VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DEL
MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
EXENCIONES TRIBUTARIAS
FUNCIÓN
“No
obstante lo anterior, existen hechos o situaciones que se encuentran descritas
en otras normas que neutralizan la consecuencia normal derivada de la
configuración del hecho generador, es decir, el mandato de pagar el tributo.
Estos hechos o situaciones que impiden el normal funcionamiento del hecho
generador son las denominadas «exenciones
tributarias», que tienen la función de interrumpir el vínculo normal entre
la hipótesis —hecho generador como causa y el mandato determinación del pago de
tributos—como consecuencia.
5. El
ordenamiento jurídico salvadoreño regula la figura de la exención de la
siguiente manera: «Exención es la
dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva» (artículo 64 del
Código Tributario).
Es decir,
se configuran todos y cada uno de los elementos que conforman el hecho
generador —material, personal, temporal y espacial—, pero, por disposición del
legislador, en virtud de los beneficios otorgados, no nace la deuda tributaria
del sujeto pasivo. En general, las exenciones y beneficios tributarios o
fiscales constituyen límites al principio de generalidad, y sus fundamentos
o motivos atienden y deben buscarse en la política fiscal.”
FINALIDAD
“En ese
orden de ideas, en el caso de la importación en el país existen varias
exenciones; algunas dependen del origen de las mercancías, otras de la calidad
que ostenta el importador, otras de leyes especiales que las otorgan para casos
particulares y algunas otras del establecimiento de franquicias
que son otorgadas para el ingreso de bienes y que pueden resultar en que las
personas titulares de la franquicia resulten eximidas del pago de determinados
tributos para un caso en particular o por desastres naturales que hayan
ocurrido en el país, así como por criterios de necesidad o para colmar un fin
ulterior.
El común
denominador de estas exenciones es la necesidad de que consten en una ley
formal, es decir, un producto legislativo discutido y aprobado con pleno
desarrollo del proceso de formación legislativa establecido en la Constitución,
independientemente de que su alcance no sea general, sino restringido a un
grupo, sector, o incluso a un particular, o de que la ley sea de duración
indefinida, transitoria o, incluso, específica para unos pocos o aún, un único
acto en el tiempo.
La
finalidad perseguida por la mayoría de exenciones es lograr una disminución
de costos de un bien, que se utilizará para diversas actividades
consideradas útiles o necesarias al bien común.”
LA
TRIBUTACIÓN DE LOS DERECHOS ARANCELARIOS A LA IMPORTACIÓN SE ENCUENTRA EN
DIRECTA OPOSICIÓN A DICHA FINALIDAD, DE AHÍ QUE EL RESULTADO COMÚN DE LA
EXENCIÓN SEA LA DISPENSA DEL PAGO DE ESTE TRIBUTO
“La
tributación de los derechos arancelarios a la importación se encuentra en
directa oposición a dicha finalidad, de ahí que el resultado común de la
exención sea la dispensa del pago de este tributo.
Empero,
no solamente el pago de DAI impide la consecución de los fines de una exención,
muy particularmente, debe considerarse la tributación de impuestos “ad valorem”
pues si se otorga una exención para que las personas paguen menos por un
bien la aplicación de un impuesto indirecto que grava un porcentaje
específico del precio del bien o del servicio, y que debe ser tributado por
cada uno de los adquirentes del bien o servicio, independientemente de que la
relación jurídica-tributaria se genere entre el Estado y el vendedor del bien o
el prestador de servicio, genera el efecto opuesto, es decir, encarece ese
bien.
Lo mismo
sucede cuando, mediante la interpretación estrecha del alcance de la exención,
se pretende reducir al hecho exacto de la importación, cuando el bien no ha
llegado a su beneficiario, por el cual fue que, en principio, se consideró la
exención, máxime cuando éste no tiene la capacidad de importar el bien por sí
mismo y requiere de terceros que le faciliten tal operación.”
LA LIVA
DISPONE SOBRE LA EXENCIÓN A LA IMPORTACIÓN DE AUTOBUSES, MICROBUSES Y VEHÍCULOS
DE ALQUILER DEDICADOS AL TRANSPORTE PÚBLICO DE PASAJEROS, EN SU ARTÍCULO 45,
DISPOSICIÓN LEGAL QUE LISTA LAS IMPORTACIONES E INTERNACIONES QUE ESTÁN EXENTAS
DEL IVA
“6. Entre
las exenciones que dependen del origen de las mercancías, se encuentra la que
beneficia a los productos originarios del área centroamericana que no se
encuentran sometidos al pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI)
conforme al Tratado de Integración Económica Centroamericano.
Adicionalmente,
existen exenciones por la calidad del importador como por ejemplo la que
beneficia a agentes económicos como las imprentas, los usuarios de Zonas
Francas, los Depósitos para Perfeccionamiento Activo, las Tiendas Libres, los
cuales por medio de leyes especiales nacionales dejan de estar sujetos al pago
de los derechos arancelarios a la importación y, en algunos casos, también del
Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios
relacionado con esa importación, aunque bajo ciertas condiciones que las mismas
leyes establecen.
La
legislación secundaria nacional contempla otros casos como la exención de IVA
para la importación de bienes efectuados por pasajeros, cuando estén bajo
régimen de equipaje de viajero.
Por
razones económicas, también se puede mencionar la exención de IVA a
maquinaria destinada al activo fijo de la empresa, para ser utilizada
directamente en la producción de bienes y servicios, asimismo la LIVA
dispone sobre la exención a la importación de autobuses, microbuses y vehículos
de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros, en su artículo
45, disposición legal que lista las importaciones e internaciones que están
exentas del IVA, entre las que se tienen:
“b) las efectuadas por las representaciones
diplomáticas y consulares de naciones extranjeras y los agentes de las mismas
acreditados en el país, de acuerdo a convenios internacionales suscritos y
aprobados por El Salvador y sujeto a condición de reciprocidad; c) Las
efectuadas por instituciones u organismos internacionales a que pertenezca El
Salvador y por sus funcionarios, cuando procediere de acuerdo con los convenios
internacionales suscritos por El Salvador;…e) De bienes donados desde el
extranjero a las entidades a que se refiere el artículo 6 literal c) inciso
segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, calificadas previamente según lo
dispone dicho artículo;.. g) Las efectuadas por los municipios, cuando los
bienes importados o internados, sean para obras o beneficio directo de la
respectiva comunidad;… i) Autobuses, microbuses y vehículos de alquiler
dedicados al transporte público de pasajeros. Estos dos últimos deberán reunir
las características necesarias que, para efectos de su distinción, señale el
Reglamento. Asimismo, en cuanto a la propiedad sobre éstos, únicamente podrán
ser transferidos hasta después de cinco años de la legalización de la
internación y permisos de circulación correspondiente. (…)”. [artículo 45
LIVA vigente en la fecha de los hechos investigados].
7. En el
caso de autos, los clientes de la demandante social, en su mayoría son personas
naturales, y/o cooperativas que se dedican al transporte público de pasajeros,
los cuales según el artículo 45 letra i) están exentos del pago de DAI y de IVA
por las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y
vehículos de alquiler dedicados a ese rubro.
Asimismo,
se observa que existen algunos otros clientes de la actora que gozan de la
exención del IVA a la importación e internación definitiva de bienes,
verbigracia: la Asociación Comandos de Salvamento (art. 45 letra e) LIVA –
Donación de vehículo, folios 390, 391 y 400 anexo de expediente administrativo
de DGII-), Plan Internacional (exentos de IVA y DAI según Decreto
publicado en el Diario Oficial N° 189, Tomo 253 de fecha catorce de octubre de
mil novecientos setenta y seis, folios 502, 505, 532, 535 anexo de expediente
de DGII), Iglesia Católica Apostólica y Romana en El Salvador, Arquidiócesis
San Salvador (Art. 45 letra e) LIVA – donación de vehículo-), Alcaldía
Municipal de Tamanique (art. 112 Código Municipal, art. 45 letra g) LIVA),
Embajada de Estados Unidos (art. 45 letra b) LIVA, folios 1240 anexo de
expediente administrativo DGII), entre otros.
Por otra
parte, la contribuyente también ha incorporado en sus reclamaciones la cesión
de dominio a clientes que no gozan de la exención de IVA para la
importación e internación definitiva, como ejemplo se tiene: Asamblea
Legislativa (solamente goza de exención de DAI, a folios 1733, 1736, 1770, 1771
se observa solicitudes de franquicia aduanera, donde se lee claramente que las
franquicias relacionadas con dichas solicitudes pagan IVA), RS (folios 1156 de
anexo de expediente administrativo de DGII, solicitud y orden de franquicia
aduanera, se aclara en dicha solicitud que al cliente le aplica la ley de
residente rentista, por lo cual paga IVA y está exento de DAI), AACJ (folio 214
anexo de expediente administrativo de DGII, solicitud y orden de franquicia
aduanera a la importación, se aclara en dicha solicitud que al cliente le
aplica la ley de residente rentista, por lo cual paga IVA y está exento de
DAI), Asociación Lumen Dos Mil El Salvador (solicitud y orden de franquicia
aduanera –folios 1522 del expediente administrativo de DGII-, especifica que
dicha franquicia paga IVA), entre otros.
8. Ahora
bien, la DGII en su investigación se refirió a la importación de bienes
muebles, sin detallar cuáles clientes de la sociedad actora no gozaban de la
exención de IVA a la importación e internación definitiva, pues tal como se
detalla en la resolución emitida por la DGII, dicha autoridad determinó que el hecho
generador sujeto a fiscalización era la cesión de títulos de dominio de
vehículos, y con base en tal supuesto, realizó la liquidación de impuestos;
asimismo, el TAIIA confirmó la determinación que la DGII hizo de la existencia
de impuesto pendiente de pago, el cálculo del nuevo remanente de crédito
fiscal, la disminución del saldo a favor en concepto de remanente de crédito
fiscal, y la correspondiente disminución en el excedente del IVA, y es sobre
ello que se han pronunciado mis honorables colegas Magistradas y
Magistrado.
No
obstante lo anterior, tal y como lo mencioné supra, en el presente caso, al igual que en los
precedentes supra relacionados, no se analizaron los efectos que genera
el IVA en la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales que
precede a la importación definitiva de bienes (vehículos automotores) realizada
por distintos sujetos que gozan de la exención del impuesto en estudio señalada
en el artículo 45 de la LIVA.
9. Lo
anterior, cobra relevancia pues si bien, por la exención tributaria otorgada
por el legislador en el artículo 45 de LIVA, no nace la deuda tributaria para
los sujetos pasivos –clientes de la sociedad actora- a los que se le otorga
dicho beneficio, por la misma naturaleza del IVA, éstos resultan obligados al
pago de dicho impuesto cuando se verifica el acaecimiento del hecho generador
establecido en el artículo 7 inciso primero letra d) de la LIVA, es decir, la
transferencia de dominio de los vehículos automotores ubicados en el
territorio nacional que realiza la demandante social a favor de sus clientes.
En
consecuencia, al sujeto importador –clientes en este caso- para poder importar
el bien –vehículo automotor- se le termina aplicando el pago de la tasa del
trece por ciento (13%) del IVA, por la cesión de títulos de dominio de bienes
muebles corporales, alterando de esta forma el motivo subyacente por el cual el
legislador había otorgado la exención, es decir, la disminución del precio
del bien en comento.
Por ende,
al aplicar el cobro a la cesión de dominio, se desvirtúa el efecto buscado con
la exención para las importaciones e internaciones definitivas establecida en
el artículo 45 LIVA, pues si bien, no se paga el IVA por la importación de los
referidos vehículos, siempre se termina pagando IVA por la lógica en la que
funciona el negocio de importación de vehículos, en donde los importadores de
dichos bienes –en este caso DIDEA, S.A. DE C.V. – siempre sirven de
intermediario ante la ausencia de capacidad logística de importar y trasladar
hasta el país el bien (automotor) del beneficiario, y para que los sujetos que
por ley gozan de la exención puedan hacer uso de la misma se endosan los
respectivos títulos de dominio.
10. Bajo
ese orden de ideas, debo mencionar que el legislador por medio de Decreto Legislativo
N° 498 del catorce de octubre de dos mil trece, publicado en el Diario Oficial
N° 195, tomo N° 401 de fecha veintiuno del mismo mes y año, reformó la letra
i) del artículo 45 de la LIVA, que establece, entre otros, que están
exentas del IVA las importaciones e internaciones definitivas de autobuses,
microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de
pasajeros, y amplió el alcance de dicha exención para de beneficiar a
los propietarios de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler, con el
propósito de favorecer a los usuarios del transporte público de pasajeros.
El texto
reformado establece que están exentas del IVA la importación e internación
además de los vehículos automotores mencionados, “…las transferencias de dominio que realicen los importadores de dichos
automotores, a favor de sujetos dedicados al transporte público de pasajeros…”.
Si bien,
dicha reforma es posterior a los hechos investigados y conocidos, la misma
corrobora la postura externada, en el sentido que debe analizarse en su
conjunto la finalidad de las exenciones otorgadas por el
legislador, ya que los destinatarios (clientes de la sociedad apelante) son
exentos del IVA a la importación, por variadas razones entre las que pueden
mencionarse, en el caso de los sujetos dedicados al transporte público, la
evitación del incremento de precio de un servicio público (una de las
finalidades de otra política fiscal: los subsidios, que se ve complementada con
la exención de DAI e IVA a la importación e internación definitiva es,
precisamente, mantener precios bajos en los servicios públicos).
11. En
ese sentido, estimo que, en el presente caso, los clientes de la demandante
social, tales como los transportistas, la Iglesia Católica Apostólica y Romana
en el Salvador, Arquidiócesis San Salvador, Alcaldía Municipal de Tamanique,
Alcaldía Municipal de Mejicanos, Embajada de Estados Unidos, entre otros, que
cumplen los parámetros establecidos por ley para gozar del beneficio aludido,
se han visto beneficiados por razones de política fiscal o de orden económico
que, sin embargo, se verían desnaturalizadas al trasladar el pago del impuesto
del acto de importación propiamente dicho (que no es realizado por estos
beneficiarios) al acto de transferencia de dominio (que es cuando en efecto los
beneficiarios logran adquirir el bien cuya importación ha sido considerada
susceptible de exención de DAI e IVA.)
Por ello,
estimo que debería entenderse extendido el alcance de la exención para este
tipo de beneficiarios, en igual sentido que el texto de la reforma, es decir,
de manera que no se limite al acto de importación, sino que incluya la
transferencia del dominio del bien, desde el intermediario hasta el
beneficiario, y de esta forma evitar la afectación al fin último del beneficio
tributario.
12. Por
ende, debió declararse la ilegalidad de los actos objeto de
conocimiento, relacionados con la determinación de impuesto realizada por la
DGII y confirmada por el TAIIA, respecto de los períodos de marzo, mayo, junio,
julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de dos mil diez, en relación a
los clientes que en base a la documentación presentada por la sociedad actora
en el desarrollo de la fiscalización no están exentos del IVA a la importación,
siendo éstos, entre otros: Diócesis de Sonsonate, Asamblea Legislativa, RS,
Corporación la Pasión, Asociación Lumen 200 El Salvador, etc. Asimismo, se
debió ajustar –en la parte que correspondiere- la determinación de disminución
del saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal, la determinación
del remanente de crédito fiscal respecto de los meses de enero y febrero, y la
determinación de excedente de impuesto respecto de los períodos tributarios de
enero y febrero de dos mil diez.
Con los
argumentos planteados, me aparto del criterio plasmado en las decisiones
emitidas con anterioridad –en procesos contenciosos administrativos 258-2014,
272-2013, y 244-2012-
Así mi
voto.
Sala de
lo Contencioso Administrativo, veintisiete de julio de dos mil dos mil veinte.”