LEY DE IVA
PARA GOZAR DE LA TASA CERO POR CIENTO, ES NECESARIO QUE SE CUMPLA
CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 74 DE LA LEY DE IVA
“2.3 Análisis
del Art. 74 de la Ley de IVA
Como punto de partida, es preciso señalar que la Ley de IVA
establece en el artículo 16 inc. 1°, lo que constituye el hecho generador —para
efecto de la referida ley—, entre ellas la prestación de servicios; y el artículo
17 inc. 1º, señala todas aquellas operaciones que la generan.
Por su parte el artículo 48 prescribe la base imponible de las
operaciones que constituyen hechos generadores del impuesto, y el artículo 54
de la referida ley prescribe que la tasa del Impuesto es del trece por ciento
(13%) aplicable sobre la base imponible.
No obstante lo anterior, el artículo 74 de dicha normativa, regula
aspectos especiales en relación al impuesto bajo estudio; así, se detalla la
particularidad relacionada a las “Operaciones de exportación” cuando establece:
“Están
afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en
transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas
al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en
el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
No se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero, las
prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni
domicilio ni residencia en él, consistentes
en la conexión, continuación o terminación de servicios originados en el
exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54
de la presente ley” – Resaltado propio—.
En estos casos la tasa a pagar se
encuentra regulado en el artículo 75 el
cual indica que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por
ciento.
Ahora bien, para gozar de la tasa cero por ciento, es necesario
que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de
IVA, los cuales son necesarios para considerar como exportación las
prestaciones de servicios, y estos son: 1) que la prestación del servicio sea
realizada en el país; 2) que el servicio se preste a usuarios que no tienen
domicilio ni residencia en el país; y 3) que
los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el
extranjero; este último requisitos se refiere a cuando el
aprovechamiento o utilización del servicio tenga lugar exclusivamente en el
extranjero; por lo que sólo cumpliendo los 3 requisitos antes señalados se
puede aplicar la referida tasa.”
OBJETIVO DE DISPONER DE TASA CERO
“En ese orden la SCA en la sentencia referencia 98-2005, emitida a
las catorce horas veintisiete minutos del uno de junio de dos mil once, indicó:
“De acuerdo a lo antes
expuesto, la tasa cero es un mecanismo propio de los impuestos del tipo valor
agregado, la cual permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la
actividad exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser siempre
cero. Con ello se permite al exportador recuperar los créditos fiscales
vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del
costo de los bienes y servicios a exportarse. Como anteriormente se mencionó,
el artículo 74 de la Ley de IVA estipula que en la prestación de servicios son
tres los requisitos que necesariamente deben concurrir para que dicha operación
sea considerada “exportación”: a) que la prestación del servicio sea realizada
en el país; b) que el servicio se preste a usuarios que no tienen domicilio ni
residencia en el país; y, c) que los servicios estén destinados a ser
utilizados exclusivamente en el extranjero. Cuando dicha disposición hace
referencia a las exportaciones consistentes en transferencias de dominio
definitivas de bienes muebles corporales, determina que esos bienes deben estar destinados al uso y consumo en el exterior.
Por su parte, cuando se refiere a las exportaciones de servicios regula
claramente que tienen que concurrir los tres requisitos detallados
anteriormente. En conclusión, si una prestadora de servicios cumple con
los tres requisitos señalados, estará sujeta al pago de una tasa del cero por
ciento por las operaciones realizadas en el giro de su negocio”. Resaltado propio.
La SCA también ha indicado cual es el objetivo de disponer de dicha “tasa cero”; así en la sentencia
pronunciada a las once horas veinte minutos del veintiuno de octubre de dos mil
nueve, referencia 112-D-2004 ha sostenido que el objetivo es “ (…) cumplir con el principio de imposición
en el país de destino, lo que significa en los impuestos del tipo valor
agregado, que los bienes y servicios son “descargados” de todo componente del
impuesto de referencia, para que al ingresar a terceros países su costo no se
encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los productos y servicios
del país de destino, al menos en condiciones de neutralidad tributaria respecto
del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (IVA) aplicable en El Salvador. Por otra parte, debe tenerse presente que, al ingresar al país de destino los bienes
o servicios salvadoreños, habrá de aplicarse el impuesto respectivo.
Según lo
anterior, la tasa cero es un mecanismo
propio de los impuestos del tipo valor agregado, el cual permite utilizar los
créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, ya que el monto del
débito fiscal habrá de ser siempre cero. Con ello, se permite al
exportador recuperar los créditos fiscales vinculados con la actividad
exportadora, de manera que no formen parte del costo de los bienes y servicios
a exportarse, con una doble finalidad: que los productos y servicios no
ostenten en su estructura de costos componentes del impuesto y por otra, debido a que los productos y servicios,
al ingresar al país de destino, serán gravados con el impuesto interno
correspondiente, se verían en una situación desventajosa debido a la existencia
de dos tributos, uno aplicado en el país de origen y otro aplicado en el país
de destino”. —el resaltado
es nuestro—.
En razón de lo anterior el artículo 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece que se
asimila a exportación “la transferencia
de dominio definitiva de bienes muebles corporales y la prestación de servicios
destinados al uso y consumo de las empresas acogidas al Régimen de Zonas
Francas y Recintos Fiscales. Dicha exportación será documentada como tal, mediante la póliza de exportación o
Declaración de Mercancías y los documentos de acompañamiento determinados
en la legislación aduanera pertinente”. —El resaltado es nuestro—.
Esta disposición reglamentaria se relaciona con artículo 25 de la LZFIC, que reputa como exportaciones
las ventas y servicios que empresas locales realicen a usuarios de zonas
francas o depósitos para perfeccionamiento activo, el cual se analizará a
continuación.”
ESTATUTO DE EXTRATERRITORIALIDAD
ALEGADO A FAVOR DE LAS ZONAS FRANCAS
“2.4 Análisis
del artículo 25 de la LZFIC
El referido artículo prescribe:
Art. 25.- Las ventas o transferencias de bienes y
servicios que sean necesarios para la actividad autorizada, realizadas por
personas naturales o jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional,
a un usuario de Zona Franca o a un DPA, estarán afectas a una tasa del cero por
ciento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios y además, les serán aplicables los artículos 76 y 77 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En
ningún caso serán considerados como necesarios para su actividad, los bienes y
servicios referidos en el inciso último de los artículos 17 y 19 de la presente
ley, salvo la excepción establecida en dichas disposiciones; en
consecuencia, dichos bienes estarán afectos a la tasa establecida en el
artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
En las
transferencias de bienes y servicios u otras operaciones que se realicen entre
un beneficiario de la presente ley y personas naturales o jurídicas
establecidas en el territorio aduanero nacional, deberán aplicarse los precios
de mercado, para tal efecto, El Ministerio de Hacienda, a través de la
Dirección General de Impuestos Internos, en el ejercicio de sus facultades de
fiscalización, podrá solicitar a los contribuyentes mencionados en el inciso
anterior, que presenten información detallada de las operaciones realizadas y
con base a ello, efectuar los ajustes pertinentes en los costos, deducciones,
ingresos, utilidades, pérdidas y cualquier otro concepto de las operaciones
declaradas por los contribuyentes, mediante la determinación fehaciente del
precio o valor de las operaciones en las cuales el contribuyente haya adquirido
o enajenado bienes o servicios, para lo cual aplicará el procedimiento
establecido en el código tributario.
Aquellas
operaciones que realicen los beneficiarios de la presente ley, fuera de los
alcances autorizados en el respectivo acuerdo, causarán los derechos e
impuestos a la importación, el impuesto sobre la renta, los impuestos
municipales y el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios.
Las
operaciones de transferencia de dominio al territorio aduanero nacional de
bienes realizadas por un comercializador, causarán el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y no les será
aplicable los incentivos establecidos en el art. 17 literales d) y e) y art. 19
literales d) y e), ambos de la presente ley.
Los impuestos
municipales se pagarán en la proporción que resulte de dividir sus ventas al
mercado local sobre sus ventas totales, en relación a su activo” -resaltado propio-.
En ese orden, los artículos 17 inciso
final y 19 inciso final de la referida ley, regulan que se exceptúan de los
beneficios que otorgan, la
adquisición de los bienes y servicios siguientes: alimentación y bebidas,
excepto agua envasada; productos que contengan tabaco, bebidas alcohólicas,
arrendamiento de vivienda, muebles y enseres del hogar, artículos suntuarios o
de lujo, vehículos para transporte de personas de forma individual o colectiva
y mercancías, servicios de hoteles, en cuyo caso, su ingreso a las zonas
francas estará supeditado a la presentación de la declaración de mercancías
definitiva a pago, si se trata de mercancías extranjeras o la presentación de
los comprobantes de crédito fiscal o factura de consumidor final, si se tratare
de compras de dichos bienes en el mercado local, en los cuales conste que se ha
pagado el impuesto correspondiente; salvo que la actividad beneficiada requiera
de dichos bienes o servicios para la producción, ensamble o maquila,
manufactura, procesamiento, transformación o comercialización, en cuyo caso
deberá hacerse del conocimiento del ministerio de economía al momento de
solicitar la autorización necesaria para operar, debiendo dicho ministerio
consignarlo en el respectivo acuerdo que emita al usuario.
La SCA en la sentencia referencia
157-2011, de las once horas cuarenta minutos del diez de enero de dos mil
catorce, indicó las definiciones básicas de zona franca y depósito para
perfeccionamiento de activo:
“Así, se
advierte que el artículo 2 de la LZFIC contiene definiciones de algunos
conceptos utilizados a lo largo de la ley y que el legislador ha dispuesto que
deben tenerse como únicas al momento de aplicar e interpretar la ley en
cuestión. Entre dichas definiciones, se contempla la de “Zona Franca” y la de “Depósito
para Perfeccionamiento Activo”, conceptos que utiliza sin ninguna otra
delimitación o caracterización el artículo 25 de la LZFIC aplicable al presente
caso. En este orden, la ley considera como Zona Franca al área del
territorio nacional donde las mercancías que en ella se introduzcan, son
consideradas fuera del territorio aduanero nacional, respecto de los
derechos de importación y de exportación y, por tanto, sujetas a un régimen y
marco procedimental especial. Por su parte, por Depósito para Perfeccionamiento
Activo, conocido anteriormente como Recinto Fiscal, la LZFIC señala que se
entenderá el área del territorio nacional sujeta a tratamiento aduanero
especial, donde las mercancías que en ella se introduzcan para ser
reexportadas, se reciben con suspensión de derechos e impuestos, para ser
sometidas a proceso de transformación, elaboración o reparación y donde los
bienes de capital pueden permanecer por tiempo ilimitado. Atendiendo este
criterio de interpretación, debe entenderse que, cuando el artículo 25 de la
LZFIC (vigente hasta el año dos mil trece) refiere simplemente a una Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo, lo hace para indicar el
área del territorio nacional (salvadoreño)”.
Por su parte en la SCA en la sentencia
pronunciada a las once horas veinte minutos
del veintiuno de octubre de dos mil nueve, en el proceso referencia 112-D-2004
sostuvo que “el estatuto de extraterritorialidad
alegado a favor de las zonas francas es exclusivo para efectos aduaneros,
los cuales claramente han sido previamente establecidos en la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, que dentro de sus disposiciones no
menciona lo atinente al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; sino que esta última Ley citada define qué operaciones
serán consideradas exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento del
impuesto que ella regula en su artículo 74 y dentro de dicha definición, las
operaciones realizadas por la Sociedad demandante, no son exportaciones. El
interpretar la condición extra aduanal de las zonas francas, como extensivas a
la no aplicación de las Leyes de Impuestos Internos es una interpretación qué
no tiene base legal porque ya claramente se establecieron los beneficios y
exenciones a que tienen derecho los instalados en ese espacio geográfico. En
vista de lo anterior, se grava con tasa cero por ciento del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no las compras
que las empresas acogidas al régimen de zonas francas hagan para su consumo en
el país, menos aún si no son incorporadas al producto exportado, sino que sólo
se pueden gravar con tasa cero los productos destinados a la exportación,
porque esa forma es la única que da cumplimiento al objetivo de la norma, que
es permitir que los exportadores tengan precios competitivos a nivel
internacional, permitiéndoles a su vez poder reclamar los créditos fiscales que
hayan sido utilizados en los insumos del producto o servicio exportado”. —el resaltado es nuestro—“
PARA GOZAR DE TASA CERO POR CIENTO
POR SERVICIOS PRESTADOS A USUARIOS NO DOMICILIADOS, DEBEN SER UTILIZADOS
COMPLETAMENTE EN EL EXTRANJERO
“En ese orden, tal como previamente se
indicó, para gozar de la tasa cero por ciento por servicios prestados a
usuarios no domiciliados, deben ser utilizados completamente en el extranjero.
Así, por ficción legal, se configuran dentro de esa clasificación, a las zonas
francas y los DPA; además, dichos servicios deber ser considerados “exportación”
y para ello debe ser necesarios
para la actividad autorizada. Así lo ha
establecido la SCA en la sentencia de las catorce horas del día seis de octubre
de dos mil dieciocho en el proceso referencia 291-A-2003 en la cual sostuvo “Los beneficios
fiscales de que gozan los usuarios de Zonas Francas no impiden que ellos deban
tributar normalmente como cualquier otro contribuyente, en aquellas operaciones
no vinculadas con la actividad exportadora (…) Esta circunstancia pone de
manifiesto que tales servicios fueron adquiridos y consumidos en el territorio
nacional y en ningún momento fueron objeto de transformación para ser
exportados, ya que ello es imposible debido a su naturaleza y porque además, es
obvio que ese tipo de servicios no guarda relación alguna con la actividad que
se realiza (…)”. —El
resaltado es nuestro—.”
NO PUEDE APLICARSE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 25 DE LZIC, CUANDO LAS OPERACIONES NO SON VINCULADAS CON LA ACTIVIDAD EXPORTADORA
1.6. Aplicación al caso
“En el caso de autos se alegó
vulneración al principio de legalidad y seguridad jurídica producto de la
reclasificación de la prestación de los servicios consistente en “anuncios
desplegados, anuncios clasificados, desplegados/revista y contratos de publicidad”
prestados a empresas locales, empresas no domiciliadas y personas naturales,
que debieron ser declarados como operaciones gravadas con la tasa del 13% de
Impuesto IVA y documentadas en facturas de Consumidor Final y no mediante
facturas de exportación con la tasa del 0%”.
En ese orden se objetó por parte de la
DGII los servicios como “exportación” por considerar que de conformidad con el
artículo 25 de LZFIC los servicios adquiridos por las entidades amparadas a
dichos sistemas especiales tienen que ser necesarios para la actividad
beneficiada.
En
ese orden, se debe realizar un análisis de la prestación de servicio realizada
y verificar si cumple con los requisitos previstos en el artículo 74 de la
LIVA. Los primeros dos requisitos, no tienen ninguna objeción.
La
controversia radica en el tercer requisito, el cual consiste que para que la venta o transferencia de bienes y servicios estén
afectas a la tasa del cero por ciento de impuesto es requisito indispensable
los servicios deben destinarse a ser utilizados exclusivamente en el
extranjero. Para para ello el artículo 25 de la LZIC prescribe que para que se
considerado como exportación es indispensable que sean necesarios para la
actividad autorizada. Así, al verificar el servicio prestado, se advierte
que la DGII determinó que la mayoría de los servicios prestados consisten en
anuncios clasificados en la guía de empleos, los cuales fueron
publicados en un periódico de mayor circulación nacional “El Diario de hoy”.
Al respecto esta Cámara advierte que el último
requisito establecido en el art. 74 de la LIVA no se cumple, debido a que las
ventas efectuadas a personas jurídicas y personas naturales que se encuentran
amparadas al régimen de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
entidades ubicadas en Zonas Francas y Depósitos para Perfeccionamiento de
Activo, por el valor total de DOSCIENTOS DOCE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y
CINCO DOLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR, provienen de la prestación de
servicios de “Anuncios Desplegados, Anuncios Clasificados, Clasidesplegados y
Desplegados/ Revistas/Buen Provecho”, lo cual no pueden considerarse como
servicios de exportación; ya que si bien es cierto las personas naturales y
jurídicas que se encuentran dentro de dichos regímenes se consideran —por
ficción legal— fuera del territorio nacional, no puede realizarse una
interpretación automática que las ventas efectuadas a los mismas, se entienden
realizadas en el exterior, pues se debe verificar la naturaleza de las ventas
y/o servicios prestados y la finalidad del beneficio otorgado en la ley.
Así, esta Cámara concuerda con lo sostenido por la
DGII, que, al tratarse de operaciones relacionadas a las guías de empleo, por
su propia naturaleza, no pueden ser consideradas como utilizadas en el
exterior; pues se consumen materialmente dentro del territorio nacional. Aunado
a ello, no puede aplicarse lo dispuesto en el artículo 25 de LZIC pues dichas
operaciones no son vinculadas con la actividad exportadora, ya que los
servicios prestados no guardan relación con la actividad incentivada. En ese
orden, esta Cámara no comparte la interpretación extensiva realizada por la
parte demandante, pues el factor humano —empleados— no pueden ser considerados
como un “insumo” objeto de transformación para la exportación.
En los términos antes expuestos, la prestación de
servicios de realizado por la actora se enmarca en el supuesto establecido en
el Art. 19 incisos 1° y 2° de la Ley del IVA, por lo que se descarta la pretensión
de que los mismos se encuentren gravados con la tasa del cero, constituyendo
así una típica prestación de servicios de las que establece el Art. 16 por lo
que conforme al Art. 48 letra h) debe aplicarse la tasa del trece por ciento
(13%) prescrita en el Art. 54 todos de la referida ley de IVA, por lo que no
han existido las vulneraciones alegadas por la sociedad demandante.
De conformidad al razonamiento antes expuesto, esta
Cámara advierte que la segunda objeción que se le realizó a la actora relativa
a que declaró incorrectamente como venta a Zonas Francas y Depósito la cantidad
de $130,033.77, resultantes de la prestación de servicios de impresión del
periódico financiero “Moneda” efectuada a la empresa no domiciliada MONEDA,
SOCIEDAD ANÓNIMA y facturación efectuada a la sociedad LUPPA SOLUTIONS S.L.,
las cuales debieron ser declaradas como “operaciones de exportación” gravadas
con la tasa del cero por ciento (0%), cuentan con el respaldo legal antes
detallado, debido a que estas sí son consideradas como exportación, pues se
consumen fuera del territorio nacional.
Además de lo anterior, se alegó vulneración al
principio de seguridad jurídica por considerar que no se respetó los criterios
públicamente expuesto por parte de la DGII, específicamente a la consulta que
se evacuó mediante resolución referencia 12101-OPJ-1113-2006, no obstante al
analizar, la respuesta otorgada que fue alegada, se indicó en la parte final “ (…) En los casos en los cuales la adquisición de bienes o servicios
tengan como objetivo agotarlos o consumirlos dentro del espacio territorial
autorizado para operar, es decir no son exportados, en estos casos la
adquirente o prestataria se convierte en consumidor final: acaeciendo por tanto
el hecho generador gravado con la tasa del trece por ciento (13 %)….”; es importante
indicar que dichas respuestas es vinculante exclusivamente a la persona que la
solicitó, ya que se dirigen específicamente a la situación planteada, que
representan diferentes circunstancias, por lo que no existe una vulneración al
principio de seguridad jurídica; aunado a ello, tal como previamente se
explicó, no se cumple con los requisitos del artículo 74 de la Ley de IVA y el
artículo 25 LZIC, por lo que es procedente la aplicación del 13% establecido en
el artículo 54 de la Ley de IVA.
En consecuencia, por las razones antes expuestas se
desestiman los motivos de ilegalidad alegados respecto a la primera objeción
realizada por la autoridad demandada.”