DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

“La Administración Tributaria en correspondencia con el principio de legalidad, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllas actividades que autorice o permita dicho ordenamiento.

El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, el cual literalmente dice:“(…) En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento (…)”.

De conformidad al artículo 173 del CT: “La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”

La fiscalización constituye una potestad de la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas de los contribuyentes, con relación a determinado impuesto, cuya finalidad es la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas para liquidar las obligaciones tributarias (artículos 3 y 203 del CT), en este caso en particular para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto del ISR correspondiente al ejercicio fiscal del año dos mil diez.

Dentro de la fiscalización ha de desarrollarse necesariamente una importante actividad probatoria que sirva de base firme para la determinación y la cuantificación de la prestación tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos 173, 174 y 186 del CT), lo que implica que los auditores designados conforme el CT pueden requerir de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la ley, con el propósito de obtener datos relacionados con la actividad económica del investigado. De tal forma que, las actuaciones de la Administración Tributaria deben ampararse a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.”

FORMA DE DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA

“Ahora bien, con relación al ISR, el artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta – ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.

No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esta ley.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las rentas no gravadas, y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse únicamente la proporción correspondiente a lo gravado”.

La Administración Tributaria, de conformidad al referido artículo, al fiscalizar a determinado contribuyente respecto de sus obligaciones referidas al ISR, no solo debe verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.”

NO  PROCEDE EXIGIR EL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN DEL 20% A SUJETOS NO DOMICILIADOS POR RENTAS OBTENIDAS EN EL SALVADOR, POR HABERSE GENERADO DICHOS SERVICIOS EN UN TERRITORIO QUE GOZA DE LA FICCIÓN LEGAL DE EXTRATERRITORIALIDAD

“En ese sentido, en el presente caso la Administración Tributaria dentro de sus facultades de fiscalización procedió a verificar las operaciones de la demandante correspondientes al ejercicio dos mil diez.

Según consta en el expediente administrativo, la parte actora en el año dos mil diez obtuvo rentas brutas totales por el monto de quinientos treinta y cuatro millones dieciséis mil setecientos sesenta y siete dólares cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ( $534,016,767.49), dentro de las cuales, declaró como rentas gravadas obtenidas directamente en el país la cantidad de setenta y ocho millones cuatrocientos veintidós mil cuatrocientos setenta y siete dólares con cero siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($78,422,477.07) montos que fueron utilizados por la contribuyente para la determinación del cociente obtenido para la aplicación de los gastos deducibles de la renta bruta obtenida en el país, de conformidad con lo establecido en el artículo 127 de la LISR.

Asimismo, consta que la demandante declaró gastos de operación por la cantidad de setenta y nueve millones noventa y siete mil setecientos noventa y ocho dólares con ochenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($79,097,798.88) —folio 45 del expediente administrativo— los cuales se determinaron de conformidad al artículo 127 de la LISR que establece el “Cálculo de las rentas obtenidas parcialmente en El Salvador” y que prescribe lo siguiente:

“En tanto no se suscriban los tratados internacionales correspondientes, para determinar la proporción que de las rentas de actividades realizadas parcialmente en el territorio nacional, deban considerarse como obtenidas en el país, se usará el siguiente método:

1) Se dividirá la renta bruta obtenida directamente en El Salvador en cada actividad entre la renta bruta total obtenida por el contribuyente para esa actividad;

2) El cociente así obtenido, se aplicará al total de gastos verificados por el contribuyente en cada actividad. El resultado constituye el monto de gastos deducibles de la renta bruta percibida directamente en el país;

3) La diferencia entre la renta bruta percibida directamente en El Salvador y los gastos deducibles de conformidad con el numeral anterior, será la renta neta que se considera percibida en el país, de actividades realizadas parcialmente en el mismo; y

4) La renta neta así determinada deberá agregarse, en su caso, a la renta neta obtenida totalmente en el país”

Sin embargo, la DGII determinó que no es procedente la deducción de gastos de operación en El Salvador por la cantidad de veintidós millones ciento treinta y un mil trescientos setenta y dos dólares con noventa y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($22,131,372.96) cantidad que de conformidad al referido artículo 127 de la LISR, resultó de aplicar el cociente de 14.68539601% al total de gastos de operación que es de ciento cincuenta millones setecientos tres mil doscientos setenta y seis dólares con cincuenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($150,703,276.56) que corresponden a: a) honorarios de vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta de turbinas de aviones de pasajeros, d) reacondicionamiento técnico de fuselaje de aviones de pasajeros, e) reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones de pasajeros, y f) reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de pasajeros.

DETALLE DE GASTOS

La DGII fundamentó la objeción en que la parte actora no cumplió con lo establecido en el artículo 29-A numeral 13) de la LISR para que procediera la deducción, es decir, no efectuó ni entero la retención del veinte por ciento (20%) de ISR por pagos efectuados a sujetos no domiciliados, de conformidad al artículo 158 inciso primero y segundo del CT y 62 de la LISR que prescriben lo siguiente:

“Art. 158.- Las personas naturales o jurídicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la República, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país, aunque se tratare de anticipos de tales pagos, están Obligadas a retenerle por concepto de Impuesto sobre la Renta como pago definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas.

También se considerarán comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y por tanto están sujetas a la retención con carácter de pago definitivo que establece el referido inciso en el mismo porcentaje, las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no domiciliados en el país, por servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio nacional; así como las sumas pagadas y acreditadas por la transferencia a cualquier titulo de bienes intangibles, o por el uso, o la concesión de uso, de derechos de bienes tangibles e intangibles tales como: los de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, cintas y otros medios de reproducción o transmisión de datos, imagen y sonido, de patentes, marcas de fábricas o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se exceptúan de las retenciones establecidas en este inciso los valores que paguen o acrediten personas naturales o jurídicas que se encuentren gozando de la exención del impuesto sobre la renta que establece la ley de zonas francas industriales y de comercialización y la ley de servicios internacionales. (…)”

“Art. 62. El agente de retención enterará la suma retenida al encargado de la percepción del impuesto, dentro de los diez días hábiles que inmediatamente sigan al vencimiento del período en que se efectúe la retención.

En los casos que, conforme a esta ley el agente de retención pueda enterar el valor equivalente al impuesto sobre la renta retenido que le correspondería pagar al sujeto de retención respecto del mes de diciembre de cada año, los agentes de retención deberán enterar ese valor dentro del plazo legal respectivo en la declaración del mes de diciembre del año en el que se incurrió el costo o gasto, según corresponda.”

En razón de lo anterior, esta Sala analizara lo relacionado a los agentes de retención, las retenciones a sujetos no domiciliados y el elemento territorial, para efectos de determinar si la sociedad actora se encontraba obligada a realizar la retención a la que alude el artículo 158 del CT y por tanto a enterarlas al fisco, para determinar si les es aplicable el artículo 29-A numeral 13) de la LISR, y consecuentemente establecer si era procedente o no la deducción de los gastos de operación objetados por la DGII

Respecto de los agentes de retención, en principio, es necesario hacer relación al artículo 30 del CT que establece que se considera sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de responsable.

Así el artículo 42 del mismo CT prescribe que “Se considera responsable quien, aun sin tener el carácter de contribuyente, debe por disposición expresa de la Ley cumplir las obligaciones atribuidas a éste” y, el artículo 47 del CT determina “Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, los sujetos designados por este Código o por la Administración Tributaria, a efectuar la retención o percepción del impuesto que corresponda, en actos u operaciones en los que intervengan o cuando paguen o acrediten sumas”

De las anteriores disposiciones se extrae que es sujeto pasivo en calidad de responsable el agente de retención en los casos que expresamente lo determine la ley.

Doctrinariamente esta figura se enmarca dentro de los deberes genéricos de colaboración, los cuales presentan una gran importancia para el correcto funcionamiento de la Hacienda Pública. Lo anterior en razón que está obligado a detraer una cantidad de dinero de terceros, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas. Este deber de colaboración se fundamenta en el cumplimiento general del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En particular la figura del agente de retención se encuentra definida en el artículo 154 del CT que establece que:

“Es agente de retención todo sujeto obligado por éste código a retener una parte de las rentas que pague o acredite a otro sujeto así como también aquellos que designe como tales la Administración Tributaria (…) La retención se efectuará en el momento de hacerse el pago o acreditarse la renta”

En ese sentido, el artículo 158 del CT citado determina que se constituyen como agentes de retención: las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliada en la República, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país, encontrándose obligados a retener en concepto de ISR definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas.

Según el artículo 158 referido, constituye un único pago o ISR definitivo para el sujeto no domiciliado y por tanto de no retenerse, el fisco dejaría de percibir ese ISR de carácter definitivo.

Además, del mismo artículo se extrae que deben cumplirse dos condiciones para que los sujetos mencionados se constituyan como agentes de retención y estén obligados a retener y a enterar la misma: a) que se paguen o acrediten sumas a un sujeto no domiciliado en la República; y, b) que se trate de sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país.

En este caso no cabe duda, por lo dicho por las partes y del expediente administrativo, que la sociedad actora realizó pagos a sujetos no domiciliados, en cada uno de los gastos objetados por la DGII, cumpliéndose la primera condición.

Respecto al segundo elemento, este alude al aspecto territorial del ISR, al establecer que dichas sumas deben ser provenientes de cualquier clase de rentas obtenidas en el país, para lo cual el artículo 16 de la LISR establece cuando se entiende que las rentas son obtenidas en el país:

“Art. 16.- Se reputan rentas obtenidas en el salvador, las que provengan de bienes situados en el país, así como de actividades efectuadas o de capitales invertidos en el mismo, y de servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de la república.

La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior (…)” Negrita suplida

Del artículo en referencia, entonces, se entenderá que las rentas son obtenidas en el país cuando los servicios se utilicen en el país, sin importar donde se originan, de ahí que en el caso de servicios prestados por sujetos no domiciliados, habrá que observar si se trata de servicios utilizados en el país.

Respecto a este punto las partes hicieron referencia al artículo 3 de la Ley de CEPA y su interpretación, ya que para la demandante dichas sumas no eran objeto de retención por tratarse de servicios realizados en el Aeropuerto, en una zona que goza de extraterritorialidad aduanera, la cual afirmó no es aplicable solo a efectos aduaneros; mientras que para las Autoridades demandadas dicho beneficio es únicamente ajustable a las actividades que CEPA realiza para el cumplimiento de sus funciones y no es para los tributos internos como es el ISR.

Sobre este punto, esta Sala se ha pronunciado en la sentencia referencia 359-2014 de las diez horas del día siete de febrero de dos mil diecinueve, en la cual se manifestó que “(…) La extraterritorialidad aduanera implica, el considerar que determinado territorio de la República no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se generen en él. Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal, v consistente en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional, lo cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios con el objeto de ser ahí consumidos o de permanecer indefinidamente en su interior, no están sujetas a la aplicación de los tributos aduaneros que generalmente pagan todas las mercancías que ingresen con ese mismo fin al territorio aduanero nacional.

Mientras que por Territorio Aduanero Nacional se entiende, el territorio dentro del cual son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.

El legislador ha estipulado en la normativa salvadoreña cuales son aquellas zonas del territorio nacional que para fines fiscales gozan de la ficción legal de extraterritorialidad aduanera, y las ha denominado “Recintos Fiscales”.

El término recinto fiscal y las implicaciones del mismo ha sido desarrollado en el artículo 3 de la Ley CEPA, y en la interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del mismo artículo, realizada mediante Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco, de fecha dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, que respectivamente establecen: «Art. 3.- Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, (...) Se entiende por “Recinto Fiscal “(...) los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios (...)”. “En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo...”. (...)» (negrillas suplidas).

«Art. 1.- Interprétanse auténticamente los incisos segundo y tercero del Art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, CEPA, de la siguiente manera: (...) Se entiende por “Recinto Fiscal” en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que por el presente Decreto se interpreta. (..) En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. » (negrillas suplidas).

La interpretación auténtica del artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (Ley CEPA) estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen. Lo anterior deja claro sin duda alguna que, los “patios” del AIES, son Recintos Fiscales que gozan de Extraterritorialidad aduanera respecto de los bienes que ingresen o se encuentren en él; en consecuencia, las operaciones de compra de combustible “turbo fuel” por TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., se realizan en un área calificada como Recinto Fiscal, y el combustible como bien corporal, ingresa y permanece en dicho recinto fiscal, por lo que goza de extraterritorialidad.

El legislador es claro al calificar las áreas de “Patios” del AIES, como Recintos Fiscales, entendiéndose que es en éstas áreas abiertas donde las aeronaves hacen su rodaje y se estacionan a efectos de abastecerse de combustible, además del abordaje de pasajeros a través de los muelles, entre otras actividades operacionales y de mantenimiento; por lo que de acuerdo a la relacionada interpretación auténtica, dichas áreas son expresamente consideradas como Recintos Fiscales que gozan de extraterritorialidad.

(…)Existe un evidente nivel de contradicción lógica de la DGII, al decir que la extraterritorialidad solo se aplica a CEPA y sólo para efectos aduaneros y por otro lado sí le confiere a CEPA la facultad de aplicar la tasa cero del IVA en todas sus operaciones comerciales; además, en su resolución la DGII no singulariza las razones de derecho que la lleva a tal conclusión, por lo que dicha resolución atenta contra los derechos de igualdad y de tratamiento igualitario, ante iguales situaciones de hecho a las que corresponde igual trato legal. Es pertinente señalar que en los recintos fiscales, dentro del AIES, además de TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A., operan otras empresas usuarias, como es el caso de la empresa AEROMANTENIMIENTO, S.A., cuyas operaciones están gravadas con tasa cero.

Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al AIES, abarca no solo lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de tributos, incluyendo el IVA; advirtiendo, que existe una complementariedad e integración entre la interpretación auténtica del art. 3 de la Ley Orgánica de CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, por lo que al gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. a sus proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual ante los demás usuarios del recinto fiscal (…)”.

En ese sentido, este Tribunal considera que la ficción de extraterritorialidad es aplicable a efectos aduaneros, y también a impuestos internos vgr. IVA e ISR.

En el presente caso, los servicios fueron utilizados en el recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual se considera por ficción legal fuera del territorio aduanero nacional.

Ahora bien, el artículo 3 de la Ley de CEPA y su interpretación autentica alude a que los recintos fiscales gozan de extraterritorialidad aduanera cuando se trate de “(…) servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento (…)”.

En el presente caso, los servicios objetados corresponden a:

De ahí que dichos conceptos se encuentran incorporados en la referida disposición, pues son servicios destinados a efectivizar la operación de transporte aéreo de pasajeros.

Por tanto, la segunda condición para constituirse como agente de retención y estar obligado a detraer de los montos pagados a los sujetos no domiciliados la cantidad del veinte por ciento (20%), no se cumple, pues al prestarse dichos servicios en un recinto fiscal que goza de la ficción legal de extraterritorialidad aduanera, no se consideran rentas gravadas en El Salvador, ya que aplica la ficción de extraterritorialidad aduanera; es decir, que se entiende que los servicios se han prestados y utilizado fuera del territorio nacional, la cual según el precedente dictado por este Tribunal aplica a todos los impuestos.

Por ende, no es ajustable a la parte actora el artículo 29-A numeral 13 de la LISR que dispone : “No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (…) 13) Los costos o gastos incurridos relacionados con rentas sujetas a retención, salvo que el agente de retención entere en el ejercicio o periodo de imposición respectivo, el valor que corresponde pagar en concepto de retenciones relativas al mes de diciembre, deberán ser enteradas de conformidad a la regla establecida en el artículo 62 inciso segundo de esta ley. En todo caso, también deberá cumplirse con todos los demás requisitos de deducibilidad estipulados”

Por tanto, los actos administrativos impugnados devienen en ilegal, pues no es procedente exigir el cumplimiento de la obligación de retención del 20% a sujetos no domiciliados por rentas obtenidas en El Salvador, por haberse generado dichos servicios en un territorio que goza de la ficción legal de extraterritorialidad.

Esta Sala considera que habiendo declarado la ilegalidad, resulta infructuoso que este Tribunal entre al conocimiento de los demás motivos y argumentos invocados.

Respecto de la sanción de multa de un millón ciento ochenta y un mil doscientos treinta y dos dólares con setenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1, 181,232.72), por evasión no intencional del ISR, de conformidad al artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario, manifestó la parte actora que no se estableció que los sujetos no domiciliados tenían que tributar rentas en El Salvador, y tampoco se determinó que debía retener ya que no existe ningún procedimiento, por lo que no ha incurrido en ninguna infracción y deviene en ilegal.

Esta Sala advierte que la multa ha sido fundamentada en los mismos incumplimientos dilucidados a lo largo de la sentencia, por lo que habiendo determinado su ilegalidad, también es procedente establecer la ilegalidad de la multa impuesta a la sociedad actora.”