PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL
ADMINISTRACIÓN DEBE VERIFICAR LOS HECHOS REALIZADOS POR EL
CONTRIBUYENTE, DEBE VALORAR E INVESTIGAR LA NATURALEZA PROPIA DE LA ACTUACIÓN
SUJETA A FISCALIZACIÓN Y DE ESA FORMA DETERMINAR SI NACIÓ O NO LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
“III. La sociedad actora hace recaer
la ilegalidad de los actos impugnados por: (i) la falta de aplicación del artículo
206 y 211 del Código Tributario; en (ii) la utilización errónea de la base para
la liquidación utilizada en la fiscalización; y en la (iii) falta de consideración
de la reserva legal como deducible.
(i) Sobre la falta de aplicación de
los artículos 206 y 211 del Código Tributario, la parte actora argumenta que los
gastos objetados están reflejados en la documentación idónea, exigida por la legislación,
tal como lo estipula la ley.
«Artículo 206.- Para los efectos tributarios
los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que
cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente».
Inicialmente, se debe mencionar que
el artículo 206 citado regula las deducciones que cualquier contribuyente puede
atribuirse a efecto de verificar su capacidad contributiva. Así, cada contribuyente
tributara con base a su capacidad, respetando los principios generales del derecho
tributario.
El principio de verdad material exige
que la Administración Pública verifique plenamente los hechos que se utilizan como
razón de sus decisiones, para lo cual debe adoptar todas las medidas legales pertinentes
aún cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no
hacer uso de las mismas.
Específicamente el artículo 3 del
Código Tributario señala: «Las actuaciones de la Administración Tributaria se
ajustarán a los siguientes principios generales: (...) h) Verdad Material (...)
Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material
que resulte de los hechos investigados y conocidos».
Los principios regulados en el Código
Tributario constituyen parámetros generales a partir de los cuales se deben fundamentar
las actuaciones de la Administración Pública Tributaria. Ésta, en aplicación de
dichas normas, está facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización,
entre las cuales encontramos: la posibilidad de pedir informes al contribuyente,
informes a terceros (personas naturales, jurídicas o instituciones públicas), incluso
cruzar información, etc. Cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente
hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al
ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con
la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es
valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades
de fiscalización.
Así, la Administración debe verificar
la situación del contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar
la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización y de esa forma podrá
determinar si nació o no la obligación tributaria.”
LEGALIDAD
DEL ACTO, AL NO EXISTIR LA POSIBILIDAD DE DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO
“En el presente caso, la Administración
Tributaria verificó la realidad efectiva de las compras realizadas de los servicios
recibidos y de las compras de materiales realizadas con los proveedores CGMG, EDIFISCA,
S.A. DE C.V. y DESCON, S.A. DE C.V.
La Dirección demandada en la investigación
realizada constató lo siguiente:
A folios 278 al 279 y 416 al 417 del
expediente administrativo consta que se requirió información y documentación pertinente
que posibilitara la comprobación de los servicios recibidos y los bienes adquiridos.
Esta información consistió en contratos de prestación de servicios y suministro
de materiales, modificaciones a los mismos en su caso, dirección exacta y número
de teléfonos para contactar a dichos contribuyentes; además se requirió la descripción
y aporte de la documentación que compruebe cómo se efectuaron las operaciones de
recepción de servicios, emisión de quedan, voucher de cheques, recibos u otros que
se hayan utilizado para pagos a dichos proveedores, ello en consideración a que
en las direcciones y números telefónicos que constan en los comprobantes de crédito
fiscal registrados en su libro de compras, no existían oficinas administrativas,
salas de venta o bodegas que fueran propiedad de los referidos contribuyentes.
Al proveedor CGMG, se requirió que
proporcionara los documentos idóneos que amparasen el momento de su recepción, el
nombre de la persona encargada de recibirlos y la dirección exacta del proyecto
en el cual se emplearon. A EDIFICSA, S.A. DE C.V. y DESCON, S.A. DE C.V., la documentación
pertinente que comprobase el servicio prestado, explicaciones por escrito sobre
cada uno de los servicios recibidos por la actora, detallando fechas y lugar exacto
en la que se dio la prestación de cada uno de ellos, fotocopia de cada una de las
estimaciones de avance de obra realizadas, a efecto de practicar cada uno de los
cobros, las cuales debían contener: montos contratados originalmente, adiciones
practicadas a lo contratado por medio de órdenes de cambio, detalle del cobro acumulado
anterior, valor cobrado en la estimación y total del cobro acumulado, así como una
explicación de cada uno de los servicios, describiendo las actividades desarrolladas
desde el punto de vista técnico y común.
La sociedad actora, ante los requerimientos
expuso, en síntesis, que cada operación se verificaba con los comprobantes de créditos
fiscales registrados, y que respecto de las estimaciones de avances manifestaron
que EDIFICSA, SA DE CV y DESCON, SA DE CV eran las encargadas.
Ante dicha respuesta, los auditores
visitaron las direcciones consignadas en los comprobantes de crédito fiscal de los
proveedores (CGMG, EDIFISCA, S.A. DE C.V. y DESCON, S.A. DE C.V.), a fin de requerirles
el detalle y fotocopia de los comprobantes de crédito fiscal emitidos durante el
ejercicio fiscalizado, especificando entre otros el concepto por el cual se emitió,
además que proporcionaran fotocopia de los folios del Libro de Ventas a Contribuyentes
donde fueron registrados dichos documentos referente a la sociedad demandante, a
efecto de comprobar las referidas operaciones.
A folio 141 del expediente administrativo
consta que el señor MG no fue encontrado en la dirección reflejada en el comprobante
de crédito fiscal. Por otro lado consta el requerimiento realizado a EDIFISCA, S.A.
DE C.V. y DESCON, S.A. DE C.V. por medio de esquela en las direcciones correspondientes.
A falta de respuesta de los proveedores,
y en atención a no conocer su ubicación, la Dirección General realizó búsquedas
en el Centro Nacional de Registros, a efecto de ubicarlos y requerir. A tal solicitud,
el Registro de Comercio, comunicó, específicamente, que el señor MG no está inscrito;
y, EDIFICSA, S.A. DE C.V. y DESCON, S.A. DE.C.V no proporciono dirección alguna.
Por otra parte, el Registro de la Propiedad manifestó que no existían propiedades
a nombre de los sujetos mencionados.
Además, la sociedad demandante afirmó
que las sociedades Edificsa, S.A. de C.V. y Descon, S.A. de C.V., habían contado
con el recurso humano idóneo para la ejecución de los proyectos descritos en los
comprobantes de crédito fiscal, y que ello soportaba los servicios recibidos, razón
por la que se solicitó información a las Administradoras de Fondos de Pensiones,
a fin que proporcionaran las planillas de cotización correspondientes a los períodos
de enero a diciembre de dos mil seis.
Por otra parte, el artículo 173 letra
f) del Código Tributario faculta a la Administración tributaria para «Requerir
de los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas
o privadas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se
estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones tributarias».
No obstante al solicitar los informes correspondientes a las Administradoras
de Fondos de Pensiones, AFP CONFIA respondió que para los períodos de enero a diciembre
del año dos mil seis, el señor MG y Descon, S.A. de C.V., no se encontraban registrados
como empleadores, y en cuanto a Edificsa, S.A. de C.V., no registraba pago de cotizaciones
provisionales para el año dos mil seis (folios 591 del expediente).
CRECER S.A., expresó que respecto
al señor CGMG no existía registro alguno, en cuanto a Edificsa, S.A. de C.V. y Descon,
S.A. de C.V., informó que no hay ninguna declaración que contenga cotizaciones (folios
595 del expediente).
Finalmente la Administración Tributaria
compulsó documentación con PUBLITEX, S.A. DE C.V., imprenta que emitió la papelería
de EDIFICSA, S.A. DE C.V., resultando que la referida imprenta no tenían registros
de haber elaborado papelería (comprobantes de crédito fiscal) a nombre de la sociedad.
Así, de la investigación
realizada por la Dirección General demandada, no se comprobó la realización efectiva
de las transferencias. No se comprobó que los bienes o servicios amparados en los
documentos, fueron entregados o efectuados por el sujeto emisor de los Comprobantes
de Crédito Fiscal. Por ende, no existe la posibilidad de deducción del impuesto.
Así queda demostrado que la Dirección
demandada agotó los medios necesarios de investigación; y llegó a establecer que
las transferencias de bienes o servicios amparados en los Comprobantes de Crédito
Fiscal objetados, no eran deducibles.
Por otra parte el artículo 211 del
Código Tributario dispone que «Cuando la Administración Tributaria requiera en
los procesos de liquidación oficiosa de impuesto la colaboración de expertos en
determinada ciencia o arte, nombrará como perito a persona o entidad especializada
en la materia.
Los honorarios devengados por los
peritos, correrán a cargo de la Administración Tributaria.
Los peritos a que se refiere este
artículo estarán sometidos a las responsabilidades civiles y penales que establece
la ley para los casos particulares».
La sociedad actora sostiene en su
demanda que no se aplicaron los principios generales de justicia, igualdad, legalidad,
celeridad, proporcionalidad, economía eficacia y verdad material, debido a que los
auditores designados carecen del conocimiento en el área de su actividad económicas.
Sin embargo, se ha demostrado que el fundamento de la decisión de la autoridad demandada
fue la determinación de que no existió una realización efectiva de las operaciones
reflejadas, éstas no pueden ser consideras deducibles. En tal sentido, la Administración
Tributaria actuó conforma a la ley.”
BASES DE LIQUIDACIÓN
“(ii) En cuanto a la base de liquidación
aplicada. El artículo 184 del Código Tributario regula las bases de liquidación
que puede utilizar la Administración Tributaria para efecto de realizar la liquidación
de oficio. Establece: «La liquidación de oficio podrá realizarse a opción de
la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las
siguientes bases: a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes
que permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía
del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente; b)
Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias
que, por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan
inducir o presumir la cuantía del impuesto; y, c) Sobre base mixta, es decir, en
parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial o presunta. A
este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la información,
documentación y registro del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser
justificado y razonado en el informe correspondiente». Regula las tres opciones
que puede utilizar la Administración Tributaria.”
SALA NO PUEDE HACER PRONUNCIAMIENTO,
AL NO HABER EXPUESTO LA ACTORA LOS ARGUMENTOS POR LOS CUALES LA APLICACIÓN DE
LA BASE MIXTA LE GENERE AGRAVIO
“En el presente caso, la sociedad
actora argumenta que no se aplicó la base de liquidación enunciada por la Administración
Tributaria (base cierta) y se aplicó otra (base mixta); sin embargo, se limita a
relacionar tal hecho y no expone argumentos por los cuales la aplicación de la base
mixta [por la base cierta] le genere agravio. Por tal razón esta Sala no puede hacer
pronunciación alguna sobre dicho alegato.”
LEGALIDAD DEL ACTO, AL NO HABERSE PLANTEADO EL ARGUMENTO PLANTEADO EN ESTA SEDE EN EL MOMENTO PROCESAL OPORTUNO
“(iii) La parte actora argumenta que
la Administración Tributaria no aplicó la deducción de la reserva legal en la determinación
oficiosa, que de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 número 1 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta regula que la reserva legal es deducible de la renta obtenida,
y que la Administración Tributaria no la consideró para la liquidación oficiosa
realizada.
Sobre este punto se advierte que a
folio 1 vuelto del presente proceso la parte actora expone que: «haciendo mención
en sus consideraciones de los argumentos presentados durante casi todo el proceso,
así como del informe de la justificación de las actuaciones de la Dirección General
de Impuestos Internos, de fecha (sic) diecisiete de Diciembre de dos mil
diez, según la cual en una de sus exposiciones menciona que mi representada no contaba
con asistencia idónea por negligencia o desconocimiento en la materia, por lo que
el suscrito considera que tanto en la etapa procesal administrativa ante la Dirección
General de Impuestos Internos, como en el incidente de apelación, caí en indefensión
al no contar con asistencia idónea, destacando el suscrito que en sus considerandos,
el Honorable Tribunal no incluye las argumentaciones de hecho y de derecho que fueron
presentadas en alegaciones finales(…)
Inicialmente, expone que existió indefensión,
basada en la falta de asistencia idónea para defenderse, sin embargo, se entiende
que tal falta de idoneidad se limita a una negligencia propia y no un error causado
por la Administración Pública, en el sentido que, ésta realizó el procedimiento
apegado a ley, respetando el derecho de defensa de la sociedad demandante.
La sociedad actora expone que por
falta de asistencia idónea no argumentó correctamente los hechos y alegatos de derecho
necesarios. Es así que en el traslado presentado ante el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas argumentó, entre otras cosas, que la Administración
Tributaria, en la determinación oficiosa realizada, como consecuencia de lo expresado
no incluyó como deducible la reserva legal, de acuerdo con el artículo 31 número
1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En razón del momento procesal en el
que se argumentó, el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas,
con base en los artículos 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal
de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas y 202 del Código Tributario, se
abstuvo de conocer respecto de dicho argumento. Es decir, que al no ser alegado
ante la Dirección General de Impuestos Internos el Tribunal demandado no pudo conocer
al respecto.
La sociedad demandante tuvo las oportunidades
suficientes en el transcurso del procedimiento de liquidación oficiosa para plantear
el argumento acá expuesto; sin embargo, no fue planteado ante la Dirección General
de Impuestos Internos.
En la sentencia definitiva de esta
Sala, con referencia 179-C-2000, de las doce horas cinco minutos del treinta de
marzo de dos mil cuatro, esta Sala sostuvo: «Dado el carácter revisor de la jurisdicción
contencioso administrativa de los actos administrativos impugnados y de los alegatos
presentados por las partes durante la tramitación de este proceso, es necesario
dejar expuesto que el demandante está imposibilitado de introducir pretensiones
de las que no haya conocido previamente la Administración, ya sea en vía de petición
o recurso».
Por tanto, esta Sala considera que,
como el argumento planteado en esta sede no fue alegado ante la Dirección General
de Impuestos Internos ni en el momento procesal oportuno ante el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, se debe abstener de pronunciarse sobre lo
alegado.”