VOTO
DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, EN LA TIPICIDAD OBJETIVA
DE LA CONDUCTA, A CONSECUENCIA DE DOS ERRORES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
AL MOMENTO DE ELEGIR LA NORMA APLICABLE AL CASO CONCRETO
“La Administración Tributaria ha impuesto una multa a la
contribuyente porque solicitó documentos complementarios a los que ésta adjuntó
al formulario por el cual informó el nombramiento de auditor para cumplir con
su obligación contenida en el art. 131 CT y que esto devino en una infracción
al artículo 120 CT, mientras que la administrada estima que la infracción
adolece de defectos en su tipicidad – tanto objetiva por ausencia de un plazo
legal como subjetiva por carecer de dolo o de culpa en su actuar –;
antijuricidad – puesto que alega que no se causó daño a la Administración –;
proporcionalidad – ya que estima excesiva la multa por no haber entregado los
documentos adicionales.
Para determinar la tipicidad
de la infracción primeramente es necesario revisar las disposiciones que se
utilizan como fundamento de la misma.
Así, el artículo 131 del
Código Tributario se lee:
“Están obligados a nombrar auditor para dictaminarse fiscalmente, todos
aquellos contribuyentes que cumplan con cualquiera de las siguientes
condiciones:
a) Haber poseído un activo total al
treinta y uno de diciembre del año inmediato anterior al que se dictamine,
superior a diez millones de colones (Ë 10,
000,000.00);
b) Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior
superiores a cinco millones de colones (Ë 5, 000,000.00);
c) Las personas jurídicas resultantes de
la fusión o transformación de sociedades, deberán cumplir con esta obligación
por el ejercicio en que ocurran dichos actos y por el siguiente; y,
d) Las sociedades en liquidación tendrán
esta obligación por cada uno de los períodos o ejercicios de imposición, según
sea el caso, comprendidos desde la fecha de inscripción de la disolución hasta
aquel en que finalicen los trámites de la liquidación y previo a su
inscripción.
El nombramiento de auditor para los casos
de los literales a) y b) deberá efectuarse, en caso de persona natural por el
propio contribuyente o su representante, y en caso de persona jurídica por la
junta general de accionistas, socios o asociados, en el período anual a
dictaminarse a más tardar dentro de los cinco meses siguientes de finalizado el
período anterior; para el caso de los literales c) y d) el nombramiento deberá
efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de transformación,
fusión o disolución del ente jurídico.
El nombramiento de auditor deberá ser informado por el
contribuyente, representante legal o apoderado, dentro del plazo de diez días
hábiles siguientes de haberse nombrado, mediante formularios y bajo las
especificaciones que disponga la administración tributaria, el cual
deberá ser firmado por el contribuyente y el auditor nombrado. La renuncia del
auditor fiscal deberá ser informada por el contribuyente dentro de los cinco
días hábiles siguientes de ocurrida.
En caso de renuncia del auditor, el
contribuyente estará obligado a nombrar nuevo auditor fiscal dentro de diez
días hábiles siguientes de suscitada la renuncia, debiendo informar dicho
nombramiento a la administración tributaria en la forma prevista en el inciso
anterior, dentro del plazo de cinco días hábiles de ocurrido el nombramiento.
Cuando el sujeto a dictaminarse sea una persona jurídica, deberá
adjuntarse a la información referida en los incisos precedentes como prueba del
nombramiento del auditor fiscal, la certificación del acta de junta general de
accionistas, socios o asociados, o de consejo directivo, según sea el caso. En el caso
de personas naturales, sucursales extranjeras, fideicomisos y sucesiones el
documento que deberá agregarse para ese mismo efecto es el que compruebe el
nombramiento. En el caso de personas jurídicas extranjeras no domiciliadas para
efectos tributarios, bastará con la comunicación dirigida a la administración
tributaria en la que se informe del nombramiento del auditor fiscal.”
En el caso concreto, se observa que las personas jurídicas que
hayan obtenido un total de ingresos en el año anterior superiores a cinco
millones de colones, tienen que nombrar un auditor y deben informar a
la administración tributaria en el plazo de diez días hábiles de dicho
nombramiento.
La sociedad contribuyente, por ser persona jurídica, tiene además
la obligación contenida en el último inciso de la disposición legal antes
citada, de presentar documentos para acreditar este nombramiento.
El documento requerido está específicamente descrito en la ley, se
trata de la certificación del acta de junta general de accionistas,
socios o asociados, o de consejo directivo, según sea el caso.
La legislación, asimismo, refiere la documentación que debe
presentarse en caso de que la contribuyente sea (i) una persona natural, la
sucursal de una empresa extranjera, un fideicomiso o una sucesión: es cualquier
documento que compruebe el nombramiento; (ii) una persona jurídica no
domiciliada: ningún documento, basta con la comunicación dirigida a la
administración tributaria en la cual le informe que ha nombrado al auditor.
De esta relación de requisitos puede derivarse un fundamento
teleológico: se busca facilitar la acreditación del nombramiento a fin de
simplificar la manera en que se hace saber a la administración que se ha
cumplido con la obligación.; lo precedente es coherente con la aplicación de
los principios de proporcionalidad y economía según están descritos en el
artículo 3 CT.
En cambio no resulta coherente con estos principios ni con el de
legalidad el que la Administración Tributaria complique el trámite, lo vuelva
más engorroso, mediante la exigencia de requisitos adicionales a aquellos que
la ley le impone al contribuyente, salvo en los casos que tenga que ejercer su
facultad de fiscalización, a efecto de determinar si, en realidad, se ha
cumplido con la obligación.
Para cumplir con sus finalidades, a la autoridad tributaria
también se le han otorgado facultades para obtener información; es en el
ejercicio de estas últimas que se pretende incurrida la infracción.
La Administración Tributaria invoca el artículo 120 CT como
fundamento de esta facultad, por lo que es menester revisar su texto:
“Todas las autoridades, entidades
administrativas y judiciales del país, lo mismo que las instituciones,
sucesiones, fideicomisos, entes colectivos sin personalidad jurídica, personas
naturales o jurídicas, sean sujetos pasivos o no, tienen la obligación de
proporcionar a la administración tributaria por los medios, forma y bajo las
especificaciones que ésta les indique la información, documentación, datos,
explicaciones, antecedentes o justificantes que les solicite o les requiera,
sea en original o en fotocopia confrontada con su original por la
administración tributaria, o certificada por notario. La administración tributaria
está facultada para efectuar la investigación
necesaria, a fin de verificar los datos e informes que se le proporcionen de conformidad a este artículo.
La administración tributaria se encuentra
facultada para solicitar o para requerir todo tipo de información,
documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes, ya sea para
ser incorporados a sus bases de datos o
registros informáticos o para ser
utilizada en el ejercicio legal de sus facultades de fiscalización,
verificación, investigación, inspección, control, cobro, recaudación y
demás materias relacionadas con los tributos que administra.
Toda información y documentación obtenida
por la administración tributaria en el ejercicio de sus facultades, podrá
ser utilizada en procedimientos de fiscalización, sin que ello requiera de
actos administrativos o de actuación del informante que la valide.
La información, documentación, datos,
explicaciones, antecedentes o justificantes, que requiera la administración
tributaria en el ejercicio de sus facultades legales, será aquella de
trascendencia para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias. En consecuencia no podrá oponerse como justificante para el
cumplimiento de la obligación prevista en este artículo, secretividad o reserva
alguna, ni el haber operado la caducidad de la acción fiscalizadora en
ejercicios o períodos anteriores al que se esté ejerciendo las facultades
legales.
Los funcionarios o empleados públicos que
revelaren o divulgaren, información, documentación, datos o antecedentes que
debieren permanecer en reserva o facilitaren de alguna manera el conocimiento
de los mismos, estarán sujetos a la responsabilidad penal correspondiente.
Los notarios deberán permitir a la
administración tributaria, examinar el libro de protocolo en vigencia, cuando
ésta lo requiera en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, no siendo
oponible lo regulado en la ley de notariado. La información recabada estará
relacionada únicamente con actos, contratos o declaraciones que hubieren sido
otorgados ante los referidos notarios, que tengan trascendencia en materia
tributaria.”
La anterior disposición contiene una potestad genérica, en la cual
se advierten algunas características que, además, definen los límites de esta
amplísima facultad mediante el establecimiento de líneas de coherencia y
relación causal: (i) la información que se puede requerir es la que tiene
trascendencia para verificar las obligaciones tributarias; (ii) se utilizará ya
para ingresar en las bases de datos o para ejercer las facultades de
fiscalización y control y (iii) se puede utilizar en los procesos de
fiscalización, sin necesidad de actos administrativos adicionales.
Cabe señalar que esta obligación es general, no se refiere a algún
procedimiento u obligación particular, de modo que, cuando en la ley se
advierta una disposición más precisa, referida a casos concretos, debe
preferirse ésta debido a que el mismo legislador es quien ha decidido referirse
a estos supuestos específicos.
Así, se tiene que en el caso de las persona jurídicas domiciliadas
en El Salvador, se acredita el cumplimiento de la obligación de nombrar un
auditor para fiscalizarse un período mediante la presentación de un formulario
designado por la Autoridad Tributaria y se comprueba mediante un documento que
se adjunta al mismo, el cual la ley describe sin duda alguna:
la certificación del acta de junta general de accionistas,
socios o asociados, o de consejo directivo, según sea el caso en la que
se efectuó el nombramiento. Esta es la única exigencia que se hace a la persona
jurídica y fue cumplida, según reconoce la Administración Tributaria en el acto
impugnado, cuando la sociedad contribuyente, de manera voluntaria, informó –
bien que de modo extemporáneo – del nombramiento del auditor, el diecinueve de julio de dos mil trece.
A raíz de la presentación extemporánea de esta información, la
Administración Tributaria, por auto con referencia ***-NEX-***-2015 de las ocho
horas veinte minutos del día veintiséis
de octubre de dos mil quince, solicitó a la sociedad contribuyente que
le proporcionara
certificación de los folios del
libro de actas de la junta general ordinaria de accionistas de la sociedad
contribuyente en los que fue registrada el acta número ***, del veintiuno de
mayo de dos mil trece, donde consta el nombramiento del auditor fiscal,
licenciado CAG, así como que dicha acta contuviese
las firmas correspondientes según se establece en el artículo 246 del Código de
Comercio, junto con certificación de los folios anteriores y posteriores a
dicha acta, correspondientes a la junta general ordinaria de
accionistas de dicha sociedad, del veintiuno de mayo de dos mil trece.
En principio, la Administración Tributaria tiene las extensas
facultades señaladas previamente, pero, atendiendo al propio mandato legal,
éstas no son absolutas, sino que tienen ciertos límites, discernibles en el
mismo ordenamiento conforme se ha indicado previamente. Atendiendo a dichos
límites, tal cual se derivan del mismo artículo 120, toda esta información podría
haber sido relevante si la Administración pretendiera corroborar si de verdad
se había cumplido con la obligación de nombrar al auditor o si esta aseveración
era errónea, lo anterior porque tal documento sería relevante a dicha
obligación formal.
Empero, las actuaciones de la DGII demuestran que no lo fue,
porque, una vez transcurrido el plazo que le otorgó a la contribuyente para
presentar esos documentos adicionales, la Oficina de Dictamen Fiscal de la DGII
inició un procedimiento sancionatorio y, en su marco, emitió el auto de las
nueve horas cuarenta minutos del doce de enero de dos mil dieciséis, por el
cual se concedió audiencia por tres días
a la contribuyente social y se abrió a
pruebas por ocho días; en dicho auto se explicó a la contribuyente que no
se le estaba requiriendo subsanar el incumplimiento consistente en haber
informado el nombramiento del auditor fiscal fuera del plazo, por cuanto se
había subsanado voluntariamente mediante la presentación del formulario con la
certificación adjunta sino que se le requería subsanar la omisión de
presentación de los demás documentos. Esta aseveración se reitera en el acto
administrativo de la DGII que se ha impugnado en el presente proceso
contencioso administrativo.
Lo anterior pone de
manifiesto que la administración tuvo
por informado el nombramiento y tuvo por efectivamente nombrado al auditor.
En esa tesitura se evidencia la escasez de relevancia de la
documentación adicional exigida a efecto de establecer el cumplimiento de la
obligación tributaria formal que originó su requerimiento.
Así las cosas, a efecto de probar el nombramiento se tiene que la
ley exige solamente presentar en tiempo el formulario designado
administrativamente para ello y la certificación del acta de nombramiento; por
ende, no hay una automática aplicación de la facultad de requerir otros
documentos que está contenida en el art. 120 CT, sino que, se ve habilitada la
Administración a exigirlos, en la medida que los necesite para ejercer sus
facultades de fiscalización o control, lo cual requiere de una relación entre
lo pedido y la obligación a controlar; de ahí que, para acreditar que la
información se rindió tarde no tienen relevancia y para establecer si se nombró
o no al auditor basta la certificación originalmente presentada; lo
adicionalmente requerido solo tiene sentido si se pretende determinar otra
infracción distinta que es la de haber presentado documentos no fidedignos –
falsos – al fisco.
Como no se está discutiendo tal posibilidad, dado que la DGII
jamás dio señales de desconfiar de los documentos presentados por la
contribuyente, la exigencia de documentos adicionales se vuelve un mero
ejercicio de formalismos innecesarios que generaron otra infracción por su no
presentación.
Relacionado con lo anterior, la contribuyente ha criticado la
carencia de certeza ante la designación de un plazo discrecional y ha señalado
que no puede extraerse una infracción de su no cumplimiento, algo en lo que
lleva razón, por cuanto el plazo para emplazar a un contribuyente a
que cumpla con las obligaciones contenidas en el artículo 131 CT sí se
encuentra regulado legalmente y no es de tres días hábiles, sino de “[…]
diez días hábiles y perentorios […]” que
se cuentan a partir del día siguiente de la notificación, tal como se establece
en el artículo 106 CT que expresamente señala “[…]Los emplazamientos aludidos en el presente artículo también son
aplicables a los contribuyentes obligados a nombrar auditor para emitir
dictamen e informe fiscal, así como a los auditores nombrados para dictaminar
fiscalmente, que no hayan cumplido con las obligaciones previstas en los
artículos 131 y 134 de este código, respectivamente. […]”
Entonces, si la DGII necesitaba documentos para corroborar
obligaciones establecidas en el art. 131 CT, que estimaba incumplidas – única
justificación para la solicitud de documentos adicionales a los que la ley ya
determina para tenerla por establecida – tendría que haber realizado este
emplazamiento y otorgado el plazo legal de diez días hábiles. Como no se
realizó tal emplazamiento sino una simple solicitud de información que se
sustenta en la facultad genérica y no en el precepto específico aplicable, el
acto de emplazamiento nunca ocurrió y el plazo que la DGII otorgó a discreción es ilegal, porque las
facultades discrecionales establecidas para la generalidad de actuaciones
necesariamente ceden ante las
facultades específicas cuando éstas son regladas por el principio de legalidad,
dado que el legislador ha decidido que, respecto de estos casos concretos, se
aplica una regla particular diseñada para ellos.
De resultas, a la contribuyente se le pidió una documentación
supuestamente para verificar que se materializara una obligación contenida en
el art. 131 CT que se suponía que se había dejado de cumplir, pero se hizo en
contravención de lo dispuesto en las normas que regulan dicha obligación: el
documento probatorio es el establecido en el mismo 131 CT y no otro y, en todo
caso, ante el incumplimiento, el procedimiento adecuado es el emplazamiento por
el plazo de diez días hábiles señalado en el art. 106 y no una mera solicitud
con un plazo discrecional.
Lo antecedente implica: (1) que no puede configurarse una
infracción por parte de IBEROMERC, S. A. DE C. V. al artículo 120 CT puesto que, en las circunstancias particulares
señaladas, no es el aplicable al caso, sino el 131 CT; (2) que tampoco es
posible establecer una infracción al art. 131 CT por cuanto por una parte la
documentación que la DGII pidió a la contribuyente no es la que la ley señala y
por otra parte, no se emplazó legalmente a la administrada ni se le otorgó el
plazo establecido en la norma, sino que se eligió un procedimiento alternativo
con un plazo de menor duración, mismo que no se encuentra en ninguna
disposición legal sino que fue fijado a discreción por la Administración
Tributaria, con lo que disminuyó la oportunidad otorgada por el legislador para
plegarse a la obligación relacionada.
En consecuencia, advierto que efectivamente se ha infringido el
principio de legalidad, específicamente en la tipicidad objetiva de la
conducta, a consecuencia de dos errores de la Administración Tributaria al
momento de elegir la norma aplicable al caso concreto, por lo que estimo ilegal la multa impuesta a la
sociedad actora, por la cantidad de $2,808.07 por la pretendida
infracción de no proporcionar datos, informes, antecedentes o justificaciones
requeridos por la Administración Tributaria.
En razón que se ha constatado que se configura el primer motivo argumento de la demandante, no es necesario revisar el resto, sino que estimo que debe declararse ilegal el acto de la DGII de manera parcial, solo en cuanto a la segunda multa impuesta, así como el del TAIIA que lo confirma.”