IMPORTACIONES
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA
“3. Corresponde ahora a este
Tribunal pronunciarse sobre el punto controvertido. En ese orden es preciso indicar
que, el cruce de mercancías por las fronteras de los países genera fenómenos jurídicos
de necesario estudio y regulación; ahora bien, si en ese cruce participan por una parte el Estado, quien
detenta ius imperium, y por otra los sujetos
que intervienen en el tráfico internacional de mercancías; es decir, de la entrada
y salida de bienes corporales a un territorio aduanero determinado, dicha dependencia
define como relación jurídica aduanera.
Como fruto de esa vinculación existente
entre el Estado y los particulares, denominada relación jurídica aduanera, se constituyen
las llamadas obligaciones tributarias y no tributarias. Lo anterior, es recogido por la
legislación aduanera en el artículo 45 inciso 1º del CAUCA, al establecer que la
obligación aduanera “está constituida por
el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado
y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio
aduanero”, debiendo acotar, que de conformidad a lo consignado en los incisos
2º y 3º del artículo citado, la obligación tributaria aduanera “está constituida por los tributos exigibles
en la importación y exportación de mercancías”, y las obligaciones no tributarias
que “ comprenden las restricciones y regulaciones
no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible”.
Respecto de la obligación
tributaria aduanera, puede decirse que en términos de nuestro derecho vigente, es
aquella en la que un sujeto vinculado a raíz de las operaciones de comercio exterior
que realiza, se obliga para con el Estado a entregar determinadas sumas de dinero
en concepto de pago de tributos exigibles en la importación o exportación de mercancías,
obligación de dar que concurre al recaer sobre él la calidad de sujeto pasivo al
efectuar el hecho generador previsto en la ley, que es en última instancia el supuesto
detonante para su nacimiento. Sobre el hecho generador, Jorge Witker, en su obra Derecho Tributario Aduanero, página 76, Segunda
Edición, Universidad Nacional Autónoma de México, Instituto de Investigaciones Jurídicas,
México, 1999, lo define como: “La situación
descrita por el legislador, que al darse en el mundo fenomenológico origina la obligación
tributaria aduanera y que nos indicará “dónde y cuándo nació”, “quién y cuánto adeuda”,
concepto del cual se comprende que el hecho generador está compuesto por una serie
de elementos sin los cuales no existe la posibilidad de que el mismo se llegue a
configurar, uno de los elementos derivados del concepto relacionado y que conforma
a su vez el hecho generador, es el elemento
cuantitativo [cuánto adeuda], el mismo que está relacionado directamente con la determinación del "quantum"
de los tributos de importación; es decir, su connotación mensurable en términos
económicos. A dichos efectos, dos puntos resultan relevantes: i) la determinación
de la base imponible; y ii) la determinación de la alícuota (tasa del impuesto).
Al respecto, Germán Pardo Carrero, en su
obra Tributación Aduanera, Legis Editores
S.A., Bogotá, 2009, pp.125, 408 y 466, al referirse a la definición de los elementos
esenciales del hecho imponible de la hipótesis de incidencia tributaria-aduanera,
señala que "en lo que se refiere a la
base imponible y al tipo o tarifa, es decir, los elementos cuantificadores del derecho
aduanero (...) la base imponible es objeto del Código del Valor del GATT (OMC)"
mientras que el "tipo o tarifa" comprende "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica sobre la base imponible
para obtener el gravamen". Al respecto, dicho autor menciona también que
tanto el "parámetro o base gravable y
el tipo o tarifa son elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal
por lo que están precedidos en su regulación por el principio de reserva de ley".”
VALOR EN ADUANA CONSTITUYE LA BASE IMPONIBLE PARA LA APLICACIÓN
DEL DAI DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS O INTERNADAS AL TERRITORIO ADUANERO DE LOS
ESTADOS PARTE
“En la presente sentencia, debido a los
argumentos expuestos, haremos referencia al primero de los dos elementos del aspecto
cuantitativo del hecho generador (determinación de la base imponible para el cálculo
de los tributos de importación). En relación con lo anterior, el artículo 44 del
CAUCA menciona que el valor en aduana constituye la base imponible para la aplicación
del DAI de las mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los
Estados Parte.
El aludido artículo indica además que dicho
“valor será determinado de conformidad con
las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 [en adelante GATT de 1994 o
el Acuerdo], y las del capítulo correspondiente en el Reglamento””
EL GATT DE 1994 DE MANERA PRIMORDIAL BUSCA
“El Salvador como miembro de la OMC ratificó
el GATT de 1994, por medio del Decreto Legislativo número Doscientos noventa y dos,
del nueve de marzo de mil novecientos noventa y cinco, publicado en el Diario Oficial
número setenta y ocho, Tomo trescientos veintisiete, del veintiocho de abril de
ese mismo año.
El GATT de 1994 busca de manera primordial,
el establecimiento de un sistema de valoración en aduana equitativo y no distorsionante,
que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios. En función de esa
directriz, y conforme al Acuerdo, la base de la valoración aduanera debe ser “en
mayor medida posible” el valor de transacción de las mercancías importadas.
Este valor, es el declarado por el importador sobre la base de las características
propias de la operación comercial –venta- que sustenta su importación. Así, cualquier
incremento o ajuste del precio realmente pagado o por pagar por el comprador –importador-
podrá ser efectuado en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos que,
para tal fin, han sido señalados expresamente y de modo objetivo en el GATT de 1994.
Lo anterior, con la finalidad de que la valoración aduanera de las mercancías importadas
constituya una metodología de aplicación uniforme y que genere certidumbre.”
GRUPOS DE REGÍMENES ADUANEROS
“Las mercancías que
ingresan al territorio aduanero nacional, y que se encuentren bajo control y custodia
de la autoridad aduanera, pueden verse sometidas a diferentes operaciones o destinaciones,
las cuales se denominan regímenes aduaneros, los que de conformidad al artículo
91 del CAUCA, se clasifican en tres grandes grupos, los cuales son: a) definitivos,
b) temporales o suspensivos y c) liberatorios.”
CONCEPTO DE DESTINACIÓN ADUANERA
“En materia aduanera es relevante el concepto
de destinación aduanera, que es la manifestación de voluntad del declarante, expresada
en su declaración aduanera, es decir, el por qué o para qué realiza la operación
de intercambio comercial (ingresos y salidas de mercancías del territorio aduanero
o del territorio extra aduanero), pues a partir de su contexto, el declarante, deberá
utilizar del catálogo de formas o medios disponibles, es decir, los regímenes aduaneros
(el cómo), los cuales están regulados en la legislación aduanera en sus diversas
categorías, con sus respectivos elementos de forma, tales como documentos de soporte,
plazos, medios y formas de cancelación de los mismos, en los casos en los que se
trate de regímenes suspensivos o liberatorios.”
CARACTERÍSTICA ESENCIAL DE LAS MERCANCÍAS QUE PUEDEN SER OBJETO DE
IMPORTACIÓN Y, DE VALORACIÓN ADUANERA, ES SU CONDICIÓN DE BIENES FÍSICOS
“En lo que respecta puntualmente al régimen
de importación definitiva [régimen al cual fueron sometidas las mercancías en estudio],
este está relacionado con el ingreso legal de mercancías provenientes del exterior
para ser destinadas al consumo. Previo a su importación las mercancías requieren
haber sido embarcadas para su exportación, haber sido objeto de transporte internacional
(lo que implica actividades como carga, estiba, desestiba) y haber sido sometidas
a los controles aduaneros que el régimen de importación definitiva impone. Otra
característica importante de las mercancías es que se clasifican en un inciso arancelario,
ello para obtener la tasa arancelaria correspondiente. De lo anterior, se observa
que la característica esencial de las mercancías que pueden ser objeto de importación
y, por consiguiente, de valoración aduanera, es su condición de bienes físicos.”
VALOR EN ADUANA DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS PUEDE SER SUSCEPTIBLE
DE INCREMENTOS O AJUSTE CONFORME LO DISPONE EL PROPIO ACUERDO, CASO CONTRARIO SE VIOLARÍA EL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
“La referida norma de valoración en aduana
[GATT de 1994], en su artículo 1 señala que: “El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción,
es decir; el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 8 […]”. Sobre el particular, es de indicar que el
valor en aduana de las mercancías importadas puede ser susceptible de incrementos
o ajuste conforme lo dispone el propio Acuerdo de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 8, caso contrario se violaría el principio de legalidad que rige las
actuaciones aduaneras en un Estado de derecho como el nuestro.
En mérito al objeto del presente caso, nos
centraremos en lo dispuesto por la letra c) del numeral 1 del artículo 8 del citado Acuerdo, el cual establece:
“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo
1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
[…] c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto
de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición
de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos
no están incluidos en el precio realmente pagado o por pagar […]”.”
DEFINICIÓN DE CANON Y DERECHO DE LICENCIA
“A efectos de alcanzar una definición de canon
y derecho de licencia, nos remitimos al artículo 14 del GATT de 1994: “Las notas que figuran en el Anexo I del presente
Acuerdo forman parte integrante de éste, y los artículos del Acuerdo deben interpretarse
y aplicarse conjuntamente con sus respectivas notas […]”. Así, el párrafo 1c)
de la Nota interpretativa del artículo 8 del Acuerdo tipifica como cánones y derechos
de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos
de autor. También aclara dicha Nota que los pagos que efectúe el comprador por el
derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se adicionaran
al precio pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta. El Párrafo 3 de la
misma Nota Interpretativa, hace también unas importantes precisiones sobre la ausencia
de datos objetivos y cuantificables a los propósitos del ajuste por cánones y de
la aplicación del Método del Valor de Transacción, estableciendo: “En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de
los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8,
el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto
en el artículo 1.[…]”.
A modo de resumen, podemos apuntar, respecto
de la valoración aduanera, que el GATT de 1994 señala que los pagos referidos deben
ser adicionados al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas únicamente
si: a) El pago está relacionado con las mercancías importadas que se valoran; b)
El pago de regalías puede constituir un pago directo o indirecto; c) El pago del
canon constituye una condición de venta de las mercancías importadas; d) El importe
no esté incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas;
y e) El valor del canon se conoce con datos objetivos y cuantificables.
Ahora bien, se tiene que un pago por cánones
o derechos de licencia, es un gasto que se deriva para un sujeto que ha sido licenciado
para utilizar, entre otros, una marca o patente, derechos de autor, dibujos, modelos,
conocimientos técnicos y procesos de fabricación, registrados, que son propiedad
de un sujeto en el exterior. Así, al ceder la utilización de su marca o patente,
al vender o producir los artículos bajo tal licencia, la empresa licenciada tendrá
que abonar al dueño de la marca o patente un pago de un canon.
En términos prácticos,
se tiene que los acuerdos comerciales que implican el pago de cánones y derechos
de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos a "contratos de licencia" formales, utilizados para ceder el
valor de uso de una marca a un tercero quien a cambio de ese valor entrega una retribución
económica, siendo que este valor se añade a un producto o servicio haciéndolo más
atractivo para el consumidor. En un sentido más estricto, la licencia es la cesión
de una marca a un tercero para la fabricación y distribución de un determinado producto
o servicio a cambio de un canon o regalía por unidad vendida o servicio prestado.
Dichos acuerdos de voluntades generalmente contienen una detallada descripción del
producto objeto de licencia, la naturaleza de los derechos objeto de licencia, los
conocimientos técnicos facilitados, las obligaciones del otorgante y del titular,
así como los métodos de cálculo y pago de los cánones o derechos de licencia, remuneración
que puede presentar un carácter provisional, desde una cantidad fija hasta pagos
periódicos o sucesivos, progresivos o regresivos, y estar basada en las ventas,
en los beneficios o en cualquier otro factor.
De esta forma, y de conformidad
con lo expuesto, el análisis del contrato de licencia resulta de suprema importancia
para juzgar la relación entre el canon o derecho de licencia y el valor en aduana
de las mercancías importadas, siendo que la información recogida en estos acuerdos
y otros documentos pertinentes puede dar algún indicio a la Administración para
saber si el pago del canon o derecho de licencia se debería incluir en el valor
en aduana con arreglo al artículo 8.1 c), por
lo que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias
que le sean propias, con el debido análisis de las particularidades de cada operación comercial.”
VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, AL NO
CUMPLIRSE UNA DE LAS CONDICIONES PARA QUE SE AJUSTE EL VALOR EN ADUANAS EN LAS
MERCANCÍAS IMPORTADAS
“En ese sentido, y en
aras de ir concretando los aspectos teóricos señalados con la realidad que proporciona
el proceso objeto de conocimiento, para el caso concreto habrá que referirse al
contrato de licencia denominado: “CONTRATO DE CONCESION DE DERECHOS DE DISTRIBUCION
Y LICENCIA”.
El relacionado contrato, fue otorgado entre
la sociedad RFH, y la sociedad UNICORME, S.A DE CV., el veintidós de enero de dos
mil diez, en la ciudad de San Salvador, República de El Salvador –folio 70-. En
él se expresa que RFH “posee los derechos
de distribución y licencias, para comercializar los productos de la cadena RADIO
SHACK, que es propiedad de la sociedad Tandy Corporation, que es una división de
Radio Shack Internacional, en la República de El Salvador”.
El contrato
relacionado supra se rige por 6 cláusulas,
de las cuales se citan, en lo pertinente, lo siguiente: “I) CONCESION DE DERECHOS: Por
medio de este instrumento RFH concede a favor de Unicomer, para que en nombre de
RFH explote y ejerza los derechos de distribución y licencias de uso de marcas,
para la comercialización de los productos de la cadena internacional RADIO SHACK,
en la República de El Salvador. Unicomer, manifiesta en ese acto que acepta la concesión
de derechos que RFH le hace y se compromete a respetar todas las condiciones del
presente contrato y los lineamientos y requerimientos que dicte RFH”.
“III) PAGOS DE USO DE LICENCIAS Y REGALIAS:
Debido a que Unicomer será la sociedad que tiene los derechos de distribución
y licencias, para la comercialización de los productos de la cadena internacional
RADIO SHACK, en la República de El Salvador, Unicomer se compromete a efectuar los
pagos referentes a regalías directamente a Radio Shack Internacional. Unicomer se
compromete a pagar a Radio Shack Intwernacional, los siguientes conceptos: 1) La
cantidad de $1,200 anuales, por cada tienda de Radio Shack, que opere en la Republica
de El Salvador, en concepto por uso de licencias; 2) el 3% mensual, en base a las
ventas de los productos vendidos de la marca Radio Shack, en concepto de regalías
[…]”.
“IV) FORMA DE PAGO: Unicomer pagara los valores detallados en la
cláusula II de este documento de la siguiente manera: 1) Los valores en concepto
de uso de licencias. Unicomer los pagara treinta días después de haber recibido
la factura por parte de radio Shack Internacional; 2) Los valores en concepto de
regalías, Unicomer deberá de enviar un reporte de venta a Radio Shack Internacional,
a más tardar cinco días hábiles del mes posterior a las ventas, una vez recibida
de Radio Shack Internacional la factura correspondiente, Unicomer deberá de cancelarla
treinta días despúes de haber sido recibida.
V)
TERMINACION DE CONTRATO: El presente contrato podrá darse por terminado, por
los siguientes casos: a) Por mutuo acuerdo entre las partes; b) Si una de las partes
decidiere unilateralmente darlo por terminado, siempre y cuando se diere aviso por
escrito con seis meses de anticipación; c) Por incumplimientos a los términos y
condiciones establecidas en este documento; y d) Si RFH ya no fuera el titular de
los derechos objetos de este contrato”.
Habiéndose
señalado las cláusulas del contrato que nos ocupa, debemos recordar que la norma
en referencia cita las pautas y sustento legal para la procedencia de los ajustes
al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas por concepto
de pago de regalías. En función a ello, y para que dicho ajuste cuente con asidero
legal, se deberán cumplir todos y cada uno
de los requisitos previstos por la norma. Por lo que, la ausencia de alguno o algunos de estos requisitos trae como consecuencia
que el mencionado ajuste no pueda ser aplicado.
Recordemos que la sociedad actora ha señalado
que la regalía que paga a Radio Shack Internacional por los derechos de distribución
y licencia de uso de marca, no constituyen una condición de venta, puesto que ni
Radio Shack Internacional, ni Regal Forest Holding Corp. LTD. [RFH] –Proveedor-,
le han impuesto el pago de una regalía para que ella pueda comprar e importar productos.
A su vez, agrega que las compras que se hacen a RFH, son con arreglo a una compraventa,
lo cual es distinto al pago del canon por el uso de la marca; en consecuencia, el
pago de dicho canon no constituiría una condición de la venta de las mercancías
de que se trata.
Teniendo en consideración todo lo expuesto,
en lo que respecta al requisito en cuestión, debe tenerse en cuenta que los cánones
y derechos de licencia –regalías- que corresponden considerarse en el cálculo de
la valoración serán únicamente aquéllos que representan pagos que el concesionario
(comprador) efectúe como “condición de venta”, esto es, pagos que no constituyan
una libertad sino una obligación del concesionario (comprador) frente al concedente
(dueño de la propiedad intelectual), y por lo tanto formen parte indubitablemente
del precio pagado o por pagar.
En ese orden de ideas, puede suceder que el
canon se pague a un tercero vinculado al vendedor, con lo cual es muy probable que
el pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta que cuando
dicho canon o derecho de licencia se paga a un tercero no vinculado con el vendedor;
no obstante, sobre este último supuesto pudiera darse el caso que se llegue a considerar
que dicho pago constituya una condición de venta incluso cuando éstos se paguen
a un tercero, dependerá todo del arreglo al cual se hubiera llegado. Por lo que,
se debe analizar cada situación teniendo en cuenta todos los elementos de hecho
relacionado con la venta y la importación de las mercancías, incluyendo las obligaciones
contractuales y legales contempladas en los documentos pertinentes, como puede ser
el contrato de venta y/o el acuerdo de canon o licencia.
Sobre lo anterior, como
bien lo manifiesta la demandante social, en el contrato de concesión de derechos
de distribución y licencia, no se observa ningún término que haga referencia a una
condición impuesta por el vendedor [RFH] para la venta de las mercancías importadas.
Aunado a ello, ninguna de las autoridades demandadas han probado lo contrario, ya
que en sus fundamentos se limitan a transcribir clausulas del instrumento en estudio,
y a realizar afirmaciones sobre el relacionado texto, tal como se observa a folios
38 vuelto y 39 frente de la resolución pronunciada por el TAIIA, y a folios 13 vuelto
y 14 frente de la resolución emitida por la DGA.
Sobre lo anterior, es
de mencionar que la cláusula V. TERMINACIÓN
DE CONTRATO, señala causales de terminación del referido contrato, entre otros,
“por incumplimiento a los términos y condiciones establecidas en este documento”,
condición que las autoridades demandas indican que puede encajar el no pago de las
regalías. En tal sentido, concluyeron que el pago en concepto de regalías es una
condición impuesta a la demandante social para la utilización de las marcas de las
mercancías objetadas.
En razón de lo anterior,
es preciso referirse al término “condición de venta”, para lo cual resulta ilustrativo lo citado por
Santiago Ibáñez Marsilla, cuando analiza este requisito bajo los alcances del Acuerdo:
“Si analizamos la doctrina más autorizada
concluiremos que no hay discusiones acerca de cuál sea el sentido que deba otorgarse
a la expresión “condición de la venta”. Coinciden los autores en señalar que
la misma hace referencia a una condición impuesta por el vendedor para la venta
de las mercancías importadas. Es más, pensaremos que ni si quiera se plantea
la posibilidad de entenderlo de otro modo” (Ibañez Marsilla, Santiago, “El valor en aduana. Análisis a la luz de su aplicación
internacional”, Editorial Taric S.A., Primera Edición, 2010, pp. 242).
El mismo autor en la relacionada obra expone
igualmente que “las dificultades apuntadas
respecto de esta interpretación pueden superarse en buena medida si establecemos
la matización consistente en que, cuando los cánones se paguen a terceros, su importe
sólo se añadirá al precio si el vendedor impuso que se efectuara ese pago. Sistematizando
ideas, tendríamos: - El canon es una condición de la venta siempre y cuando sea
un presupuesto de la venta, esto es, siempre y cuando no pueda concebirse la
venta de esas mercancías más que bajo el presupuesto del pago de un canon; -
Ello, no obstante, cuando el canon en cuestión se pague a un tercero, su importe
sólo se añadirá al precio cuando el vendedor haya impuesto tal pago como condición
de la venta” (Ibañez Marsilla, Santiago, “El valor en aduana. Análisis a la luz de su aplicación internacional”,
Editorial Taric S.A., Primera Edición, 2010, pp. 246).
En ese orden de ideas, vale mencionar que normalmente
los contratos de licencia de uso de marcas supeditan su vigencia a diferentes factores.
Uno de ellos, por supuesto, es el pago oportuno de la regalía. Empero, es de precisar
que el pago de regalías no es la única causal que podría ocasionar la terminación
del contrato de licencia. Siendo así que, para este contrato, puede darse el supuesto
que se encuentren al día con el pago de regalías, pero que, RFH deje de ser el titular
de los derechos objetos del contrato, y así dar por terminado el mismo. Demostrándose
de esta forma que, no solamente la falta de pago de las regalías resulta o debería
resultar como único condicionante para mantener la licencia en vigencia, y/o la
venta de las mercancías importadas.
Por ello, el hecho de condicionar
la venta al pago de las regalías no debería ser algo que pueda o deba intuirse o
suponerse sino que debería estar debidamente acreditado y surgir de modo claro de
la documentación que sustenta la relación contractual entre vendedor y comprador.
Lo cual a criterio de esta Sala no se ha logrado demostrar de parte de las autoridades
demandadas, pues es importante poder examinar todos los elementos de hecho relacionados
con la venta e importación de las mercancías, incluyendo la relación existente entre
el acuerdo de licencia y el contrato de venta, y otra información pertinente.
En razón de todo lo anteriormente señalado,
esta Sala concluye que existe de parte de las autoridades demandadas violación al
principio de legalidad argumentado por la sociedad actora, en vista que no se cumple
una de las condiciones que el GATT de 1994 establece para que se ajuste el valor
en aduanas en las mercancías importadas [el pago de las regalías deberá efectuarse
como condición de la venta], lo que conlleva a declarar la ilegalidad de las resoluciones
emitidas por la DGA y el TAIIA, en lo que respecta a este punto.
En vista de lo anterior, se vuelve innecesario
pronunciarse sobre los demás requisitos a los que alude la parte actora señalados
en el GATT de 1994 para que proceda el ajuste del valor en aduanas, en razón que
los mismos deben verificarse y coexistir simultáneamente para que proceda dicho
ajuste; así como, de los demás agravios relacionados con la determinación de DAI
e IVA.”