TASAS MUNICIPALES

GENERALIDADES Y ELEMENTOS ESENCIALES 

“B. Precisado el fundamento jurídico del primer acto administrativo impugnado por Banco Agrícola, S.A.; es decir, el artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL, norma derogada a esta fecha pero aplicable al presente caso, esta Sala puntualiza lo siguiente.

1. Las tasas son los tributos cuyo hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o Municipio, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. De ello, es posible enunciar algunas características de las tasas, a saber: (i) se trata de una prestación que el Estado o Municipio exige en ejercicio de su poder de imperio, (ii) es un gravamen pecuniario, que puede regularse en una ley u ordenanza municipal y frente al cual el Estado o el Municipio se comprometen a realizar una actividad o contraprestación, la cual debe plasmarse expresamente en su texto, (iii) se trata de un servicio o actividad divisible, a fin de posibilitar su particularización, y (iv) se trata de actividades que el Estado o el Municipio no pueden dejar de prestar porque nadie más está facultado para desarrollarlas.

El artículo 5 de la LGTM señala que las tasas municipales son aquellos tributos que se generan con ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o jurídica prestados por los Municipios. Consecuentemente, como todo tributo, las tasas municipales, poseen los siguientes elementos esenciales: (i) el hecho imponible ?el presupuesto de hecho que lo configura?, (ii) el sujeto pasivo ?aquel a cuyo cargo impone la ley diversas obligaciones?, y (iii) la base imponible ?la expresión cifrada del hecho imponible?.

Así, la base imponible de las tasas está constituida por la contraprestación, que en el caso de los Municipios, es posible que se realice mediante (i) una actividad material ?aseo, alumbrado público y ornato?, la cual implica un servicio por parte del Municipio a favor de quien efectúa el pago, o (ii) un servicio jurídico o administrativo ?emisión de una licencia, permiso o autorización?, en el que conste que, por el pago de una determinada cantidad de dinero, el contribuyente está autorizado para realizar una actividad dentro del Municipio.

En este sentido, dado que la contraprestación implica una acción que la Administración realiza a favor del sujeto pasivo obligado al pago, aquélla debe encontrarse habilitada para ello como consecuencia de sus competencias previamente establecidas por la ley. En el caso de los Municipios, la contraprestación encuentra su sustento en las competencias municipales, fuera de las cuales tienen vedado su ofrecimiento, otorgamiento o cobro.”

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD O EQUIDAD FISCAL EXIGE QUE EL RESULTADO CONCRETO DEL GRAVAMEN QUE SUPONE UN TRIBUTO, SEA JUSTO Y RAZONABLE

“2. Por otra parte, la reserva de ley tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual), y por otro, garantizar el principio de auto imposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento (dimensión colectiva).

Así, en el ordenamiento jurídico salvadoreño, la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en los artículos 8 y 131 ordinal 6° de la Constitución que establece: «(…) Corresponde a la Asamblea Legislativa: (…) Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias (…)». Este precepto se integra sistemáticamente con el artículo 204 ordinal 1° de la Constitución, que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Dicho principio tiene por objeto que el reparto de la carga tributaria dependa exclusivamente del órgano estatal que por los principios que rigen su actividad, asegure de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto.

Por su parte, el principio de legalidad tributaria exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos.

A su vez, cuando algún sector de la doctrina tributaria se ocupa de los principios del Derecho Tributario, además de los mandatos concretos –como puede ser la prohibición de no confiscación-, también alude globalmente a la justicia o equidad de los tributos.

Ahora, así como la justicia en general se alcanza cuando se respetan tanto la libertad (artículo 2 inciso 1° de la Constitución) como la igualdad (artículo 3 inciso 1° de la Constitución), de la misma forma la equidad tributaria se consigue a través del respeto a otros principios que le dan un contenido concreto.

De esta manera, no tiene sentido afirmar o negar la equidad del sistema tributario en abstracto, ni es posible enjuiciarlo en esos términos, si no es verificando que todo el sistema, o bien un tributo específico, dan cumplimiento a los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva.

La Sala de lo Constitucional, en reiterada jurisprudencia, ha ido desentrañando el contenido esencial de la equidad tributaria en nuestro ordenamiento jurídico. Entre otras, cabe citar las sentencias de inconstitucionalidad 23-98 y 23-99, del 6-IX-1999 y 14-1-2003, respectivamente.

A manera de ilustración, en el primer caso —inconstitucionalidad 23-98—, la Sala de lo Constitucional estableció “Sobre el principio de razonabilidad o equidad fiscal (…) no basta que los tributos sean creados por ley, que sean generales, proporcionalmente iguales y uniformes. Es necesario además, que el resultado concreto del gravamen sea justo y razonable, es decir, que no imponga una carga tal al contribuyente, que le impida o dificulte seriamente mantener su patrimonio o beneficiarse con él o con el fruto de su trabajo. Es por ello que se consideran inconstitucionales aquellos tributos que gravan determinados bienes con total prescindencia de la capacidad de producir frutos civiles que ellos tengan”.

Es así como el principio de razonabilidad o equidad fiscal exige que el resultado concreto del gravamen que supone un tributo, sea justo y razonable. Por tanto, la determinación de una obligación tributaria debe tener en cuenta, entre otros elementos, la capacidad económica de los contribuyentes.”

MUNICIPALIDADES, EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA, NO POSEEN ATRIBUCIÓN PARA AUTORIZAR A ENTIDADES FINANCIERAS PARA DESARROLLAR SUS ACTIVIDADES DENTRO DE SUS CIRCUNSCRIPCIONES TERRITORIALES

“3. En el sub júdice, tal como se precisó supra, el primer acto administrativo impugnado tiene a su base el artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL ?derogada pero aplicable al presente caso?, el cual establece: «(…) Art. 7.1 – Servicios Municipales, Numeral 25 – Licencias, 25.22 Licencia anual para el funcionamiento de bancos del sistema financiero, Cajas de Crédito, Cooperativas y toda institución Financiera que funcione en el Municipio, al año ………… $5,000.00 (…)».

Del contenido de la disposición relacionada se advierte que, para que entidades financieras puedan operar en el municipio de Santa Rosa de Lima, tal municipalidad debe extender una licencia que habilite el desarrollo de sus actividades, por el pago anual de cinco mil dólares de los Estados Unidos de América (US$5,000.00).

Ahora bien, según lo expuesto en el número 1 de este apartado, para que un tributo pueda ser calificado como una tasa, no basta comprobar que su pago se realiza por una contraprestación por parte de la municipalidad, sino, también, debe examinarse el contenido del servicio que se presta. Es así que, la disposición relacionada supra posee como hecho generador de la tasa municipal respectiva, la emisión de una licencia para que los bancos nacionales puedan operar en el municipio de Santa Rosa de Lima.

Al respecto, es importante precisar que la Sala de lo Constitucional de esta Corte, al analizar en el proceso de inconstitucionalidad 100-2013, el artículo 6, apartado 17, sección 17.26 de la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales y Desarrollo Urbano del Municipio de Santa Rosa de Lima ?disposición normativa de contenido similar al del artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL del presente caso?, determinó que tal disposición era contraria a la Constitución por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria de rango constitucional.

Concretamente, la Sala de lo Constitucional, en la sentencia emitida a las once horas y cincuenta minutos del seis de julio de dos mil quince, analizó el contenido de la disposición normativa precitada, la cual establecía: «(…) Art. 6 (…) 17. Licencias (…) 17.26 Para el funcionamiento anual de Bancos del Sistema Financiero, Cajas de Crédito, Cooperativas y toda Institución Financiera que funcionen en el Municipio……. $5,000.00 (…)».

Al comparar la disposición relacionada con el artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL ?éste último, fundamento del primer acto administrativo impugnado en el presente caso?, se advierte, tal como se precisó supra, que poseen contenido similar pues tiene como hecho generador de la tasa municipal respectiva, la emisión de una licencia para que los bancos nacionales puedan operar en el municipio de Santa Rosa de Lima.

Pues bien, en la jurisprudencia constitucional relacionada, al analizar la Sala de lo Constitucional de esta Corte si la potestad de otorgar una licencia para que opere o funcione una sociedad anónima dedicada a las actividades de intermediación financiera, le corresponde a los municipios u a otra autoridad, advirtió lo siguiente: «(…) Con base en las disposiciones legales expuestas [artículos 20 y 22 de la Ley de Bancos, 6 de la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito, 3 y 7 letras b) y g) e inciso final de la Ley de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero] se puede concluir que la emisión de una licencia para que una entidad financiera (sea ésta bancaria o caja de crédito, banco cooperativo o sociedad de ahorro y crédito) pueda funcionar, es una atribución que le corresponde a la Superintendencia del Sistema Financiero, no a las municipalidades. Ya que para que la Superintendencia extienda la autorización previamente evaluó la institución; y, luego de que se ha confirmado el cumplimiento de requisitos y autorizarlos, la Superintendencia en mención debe seguir inspeccionando su funcionamiento, que es una prestación que no se encuentra dentro de las funciones de las municipalidades. Y es que otorgar una licencia no es la mera entrega de un documento, si no que como se expresó anteriormente debe haber un procedimiento previo para evaluar si se cumple con los requisitos exigidos para que se otorgue la licencia, por ejemplo los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico a nivel nacional, pues se considera un asunto de interés nacional y competencia del estado central (…)».

En la misma sentencia, el Tribunal aludido, respecto de la potestad conferida a los municipios para extender autorizaciones a los bancos nacionales para operar en sus circunscripciones territoriales, puntualizó lo siguiente: «(…) Por lo tanto, la entrega de una licencia para que opere un banco, caja de crédito, cooperativa o cualquier institución financiera no es una contraprestación que pueda ofrecer una municipalidad, por no estar autorizada para ello, sino que le corresponde a otra entidad reguladora del sector financiero aprobar la operación de estas instituciones –la Superintendencia del Sistema Financiero–. De tal manera, debe dejarse sin efecto la supuesta tasa, ya que la supuesta contraprestación que ofrece la municipalidad no tiene efecto, convirtiendo la tasa en un impuesto que –como se ha planteado anteriormente– no necesita de una contraprestación, si no que se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna (…) Por lo tanto, con la base en lo expuesto es de concluir que la emisión de licencias para el funcionamiento de un banco, caja de crédito, cooperativa o cualquier institución financiera le corresponde a otros entes reguladores y, en consecuencia, las municipalidades no tienen la facultad para poder emitir licencias para que éstos operen dentro de sus municipios; de manera que, no pueden estar sujetos a tasa municipal. Consecuentemente, lo configurado en el tributo impugnado ha excedido las potestades tributarias que tiene la municipalidad; y por lo tanto ha violado el principio de reserva de ley en materia tributaria; pues dicho tributo no puede ser clasificado como una tasa (…)».

Pues bien, la anterior jurisprudencia establece claramente que las municipalidades, en el ejercicio de su potestad tributaria, no poseen la atribución para autorizar —mediante la emisión de una licencia— a entidades financieras para desarrollar sus actividades dentro de sus circunscripciones territoriales, ello, dado que dicha facultad ha sido conferida por el ordenamiento jurídico a la Superintendencia del Sistema Financiero.

Por lo anterior, en ejercicio del control concentrado de constitucionalidad de la disposición analizada en el proceso de inconstitucionalidad 100-2013, la Sala de lo Constitucional concluyó: «(…) Declárase inconstitucional, de un modo general y obligatorio, el art. 6, apartado 17: Licencias, sub–apartado 17.26, de la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales, Ordenamiento y Desarrollo Urbano del Municipio de Santa Rosa de Lima, contenida en el Decreto Municipal N° 1, de 22-II-2013, publicado en el Diario Oficial N°49, Tomo 398, de 12-III-2013, referido a bancos del Sistema Financiero, cajas de crédito, cooperativas y toda institución financiera, por quebrantar el principio de reserva de ley en materia tributaria establecido en el art. 131 ord. 6° de la Constitución (…)».”

PROCEDE INAPLICAR ARTÍCULO CONTEMPLADOS EN ORDENANZA MUNICIPAL, POR VULNERAR EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

“4. Tal como se precisó supra, la disposición normativa que fundamenta el primer acto administrativo impugnado en este proceso, es de contenido similar a la norma jurídica que la Sala de lo Constitucional determinó contraria a la Constitución ?en el proceso de inconstitucionalidad 100-2013? por vulnerar el principio de reserva de ley.

Así, conforme con los argumentos expuestos en los apartados precedentes, esta Sala concluye que el artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL ?derogado pero aplicable al presente caso?, no tiene sustento en las potestades conferidas por el ordenamiento jurídico a la Municipalidad de Santa Rosa de Lima, ello, dado que tal disposición normativa posee como hecho imponible la emisión de una licencia anual para el funcionamiento de bancos nacionales en el municipio relacionado, cuando la potestad para autorizar a entidades financieras para desarrollar sus actividades corresponde a la Superintendencia del Sistema Financiero.

En consecuencia, dado que en el presente caso la controversia suscitada tiene a su base la determinación de la tasa municipal establecida en el artículo analizado, y habiéndose concluido que tal disposición es contraria a la Constitución por vulnerar el principio de reserva legal, este Tribunal no puede aplicarla para el análisis de la situación planteada en la demanda. En consecuencia, esta Sala decidirá la controversia inaplicando la mencionada disposición normativa.

Así, al haber tenido la autoridad administrativa demandada como base del primer acto administrativo impugnado ?mediante el cual se determinó la tasa municipal objetada por la sociedad actora?, el artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL, cuyo contenido se ha advertido es contrario a la Constitución —por vulnerar el principio de reserva de ley— no cabe otra conclusión más que dicho acto carece de fundamento constitucional válido, en consecuencia, adolece de ilegalidad.

Debe aclararse que, aun cuando el precedente jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional relacionado en esta sentencia se emitió en el año dos mil quince, la disposición sometida al control de constitucionalidad en la misma, estuvo al margen de la Constitución de la República desde que fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico.

Como consecuencia, esta Sala, de conformidad al artículo 185 de la Constitución, se ve obligada a inaplicar la disposición en referencia —artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL? en el caso concreto que se decide mediante la presente sentencia.

5. Ahora bien, en la resolución interlocutoria de la Sala de lo Constitucional de esta Corte, emitida a las once horas del trece de julio de dos mil quince, en el proceso de inconstitucionalidad 58-2015, dicho Tribunal estableció que “(…) para calificar la validez constitucional de una disposición y para que la sentencia de inconstitucionalidad surta efectos es indispensable que el objeto de control se encuentre vigente al momento de conocer sobre su supuesta inconstitucionalidad”.

En consecuencia, dado que la norma jurídica —artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL— que esta Sala se ve obligada a inaplicar, por las razones expuestas supra, es una norma derogada, resulta inoficioso remitir certificación de esta sentencia a la Sala de lo Constitucional para los efectos del artículo 77-E de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

C. Respecto del gravamen municipal por fiestas ?cinco por ciento de fiestas patronales? establecido en el primer acto administrativo controvertido, esta Sala hace las siguientes consideraciones.

Del contenido del mandamiento de pago sin fecha emitido por el Jefe de Registro y Control Tributario demandado, se advierte que la base imponible de dicho gravamen municipal, es la cuantía de la obligación tributaria principal determinada por la municipalidad. En el presente caso, el impuesto municipal por fiestas patronales exigido a la sociedad actora, tiene como base imponible la cuantía del tributo regulado en el artículo 7.1, numeral 25, sección 25.22 de la ORTSMMSRL —licencia para que bancos nacionales operen en dicho municipio—.

En ese orden de ideas, habiéndose establecido en los apartados precedentes que el último tributo relacionado es de contenido contrario a la Constitución por vulnerar el principio de reserva de ley, el gravamen municipal en concepto de “fiestas patronales” no puede ser exigible a la sociedad actora, ello, dado que su cuantificación no resulta posible, pues su base imponible —tributo por licencia para operar en el Municipio de Santa Rosa de Lima, como bancos nacionales— no posee sustento constitucional.

No debe perderse de vista que las actuaciones de la Administración Pública se sustentan en la atribución de una serie de potestades cuyo ejercicio permite, por una parte, la válida emisión de actos administrativos. Se forma así la denominada “cadena de la legalidad del acto administrativo” que consiste en el nexo ineludible que debe existir entre un acto, la potestad cuyo ejercicio lo origina y la ley que atribuye expresamente ésta potestad (acto?potestad?ley). En este sentido, si la norma jurídica que otorga la potestad de que se trate —verbigracia, la potestad tributaria— es contraria a la Constitución, se produce una ruptura de la cadena de legalidad puesto que el acto emitido en pos de dicha potestad tiene como fundamento una norma inconstitucional; circunstancia que precisamente ocurre en el presente caso, tal como se ha expuesto en los apartados precedentes.

En suma, por los motivos expuestos en los apartados anteriores, siendo este Tribunal aplicador y garante de la Constitución en los casos que son sometidos a conocimiento y decisión de la jurisdicción contencioso administrativa, debe declararse la ilegalidad de la obligación tributaria determinada por virtud del primer acto cuestionado.

D. Por otra parte, respecto al segundo acto administrativo impugnado, esto es, la resolución de las trece horas y veinte minutos del once de febrero de dos mil trece, emitida por el mismo Jefe de Registro y Control Tributario de la Alcaldía Municipal de Santa Rosa de Lima, esta Sala precisa lo siguiente.

En el acto administrativo relacionado supra, la autoridad administrativa precitada declaró no ha lugar lo solicitado por el apoderado de la sociedad demandante y, por consiguiente, ordenó la continuación del cobro del tributo adeudado lo que, implícitamente, confirma la determinación tributaria original, efectuada en contravención al principio de reserva de ley.

De ahí que, no cabe otra conclusión más que dicho acto administrativo también adolece de ilegalidad ?al confirmar una actuación administrativa contraria al ordenamiento constitucional?.”