.”