OPINIONES CONSULTIVAS

LA RESPUESTA A LA OPINIÓN SOLICITADA, PONE FIN A LO PETICIONADO

“D. Análisis del caso concreto.

1. La impetrante social, citando al autor Ramón Parada [Derecho Administrativo t. II, 23ª. Ed., 2017, pg. 28], considera que nos encontramos frente a una verdadera “resolución unilateral de un poder público en el ejercicio de potestades y funciones administrativas y mediante el que impone su voluntad sobre los derechos, libertades o intereses de otros sujetos públicos o privados, bajo el control de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa”; es decir, es un acto administrativo impugnable ante el Tribunal a quo.

2. Por su parte, la Cámara justificó la improponibilidad de la demanda por considerar que el acto administrativo emitido por la DGII no se encuentra en las categorías descritas en el artículo 4 LJCA [actos definitivos y de trámite cualificado], al estimar que la naturaleza del acto es abstracta, pues contiene una opinión jurídica relacionada a la interpretación de la referida Dirección General respecto de una normativa, fundamentándose en la aplicación del artículo 26 CT. Y que dicha opinión, sólo podrá tomarse de referencia para la impugnación de actos administrativos concretos sujetos al control de la jurisdicción contencioso administrativo.

3. En virtud de lo anterior, es necesario analizar los efectos jurídicos de la llamada “opinión”, para luego determinar si nos encontramos ante un acto impugnable ante la jurisdicción contencioso administrativo.

Así, lo pretendido por la apelante social al presentar su petición ante la DGII es que se le reconociera una situación jurídica, en aplicación de la jurisprudencia emanada de esta Sala, que en apariencia le otorga un derecho.

La respuesta que le brindó la DGII a la petición realizada, contiene el análisis jurídico realizado por esa oficina, en la cual concluyó que a pesar de la jurisprudencia emitida por este Tribunal le seguiría aplicando la tasa del trece por ciento (13%) de IVA, resultando la misma en una resolución que pone fin a lo peticionado.”

EL EFECTO DE LA PETICIÓN NO ES CONOCER DE ANTEMANO EL PARECER DE LA DGII ANTE CUESTIONES DE APLICACIÓN DE UNA LEY TRIBUTARIA, PARA ADECUAR SU CONDUCTA A FUTURO, PORQUE EL HECHO GENERADOR SE ESTÁ PRODUCIENDO, POR LO QUE NO ES UNA CONSULTA TRIBUTARIA

“Dicho acto afecta y/o limita la esfera jurídica de la demandante social, pues, por su medio, la Administración deniega el pretendido derecho que la contribuyente quería hacer valer, negando modificar las condiciones en que la autoridad tributaria habrá de proceder a fiscalizarla, y significa que, a las compras que la contribuyente efectúa a la proveedora de combustible para sus aeronaves, le seguirán aplicando la tasa del trece por ciento (13%) de IVA y no la del cero por ciento (0%) como había solicitado la administrada.

En ese sentido éste es un acto que afecta de forma concreta, individual y directa a la contribuyente social pues surte efecto sin necesidad de que se emita otro tipo de resolución; por lo tanto, esta decisión, por sí misma, impide que se pueda aplicar a las operaciones de compraventa de combustible de la administrada la tasa solicitada del cero por ciento (0%).

Por lo que, analizado los efectos del referido acto emitido por la DGII, se vislumbra que los mismos no se circunscriben al artículo 26 CT, pues las llamadas “consultas tributarias”, como lo relaciona la Cámara, al retomar jurisprudencia emitida por esta Sala [sentencia de las quince horas y cinco minutos del veintiocho de marzo de dos mil cinco, dictada en el proceso referencia 216-C-2011], permiten conocer a los ciudadanos “de antemano el parecer de la Administración sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias, a fin de adecuar su conducta en función de la respuesta brindada y planificar sus actuaciones en un sentido u otro, atendiendo a los efectos fiscales de su situación particular (…) De igual forma la respuesta a una consulta surte efectos hacia futuro. Por ello requiere que la presentación de la consulta se haga con antelación al hecho generador, pues solo de esa forma el contribuyente podrá ajustar su conducta a la respuesta brindada (…)”, y en el presente caso, como se ha relacionado supra nos encontramos ante un acto por medio del cual la DGII ha decidido no aplicar el criterio pronunciado por esta Sala en el proceso referencia 359-2014, ante la petición expresa de la demandante que bajo el principio de seguridad jurídica le fuera aplicado el mismo.

El efecto de la petición realizada no es conocer de antemano el parecer de la DGII ante cuestiones de aplicación de una ley tributaria, para adecuar su conducta a futuro, pues a la fecha el hecho generador se está produciendo, y como efecto se está pagando el trece por ciento (13%) de IVA por las compras aludidas. Lo que confirma que no estamos en presencia de una consulta tributaria [artículo 26 CT].”

PETICIONES QUE NO TIENEN MÁS TRÁMITE QUE LA PRESENTACIÓN DEL ESCRITO SE ENCUENTRAN CONTEMPLADAS EN LA LPA

“4. Es pertinente retomar el inciso segundo del artículo 163 LPA, que señala: “no se derogan los procedimientos administrativos en materia tributaria y aduanal… los cuales se regirán por lo dispuesto en su ley especial. En todo lo no previsto se aplicará lo establecido en esta Ley”.

Tal disposición se torna relevante en tanto se ha determinado que el acto impugnado no se adecúa a la consulta según se regula en el artículo 26 CT, ni se enmarca en alguno de los otros trámites o procedimientos administrativos en materia tributaria de aquéllos regulados en la legislación especial de la materia.

Por lo antecedente la petición realizada por AVIANCA, Sucursal El Salvador, tiene su fundamento principal en el artículo 18 de la Constitución que contiene el derecho de petición y respuesta.

El derecho constitucional a peticionar se ha regulado también en la Ley de Procedimientos Administrativos, que es aplicable supletoriamente a todos los trámites en materia tributaria siempre y cuando éstos no tengan regulación en su ley especial.

En ese sentido, el artículo 16 número 6 LPA otorga a los administrados, entre otros derechos, el derecho “A presentar quejas, sugerencias y reclamaciones ante la Administración Pública. Los ciudadanos también tendrán derecho a presentar recursos contra actos o resoluciones de la Administración Pública, de acuerdo con el ordenamiento jurídico.”

El derecho antes señalado se divide en dos: (1) el de presentar quejas, sugerencias y reclamaciones, que no tiene mayor limitación que el que impongan las leyes mediante prohibiciones o límites y (2) el de recurrir, que es más restringido, pues sólo se puede acceder a los recursos conforme se encuentren reglados en el ordenamiento jurídico.

Las peticiones que no tienen más trámite que la presentación del escrito ya se encuentran contempladas en la LPA que se refiere a ellas en el artículo 89 inciso 3 “Tratándose de solicitudes en las que la Administración deba resolver la petición, sin más trámite que la presentación del escrito que la contiene, el plazo máximo para resolver será de veinte días.””

CONTESTACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A LO PEDIDO Y DENEGARLO, SE ENTIENDE ACTO ADMINISTRATIVO DEFINITIVO DESFAVORABLE

“En ese sentido, la contribuyente social se encontraba habilitada para presentar su reclamación – la de que se aplicara jurisprudencia que considera favorable en un procedimiento de fiscalización en el cual no se están siguiendo los lineamientos que la administrada pide – y tenía derecho a que se le resolviese la misma en algún sentido, dentro de un plazo determinado por la ley y sin mayor trámite que el de simplemente responder a su pretensión.

Ahora bien, la Administración Tributaria contestó lo pedido y lo denegó, por tal razón se sostiene que, con dicha resolución se agotó totalmente el procedimiento administrativo para realizar una petición y fue resuelto mediante un acto definitivo.”

LEY ORGÁNICA DE LA DGII NO ESTABLECE NINGÚN SUPERIOR JERÁRQUICO AL DIRECTOR GENERAL POR LO QUE NO EXISTE ÓRGANO O FUNCIONARIO QUE PUEDA DIRIMIR RECURSOS ADMINISTRATIVOS CONTRA ACTUACIONES DE DICHA DIRECCIÓN GENERAL

“Ante dicha resolución cabe determinar si correspondía alguna impugnación administrativa o si el acto por sí mismo agotaba la vía administrativa.

En el artículo 76 LPA se dispuso: “Contra la resolución que rechace una petición o su ampliación, podrá interponerse recurso de apelación” por lo que, en principio, pudiere considerarse que existe la posibilidad de recurrir en sede administrativa; sin embargo, deben considerarse otros preceptos que permitirán elucidar de mejor manera este punto.

El artículo 131 LPA, indica que se entenderá agotada la vía administrativa, según el caso, con el acto que pone fin al procedimiento respectivo o con el acto que resuelva el recurso de apelación, independientemente de que el mismo deba ser conocido por el superior jerárquico o por otro órgano previsto por el legislador, o con el que resuelva cualquier medio impugnativo que inicialmente deba resolver el superior jerárquico, cuando dichos recursos sean previstos en las leyes especiales.

Según el artículo 134 LPA, los actos definitivos que ponen fin al procedimiento, siempre que no agoten la vía administrativa y los actos de trámite cualificados establecidos previamente, pueden ser impugnados mediante el recurso de apelación ante el superior jerárquico de quién hubiera dictado el acto o ante el órgano que la ley determine.

Al aplicar el procedimiento, brevemente descrito, señalado supra, al caso en concreto, tenemos que AVIANCA, Sucursal El Salvador, inició a solicitud de parte, con base en sentencia emitida por esta Sala en el proceso referencia 359-2014, la petición que se le reconociera por parte de la DGII “que en la facturación que emita la petrolera Puma El Salvador, S.A. de C.V. … por la compra de combustible cargado a las aeronaves dentro de las instalaciones del Recinto Fiscal del AIES, se facture como hecho generador sujeto a la Tasa del 0% [de IVA]”; asimismo, que en caso de una resolución favorable de parte de la DGII, la misma surtiera “efectos a partir del siguiente día que dicha resolución sea notificada”; y solicitó por último, que el cambio de tasa le fuera comunicado a su “proveedor de combustible para aeronaves”. Dichas peticiones, como fue expuesto previamente fueron rechazadas por la DGII.

Por lo que, con base en los artículos 76 y 123 LPA, le quedaba la libertad de recurrir la misma, vía administrativa, por medio de recurso de apelación, siempre y cuando el acto en estudio fuese definitivo o un acto de trámite cualificado.

En razón de esta última premisa, y teniendo en cuenta los razonamientos que se han venido desarrollando, podemos colegir que el acto impugnado, es un acto administrativo definitivo, que causa un daño irreparable en perjuicio de la sociedad demandante.

La afirmación realizada, se sustenta además en que el referido acto no se ha dictado en el curso de un procedimiento administrativo a efecto de darle impulso y/o preparar un acto definitivo con que concluya un procedimiento, pues como se ha señalado la contestación brindada por la DGII genera efectos jurídicos individuales directos e instantáneos con relación al destinatario del acto, derivándose así, en un agravio real y efectivo sufrido como consecuencia del acto impugnado.

Siendo que no es necesario “esperar” a que se dicte una resolución final dentro de un procedimiento administrativo, para recurrir e impugnar el referido acto, descartando así que nos encontramos ante un acto de trámite, como la Cámara lo ha pretendido hacer ver en auto definitivo donde se declara la improponibilidad de la pretensión relativa a la ilegalidad y la consecuente anulación de la resolución emanada de la administración tributaria.

Ahora bien, como se aludió el artículo 134 LPA regula que contra los “actos definitivos que ponen fin al procedimiento, siempre que no agoten la vía administrativa…[procederá] recurso de apelación ante el superior jerárquico de quien hubiere dictado el acto”.

Para la LPA, se entiende por agotada la vía administrativa, según el caso, “con el acto que pone fin al procedimiento respectivo o con el acto que resuelva el recurso de apelación, independientemente que el mismo deba ser conocido por el superior jerárquico o por otro órgano previsto por el legislador” [artículo 131].

La Ley Orgánica de la DGII [LODGII] no establece ningún superior jerárquico al Director General [funcionario emisor del acto en estudio], siendo así que no existe órgano o funcionario que pueda dirimir recursos administrativos contra actuaciones de dicha Dirección General, como la presente, por ser considerada ésta -conforme lo regulado en el artículo 2 de la LODGII- como un organismo de carácter técnico independiente, adscrito funcionalmente al Ministerio de Hacienda pero no en una relación jerárquica.

En consecuencia, la legislación no designa a un funcionario jerárquicamente superior para ningún efecto, incluido el de resolver recursos contra las decisiones de dicho organismo.”

TAIIA TIENE COMPETENCIA PARA RESOLVER EL RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DEFINITIVAS QUE SE EMITAN POR LA DGII RESPECTO DE LAS LIQUIDACIONES DE OFICIO DE IMPUESTOS Y DE IMPOSICIÓN DE MULTAS

“La otra posibilidad es que el recurso pudiere ser conocido por “otro órgano previsto por el legislador”. La ley ha determinado una entidad pública a la que ha denominado Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas – TAIIA – sin embargo, tal cuerpo colegiado tiene limitada su competencia en el artículo 1, inciso 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:

“El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas será el órgano administrativo competente para conocer de los recursos de apelación que interpongan los sujetos pasivos contra las resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de tributos e imposición de sanciones que emita la Dirección General de Impuestos Internos. Además, tiene competencia para conocer el recurso de apelación de las resoluciones definitivas que emita la Dirección General de Aduanas en materia de liquidación de oficio de tributos, imposición de sanciones, valoración aduanera, clasificación arancelaria y origen de las mercancías.”

Esto significa que el referido Tribunal únicamente tiene competencia para resolver el recurso de apelación contra las resoluciones definitivas que se emitan por la DGII respecto de las liquidaciones de oficio de impuestos y de imposición de multas.”

LA OPINIÓN EMITIDA POR LA DGII AGOTA LA VÍA ADMINISTRATIVA

“Por lo que, en atención a las consideraciones anteriores, podemos afirmar que la DGII no ostenta expresamente por ley de un superior jerárquico que pueda conocer en apelación de posibles recursos en resoluciones como la de caso de autos, en donde dado los efectos jurídicos que han sido señalados, se pone fin al procedimiento iniciado por AVIANCA, Sucursal El Salvador y que dicho acto tampoco puede ser impugnado ante el TAIIA.

En ese sentido, el acto mismo agotó la vía administrativa, ante la imposibilidad material de recurrir en apelación, quedando así facultada la contribuyente para impugnar en la vía judicial, ante la Cámara de lo Contencioso Administrativo el acto denominado “Opinión sobre la procedencia o no, de aplicar la tasa del 0% del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la compra de combustible para aeronaves”, conforme a lo establecido en el artículo 4 LJCA.

Dicho esto, vale aclarar que un acto administrativo no se puede calificar por su forma, tema o artículos citados por los intervinientes, es labor del juzgador calificar los mismos por los efectos jurídicos que causan. Se trae a cuenta lo anterior, en razón que se observa que tanto en la petición realizada por la sociedad actora, como en la respuesta dada por la DGII, no se citó el artículo 26 CT, ha sido hasta en la demanda presentada ante la Cámara que se hace relación al mencionado artículo, y con base en ello se observa que el Tribunal a quo aplica automáticamente los conceptos de ley, obviando por un lado el análisis de los efectos jurídicos, la trascendencia en la esfera jurídica del contribuyente, y la verdadera naturaleza del acto per se.

Consecuentemente, lo resuelto por la Cámara resulta erróneo, y no se justifica su decisión.”

ACTO ADMINISTRATIVO DE OPINIÓN CONSULTIVA SE CONSIDERA COMO ACTO DE TRÁMITE CUALIFICADO, CON CARÁCTER DE VINCULANTE PARA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, POR LO QUE PODRÍA HABERSE ADMITIDO LA DEMANDA

“5. Aunque ya se ha determinado la naturaleza del acto impugnado como una petición autónoma cuya resolución es un acto definitivo, se hace la acotación de que, incluso si la solicitud del contribuyente diese lugar a una opinión cuyas características se adecuasen plenamente al acto regulado en el artículo 26 CT, tal como la Cámara lo interpretó [es decir, como un acto administrativo de trámite no cualificado], es pertinente traer a colación como mera ilustración el derecho comparado, con relación al carácter de los informes u opiniones vinculantes que se dicten en un procedimiento administrativo que concluya con un acto definitivo, en el cual este último se funde o sustente en esos informes u opiniones vinculantes.

En sentencia número 23/2015 de fecha veintidós de enero de dos mil quince, dictada por el Juzgado Contencioso-Administrativo número 3 de Palma de Mallorca, se cita: “Un informe, como regla general no es un acto decisorio: sólo sirve para ilustrar la decisión final (pudiendo el órgano que resuelve apartarse del informe). Por excepción, sí pueden tener un alcance decisorio alguno de los llamados “informes vinculantes”. En estos casos, lo que exterioriza el informe vinculante es una competencia compartida en cuya virtud algunos elementos del acto definitivo (o incluso la posibilidad de dictar dicho acto) se predeterminan por el órgano informante; el cual, en esta medida, participa en la decisión final. A propósito de lo razonado, merecen tenidas en cuenta las Sentencias del Tribunal Constitucional (103/1989 y 149/1991), en las que se encuentra la siguiente doctrina: “Este Tribunal ya ha tenido ocasión de referirse a la técnica el informe vinculante (…). La exigencia de un informe de esta naturaleza convierte, de hecho, la aprobación final del plan o proyecto en un acto complejo en el que han de concurrir dos voluntades distintas y esa concurrencia necesaria sólo es constitucionalmente admisible cuando ambas voluntades resuelven sobre asuntos de su propia competencia”. En definitiva, determinados Informes vinculantes pueden llegar a decidir directa o indirectamente el fondo del asunto, por lo que en tal caso serán recurribles separadamente tanto en vía administrativa como contencioso-administrativa (…)”.

De lo anterior, se puede extraer que cuando por medio de una ley, se le da el carácter de vinculante a las opiniones, respuestas a consultas, o informes, que son un “eslabón” en la cadena de actos que integran el procedimiento administrativo y tienen por finalidad común la preparación del acto definitivo con el que concluye dicho procedimiento, éstos serán considerados como actos de trámite cualificados impugnables de manera autónoma de los actos definitivos, pues deciden “anticipadamente el asunto de que se trata”.

En ese orden de ideas, esta Sala considera que bajo la interpretación que el Tribunal a quo le otorgó al acto administrativo emanado por la DGII –el mismo se considera como acto administrativo de trámite cualificado-, este tendría carácter de “vinculante” para la administración tributaria [conforme al artículo 26 CT]; por lo que, dicho Tribunal perfectamente podría haber admitido la demanda.

E. Conclusión.

Con fundamento en las estimaciones de derecho realizadas supra, esta Sala concluye que la Cámara interpretó erróneamente los artículos 4 LJCA, y 26 CT al considerar, como fundamento de la improponibilidad de la demanda de la primera instancia, que la respuesta emitida por la DGII era un acto de juicio, no susceptible de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativo, por no constituir un acto administrativo definitivo o de trámite cualificado, dada la naturaleza del acto que “se pretende impugnar es abstracta, pues contiene una opinión jurídica relacionada a la interpretación de la DGII respecto de una normativa”.

En consecuencia, esta Sala considera procedente revocar el auto definitivo venido en apelación, pronunciado por la Cámara de lo Contencioso Administrativo a las catorce horas treinta minutos del cinco de marzo de dos mil veinte, que declaró in limine la improponibilidad de la demanda por falta de presupuestos materiales, y así se declarará.”