VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DEL MAGISTRADO
SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
EXENCIONES TRIBUTARIAS
FUNCIÓN
“No obstante,
existen hechos o situaciones que se encuentran descritas en otras normas que neutralizan
la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador, es decir,
el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que impiden el normal
funcionamiento del hecho generador son las denominadas «exenciones tributarias», que tienen la función de interrumpir el vínculo
normal entre la hipótesis —hecho generador como causa y el mandato determinación
del pago de tributos—como consecuencia.
5. El ordenamiento
jurídico salvadoreño regula la figura de la exención de la siguiente manera: «Exención es la dispensa legal de la obligación
tributaria sustantiva» (artículo 64 del Código Tributario).
Es decir,
se configuran todos y cada uno de los elementos que conforman el hecho generador
—material, personal, temporal y espacial—, pero, por disposición del legislador,
en virtud de los beneficios otorgados, no nace la deuda tributaria del sujeto pasivo.
En general, las exenciones y beneficios tributarios o fiscales constituyen límites
al principio de generalidad, y sus fundamentos o motivos atienden y deben buscarse
en la política fiscal.”
FINALIDAD
“En ese orden
de ideas, en el caso de la importación en el país existen varias exenciones; algunas
dependen del origen de las mercancías, otras de la calidad que ostenta el importador,
otras de leyes especiales que las otorgan para casos particulares y algunas otras
del establecimiento de franquicias que son otorgadas para el ingreso
de bienes y que pueden resultar en que las personas titulares de la franquicia resulten
eximidas del pago de determinados tributos para un caso en particular o por desastres
naturales que hayan ocurrido en el país, así como por criterios de necesidad o para
colmar un fin ulterior.
El común denominador
de estas exenciones es la necesidad de que consten en una ley formal, es decir,
un producto legislativo discutido y aprobado con pleno desarrollo del proceso de
formación legislativa establecido en la Constitución, independientemente de que
su alcance no sea general, sino restringido a un grupo, sector, o incluso a un particular,
o de que la ley sea de duración indefinida, transitoria o, incluso, específica para
unos pocos o aún, un único acto en el tiempo.
La finalidad
perseguida por la mayoría de exenciones es lograr una disminución de costos de
un bien, que se utilizará para diversas actividades consideradas útiles o necesarias
al bien común.”
TRIBUTACIÓN DE DERECHOS ARANCELARIOS A LA IMPORTACIÓN SE ENCUENTRA EN
DIRECTA OPOSICIÓN A DICHA FINALIDAD, DE AHÍ QUE EL RESULTADO COMÚN DE LA
EXENCIÓN SEA LA DISPENSA DEL PAGO DE ESTE TRIBUTO
“La tributación
de los derechos arancelarios a la importación se encuentra en directa oposición
a dicha finalidad, de ahí que el resultado común de la exención sea la dispensa
del pago de este tributo.
Empero, no
solamente el pago de DAI impide la consecución de los fines de una exención, muy
particularmente, debe considerarse la tributación de impuestos “ad valorem” pues si se otorga una exención
para que las personas paguen menos por un bien la aplicación de un impuesto
indirecto que grava un porcentaje específico del precio del bien o del servicio,
y que debe ser tributado por cada uno de los adquirentes del bien o servicio, independientemente
de que la relación jurídica-tributaria se genere entre el Estado y el vendedor del
bien o el prestador de servicio, genera el efecto opuesto, es decir, encarece
ese bien.
Lo mismo sucede
cuando, mediante la interpretación estrecha del alcance de la exención, se pretende
reducir al hecho exacto de la importación, cuando el bien no ha llegado a su beneficiario,
por el cual fue que, en principio, se consideró la exención, máxime cuando éste
no tiene la capacidad de importar el bien por sí mismo y requiere de terceros que
le faciliten tal operación.”
LIVA
DISPONE SOBRE EXENCIÓN A IMPORTACIÓN DE AUTOBUSES, MICROBUSES Y VEHÍCULOS
DE ALQUILER DEDICADOS AL TRANSPORTE PÚBLICO DE PASAJEROS, QUE ESTÁ EXENTA DEL IVA
“6. Entre
las exenciones que dependen del origen de las mercancías, se encuentra la que beneficia
a los productos originarios del área centroamericana que no se encuentran sometidos
al pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) conforme al Tratado de Integración
Económica Centroamericano.
Adicionalmente,
existen exenciones por la calidad del importador como por ejemplo la que beneficia
a agentes económicos como las imprentas, los usuarios de Zonas Francas, los Depósitos
para Perfeccionamiento Activo, las Tiendas Libres, los cuales por medio de leyes
especiales nacionales dejan de estar sujetos al pago de los derechos arancelarios
a la importación y, en algunos casos, también del Impuesto a la Transferencia de
Bienes y a la Prestación de Servicios relacionado con esa importación, aunque bajo
ciertas condiciones que las mismas leyes establecen.
La legislación
secundaria nacional contempla otros casos como la exención de IVA para la importación
de bienes efectuados por pasajeros, cuando estén bajo régimen de equipaje de viajero.
Por razones
económicas, también se puede mencionar la exención de IVA a maquinaria
destinada al activo fijo de la empresa, para ser utilizada directamente en la producción
de bienes y servicios, asimismo la LIVA dispone sobre la exención a la importación
de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público
de pasajeros, en su artículo 45, disposición legal que lista las importaciones
e internaciones que están exentas del IVA, entre las que se tienen:
“b) las efectuadas por las representaciones diplomáticas
y consulares de naciones extranjeras y los agentes de las mismas acreditados en
el país, de acuerdo a convenios internacionales suscritos y aprobados por El Salvador
y sujeto a condición de reciprocidad; c) Las efectuadas por instituciones u organismos
internacionales a que pertenezca El Salvador y por sus funcionarios, cuando procediere
de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por El Salvador;…e) De bienes
donados desde el extranjero a las entidades a que se refiere el artículo 6 literal
c) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, calificadas previamente
según lo dispone dicho artículo;.. g) Las efectuadas por los municipios, cuando
los bienes importados o internados, sean para obras o beneficio directo de la respectiva
comunidad… i) Autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte
público de pasajeros. Estos dos últimos deberán reunir las características necesarias
que, para efectos de su distinción, señale el Reglamento. Asimismo, en cuanto a
la propiedad sobre éstos, únicamente podrán ser transferidos hasta después de cinco
años de la legalización de la internación y permisos de circulación correspondiente.
(…)”. [artículo 45 LIVA vigente en la fecha de los hechos investigados].
7. En el caso
de autos, la mayoría de los clientes de la demandante social, son personas naturales,
y/o cooperativas que se dedican al transporte público de pasajeros, los cuales según
el artículo 45 letra i) están exentos del pago de DAI y de IVA por las importaciones
e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados
a ese rubro.
Asimismo,
se observa del escrito presentado a la DGII por la parte actora (folios 80 -88 del
expediente administrativo llevado por la DGII), detalle de clientes, de los cuales
existen algunos otros que gozan de la exención del IVA a la importación e internación
definitiva de bienes, verbigracia: Plan Internacional (exentos de IVA y DAI
según Decreto publicado en el Diario Oficial N° 189, Tomo 253 de fecha catorce de
octubre de mil novecientos setenta y seis, Iglesia Católica Apostólica y Romana
en El Salvador, Arquidiócesis San Salvador (Art. 45 letra e) LIVA, Embajada de Estados
Unidos (art. 45 letra b) LIVA, entre otros.
En el listado
remitido por la contribuyente ante requerimiento de la autoridad tributaria se encuentra
un grupo de personas naturales de las cuales no se proporcionan mayores datos. Por
lo que se ignora si tales personas son contribuyentes exentos del pago de IVA y/o
DAI, o si deben tributar y la tasa que les corresponde, sin embargo, esta información
que no consta en el expediente sí es de dominio del ente recaudador de la tributación
por lo que quien debe controlar caso por caso si aplican o no las exenciones es
la DGII.
8. Ahora bien,
la DGII en su investigación se refirió a la importación de bienes muebles, sin detallar
cuáles clientes de la sociedad actora no gozaban de la exención de IVA a la importación
e internación definitiva, pues tal como se detalla en la resolución emitida por
la DGII, dicha autoridad determinó que el hecho generador sujeto a fiscalización
era la cesión de títulos de dominio de vehículos, y con base en tal supuesto,
realizó la liquidación de impuestos; asimismo, el TAIIA confirmó la determinación
que la DGII hizo de la existencia de impuesto pendiente de pago, y es sobre ello
que se han pronunciado mis honorables colegas Magistradas y Magistrado.
No obstante,
tal y como lo mencioné supra, en
el presente caso, al igual que en los precedentes supra relacionados,
no se analizaron los efectos que genera el IVA en la cesión de títulos de dominio
de bienes muebles corporales que precede a la importación definitiva de bienes (vehículos
automotores) realizada por distintos sujetos que gozan de la exención del impuesto
en estudio señalada en el artículo 45 de la LIVA.
9. Lo anterior,
cobra relevancia pues si bien, por la exención tributaria otorgada por el legislador
en el artículo 45 de LIVA, no nace la deuda tributaria para los sujetos pasivos
–clientes de la sociedad actora- a los que se le otorga dicho beneficio, por la
misma naturaleza del IVA, éstos resultan obligados al pago de dicho impuesto cuando
se verifica el acaecimiento del hecho generador establecido en el artículo 7 inciso
primero letra d) de la LIVA, es decir, la transferencia de dominio de los
vehículos automotores ubicados en el territorio nacional que realiza la demandante
social a favor de sus clientes.
En consecuencia,
al sujeto importador –clientes en este caso- para poder importar el bien –vehículo
automotor- se le termina aplicando el pago de la tasa del trece por ciento (13%)
del IVA, por la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales, alterando
de esta forma el motivo subyacente por el cual el legislador había otorgado la exención,
es decir, la disminución del precio del bien en comento.
Por ende,
al aplicar el cobro a la cesión de dominio, se desvirtúa el efecto buscado con la
exención para las importaciones e internaciones definitivas establecida en el artículo
45 LIVA, pues si bien, no se paga el IVA por la importación de los referidos vehículos,
siempre se termina pagando IVA por la lógica en la que funciona el negocio de importación
de vehículos, en donde los importadores de dichos bienes –en este caso DIDEA, S.A.
DE C.V. – siempre sirven de intermediario ante la ausencia de capacidad logística
de importar y trasladar hasta el país el bien (automotor) del beneficiario, y para
que los sujetos que por ley gozan de la exención puedan hacer uso de la misma se
endosan los respectivos títulos de dominio.
10. Bajo ese
orden de ideas, debo mencionar que el legislador por medio de Decreto Legislativo
N° 498 del catorce de octubre de dos mil trece, publicado en el Diario Oficial N°
195, tomo N° 401 de fecha veintiuno del mismo mes y año, reformó la letra i)
del artículo 45 de la LIVA, que establece, entre otros, que están exentas del
IVA las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos
de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros, y amplió el alcance
de dicha exención para de beneficiar a los propietarios de autobuses, microbuses
y vehículos de alquiler, con el propósito de favorecer a los usuarios del transporte
público de pasajeros.
El texto reformado
establece que están exentas del IVA la importación e internación además de los vehículos
automotores mencionados, “…las transferencias
de dominio que realicen los importadores de dichos automotores, a favor de sujetos
dedicados al transporte público de pasajeros…”.
Si bien, dicha
reforma es posterior a los hechos investigados y conocidos, la misma corrobora la
postura externada, en el sentido que debe analizarse en su conjunto la finalidad
de las exenciones otorgadas por el legislador, ya que los destinatarios
(clientes de la sociedad apelante) son exentos del IVA a la importación, por variadas
razones entre las que pueden mencionarse, en el caso de los sujetos dedicados al
transporte público, la evitación del incremento de precio de un servicio público
(una de las finalidades de otra política fiscal: los subsidios, que se ve complementada
con la exención de DAI e IVA a la importación e internación definitiva es, precisamente,
mantener precios bajos en los servicios públicos).
11. En ese
sentido, estimo que, en el presente caso, los clientes de la demandante social,
tales como los transportistas, la Iglesia Católica Apostólica y Romana en el Salvador,
Arquidiócesis San Salvador, Alcaldía Municipal de Tamanique, Embajada de Estados
Unidos, entre otros, que cumplen los parámetros establecidos por ley para gozar
del beneficio aludido, se han visto beneficiados por razones de política fiscal
o de orden económico que, sin embargo, se verían desnaturalizadas al trasladar el
pago del impuesto del acto de importación propiamente dicho (que no es realizado
por estos beneficiarios) al acto de transferencia de dominio (que es cuando en efecto
los beneficiarios logran adquirir el bien cuya importación ha sido considerada susceptible
de exención de DAI e IVA.).
Por ello,
estimo que debería entenderse extendido el alcance de la exención para este tipo
de beneficiarios, en igual sentido que el texto de la reforma, es decir, de manera
que no se limite al acto de importación, sino que incluya la transferencia del dominio
del bien, desde el intermediario hasta el beneficiario, y de esta forma evitar la
afectación al fin último del beneficio tributario.
12. Por ende,
debió declararse la ilegalidad de los actos objeto de conocimiento, relacionados
con la determinación de impuesto realizada por la DGII y confirmada por el TAIIA,
respecto de los períodos comprendidos del uno de marzo al treinta y uno de diciembre
de dos mil nueve, respecto de los clientes que, con fundamento en la documentación
presentada por la sociedad actora en el desarrollo de la fiscalización están exentos
del IVA a la importación.
Con los argumentos
planteados, me aparto del criterio plasmado en las decisiones emitidas con anterioridad
–en procesos contenciosos administrativos 258-2014, 272-2013, y 244-2012- Así mi
voto.
Sala de lo
Contencioso Administrativo, dieciséis de octubre de dos mil dos mil veinte.”