VOTO DISIDENTE
DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
PRINCIPIO DE LESIVIDAD
LAS SANCIONES BUSCAN LA PROTECCIÓN CONTRA UN
DAÑO QUE RECAE EN UN BIEN JURÍDICO QUE ESTÁ DOTADO DE IMPORTANCIA
“4.1. En lo que respecta al principio de lesividad,
Tal cual se indicó supra, la administración tributaria sostiene que
omitir la presentación de la declaración de IVA, correspondiente a los períodos
tributarios de enero a agosto y de octubre a diciembre de dos mil diez ha generado
dos responsabilidades diferentes: una por infringir la obligación formal de presentar
los formularios de declaración, y otra por las consecuencias que resultan en la
omisión de tributación, ambas cometidas al mismo momento de esa omisión (pues la
sola omisión es la causa de la primera y la evasión se presume cuando se incurre
en aquélla).
De lo antecedente y, como se expusiera con antelación, las autoridades
demandadas aparentemente tutelan dos distintos bienes: uno que deriva de la obligación
formal, que se traduce en una obligación de obedecer los mandatos de la ley en
el cual la lesión se consuma solamente por la mera desobediencia; y el otro por
no tributar lo cual perjudica la hacienda pública. De la lesión de estos
dos bienes, es que surgen las sanciones, que constituyen la imposición aflictiva
de obligaciones pecuniarias en forma de multas.
Ante estas manifestaciones, conviene tener en consideración lo que
la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional ha reseñado en lo atinente a la
autorización de limitación o restricción de derechos para la protección de bienes
jurídicos y el papel que juega ahí la proporcionalidad: «[…] el ámbito dentro
del cual el legislador desarrolla su actividad, pasa por tener en cuenta que existen
ciertos límites que le permiten afectar al ejercicio de los derechos fundamentales,
sin que esto implique en ningún momento anulación del derecho.
Los primeros son los límites internos, que sirven para determinar el
contenido del derecho, resultando intrínsecos al mismo; un límite interno es una
situación de no derecho, es decir, de supresión del ejercicio de un derecho fundamental
que va a ser tan solo admisible en la medida en que sea subsumible en algún elemento
de la norma que establece el derecho fundamental; v. gr., el art. 7 Cn., establece
el derecho de asociación de forma pacífica y sin armas, lo que impide que se pueda
ejercer tal derecho de forma violenta o con armas.
[…] Por otro lado, los límites externos -estrechamente relacionados
con la figura de la regulación, restricción o intervención de los derechos-, se
encuentran en normas de rango infraconstitucional que modifican alguno de los elementos
configuradores del derecho fundamental -titular, destinatario y objeto- y que supone
la inaplicación a dichas modificaciones del sentido ilimitado de un derecho fundamental
como consecuencia de la utilización por parte del legislador de una norma de competencia,
siempre que no se entre en contradicción con la Constitución.
Los límites externos son los que se imponen por el ordenamiento al
ejercicio legítimo y ordinario de los derechos fundamentales. Estos límites son
justificados por la necesidad de proteger otros derechos fundamentales, otros bienes
constitucionales, e incluso para salvaguardar el contenido de ciertos principios
inmersos en normas que son propias
de la estructura del Estado. Sin embargo, no es admisible el que pueda ser cualquier
bien jurídico protegible, ya que en caso contrario le resultaría sencillo al ente
con potestad normativa vaciar de contenido los derechos fundamentales mediante la
invocación de cualquier bien o principio.»
[Resaltado suplido.] Sentencia de amparo constitucional con referencia 16-99, pronunciada
a las once horas del veintiséis de junio de dos mil.
De la anterior jurisprudencia se deriva que los bienes jurídicos determinados
por el legislador requieren protección, lo que lleva a que, en ciertos casos, se
legislen restricciones – o límites – a derechos fundamentales, mismos que se consideran
legítimos en la medida de su proporción, por ende, no cualquier bien jurídico justifica
la incidencia en ellos, va a ser a partir de la importancia que tenga el bien jurídico
que se podrá determinar cuan intensa será la intervención en otros derechos fundamentales
que va a permitir el legislador.
Tal relación entre la importancia del bien que se quiere resguardar
y la limitación de derechos fundamentales que resulta aceptable para alcanzar dicha
protección es la que justifica la imposición de sanciones, de modo que, no se adjudicará
una sanción – que es una intervención en un derecho fundamental – como consecuencia
de la infracción de una norma que no resguarde un bien jurídico, para determinar
si la consecuencia jurídica es proporcional se ha de hacer una comparación entre
la intensidad de la restricción provocada al derecho y la entidad que tenga el pretendido
bien jurídico.
Pero no se debe tratar de cualquier tipo de “bien”. Se exige que se
trate de uno relevante. Esta reivindicación de la preeminencia del bien jurídico
en la elaboración de la norma no es exclusiva del derecho penal, sino que es también
exigible a las contravenciones administrativas, así lo ha sostenido la Sala de lo
Constitucional al decir:
«Por tanto, el concepto de bien jurídico no resulta ser exclusivo del
Derecho Penal. Al contrario, puede acontecer que aún en las contravenciones de carácter
administrativo tenga relevancia este principio como máxima rectora en la elaboración
normativa.
Y es que, el legislador no establece sus mandatos y prohibiciones para
ejercitar obediencia de los ciudadanos, sino para crear un estado o situación valiosos
o impedir la producción de un daño. De ahí que, desde el núcleo central del Derecho
Penal hasta las últimas faltas penales o infracciones administrativas, discurre
una línea continua desde un ilícito material que se va atenuando, pero que no llega
a desaparecer nunca del todo. Esto es lo que induce a los juristas a afirmar que
lo injusto de una falta determinada es puramente formal.» [Resaltado suplidos].
Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 87-2006, pronunciada a las ocho
horas y treinta minutos del veinticuatro de julio de dos mil nueve.
Queda claro entonces que las sanciones buscan
la protección contra un daño que recae en un bien jurídico que está dotado de importancia
y que esta exigencia es igualmente determinante cuando se legislan las infracciones
administrativas como al momento del diseño de los ilícitos penales, es decir, el
bien jurídico deviene en máxima rectora en la elaboración normativa de las sanciones
administrativas.”
EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS, EL BIEN JURÍDICO QUE EL
ESTADO CONSIDERA VALIOSO ES LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS
“También debe considerarse como máxima rectora
de la aplicación de la norma por los operadores del sistema – las autoridades administrativas
y los organismos jurisdiccionales – de manera que se procure que cualquier sanción
impuesta sea el resultado de la comprobación de una conducta que infringe o, al
menos, pone en riesgo, un bien que el legislador ha determinado como de importancia
suficiente para justificar que su protección incluya la incidencia en los derechos
fundamentales de los ciudadanos y se deja claro que tal bien no puede ser la sola
obediencia a cualquier norma.
Si bien es función del derecho administrativo
asegurar el cumplimiento de los fines estatales y a tal efecto se utilizan las sanciones
con efecto represivo y educativo, no todas las normas tienen como trasfondo este
fin ulterior.”
SANCIÓN IMPUESTA POR INFRACCIÓN A DISPOSICIONES DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO, O DE LEYES DE TRIBUTOS ESPECÍFICOS, NO CASTIGA AL CONTRIBUYENTE POR
DESOBEDECER LEYES TRIBUTARIAS, IMPONEN CONSECUENCIAS JURÍDICAS PARA PROTEGER
LOS FINES DEL ESTADO
“Esto significa que la sanción que se impone
por la infracción a cualquier norma, incluida la que impone la obligación de presentar
la declaración del impuesto a la transferencia de bienes y a la prestación de servicios–
que ha sido denominada sanción por incumplimiento de obligación formal por la administración
tributaria – no tiene como objeto punir al contribuyente para proteger la obediencia
a las leyes tributarias como tal, sino proteger los fines del Estado, en este caso
porque el legislador considera la tributación como necesaria para la sanidad de
la hacienda pública que es la que permite que el Estado desarrolle sus planes y
proyectos, por lo que se estima que, al incumplirse la obligación legal, se incurre
en un riesgo o un daño a un bien de importancia, de donde deviene el mérito para
reprimir las conductas que lo ponen en peligro, mediante penalizaciones que infringen
la esfera de los derechos fundamentales de los administrados.”
OMISIÓN DE PRESENTAR LAS DECLARACIONES DE IVA Y, LA EVASIÓN
INTENCIONAL DEL TRIBUTO COMPARTEN EL MISMO BIEN JURÍDICO
“De ahí que cabe entender en el presente
caso, que tanto la omisión de presentar las declaraciones de IVA (que es
la que se ha considerado una infracción a la obligación formal) según se encuentra
regulada en el artículo 238 letra “a” CT; como la evasión intencional del tributo
(la obligación sustantiva) de conformidad con el artículo 54 letra “h” CT que
se supone ocurre al mismo tiempo en que se deja de declarar, tienen como objeto
proteger la tributación contra la evasión y en consecuencia, comparten el mismo
bien jurídico.
Para que quede más claro puede advertirse
que el artículo 238 letra “a” pune la omisión de declarar con una multa del 40%
del impuesto que debe pagarse; mientras que el artículo 254 letra “h” también pune
la conducta específica de omitir la declaración, al cual impone la multa por el
50% del impuesto que debe pagarse. Es la misma conducta y la base desde la que se
deduce la sanción también es igual: el impuesto que se supone evadido. En otras
palabras, al mismo comportamiento, que es el de no presentar una declaración
de impuestos con la consecuencia de no pagar el impuesto que habría resultado de
ella, se le sanciona dos veces y ambas sanciones se calculan de forma idéntica,
a partir del porcentaje del impuesto dejado de pagar”
PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD EN LA CREACIÓN DE
LA NORMA
“4.2. En lo concerniente a los principios
de razonabilidad y proporcionalidad en la creación de la norma.
Ya se ha señalado que la razonabilidad propende
a la justificación racional de las sanciones y a la adecuación que debe hacerse
para que no resulten excesivas a las circunstancias que las originan y a los fines
que se quiere alcanzar con ellas; mientras que la proporcionalidad atiende a la
relación de equivalencia entre el derecho protegido y la intensidad de la intervención
que recae sobre derechos fundamentales como resultado de la represión del daño o
riesgo a ese bien jurídico defendido
Al respecto de la potestad sancionadora de la administración y su relación
con estos dos principios la Sala de lo Constitucional ha postulado lo siguiente:
“[…] el reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa conlleva,
de forma paralela, la necesidad de la proporcionalidad de las sanciones administrativas,
tanto en el plano de su formulación normativa, como en el de su aplicación por
los entes correspondientes. Así, en el plano normativo se observará la proporcionalidad
siempre que las sanciones contempladas en la ley o reglamento sean congruentes con
las infracciones respectivas; mientras que en el plano aplicativo, el principio
se cumplirá siempre que las sanciones que se impongan sean proporcionales a la gravedad
que comporten los hechos según circunstancias objetivas y subjetivas.
De esta manera, el principio de proporcionalidad sirve, por un lado,
como límite a la discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria,
procurando la correspondencia y vinculación que debe existir entre las infracciones
cometidas y la gravedad o severidad de las sanciones impuestas por el ente competente;
y, por otro, como un criterio de interpretación que permite enjuiciar las posibles
vulneraciones a derechos y garantías constitucionales siempre que la relación entre
el fin o fines perseguidos por el ente legisferante y la sanción tipificada como
medio para conseguirlo implique su sacrificio excesivo o innecesario, carente
de razonabilidad.” [Sentencia de
inconstitucionalidad con referencia 175-2013, pronunciada a las once horas con cincuenta
y cinco minutos del tres de febrero de dos mil dieciséis.]”
MULTAS DERIVADAS DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 239 LETRA
"A" Y 241 LETRA "E" DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, RESULTAN
INADECUADAS POR CARENCIA DE FLEXIBILIDAD PARA ESTIMAR LA PROPORCIÓN ENTRE EL
DAÑO QUE SE CAUSA Y LA ADECUADA REPRESIÓN
“Partiendo de los criterios extraídos de la jurisprudencia citada,
habrá que determinarse si el diseño de una sanción es racional o implica un exceso
respecto de la aflicción causada y si es proporcionado al daño o riesgo generado.
En lo que atañe a las infracciones incurridas por el contribuyente,
se tiene que la multa que resulta del artículo 238 letra “a” es una multa única
del 40% del valor del impuesto que se entiende que el contribuyente deja de pagar;
mientras que la multa que es consecuencia jurídica de la infracción contemplada
en el artículo 254 letra “h” , es también una multa única, por el monto del 50%
del valor del impuesto que se presume que el contribuyente ha evadido.
La multa que deriva de cualquiera de las dos sanciones adolece del
defecto de ser una sanción única o fija, es decir, no permite el uso de algún
criterio para establecer una proporción entre daño y sanción, pues no todas las
infracciones a la misma disposición producen idéntico riesgo o daño.
Lo adecuado, a los fines de la proporción, es contar con criterios
que permitan graduar las sanciones, lineamientos que diseña el legislador y que
luego son interpretados bajo una cierta discrecionalidad por el ente aplicador –
en este caso la autoridad administrativa – aprovechando los límites mínimos y máximos
que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada en los baremos que sirven de
guía en la dosificación de la pena, a la proporción entre aquellos y el daño, así
como la inconveniencia de las penas únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional,
en la sentencia que antes se ha citado, en los siguientes términos:
“Ahora bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de
las infracciones administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos,
corresponde al legislador en primer lugar el establecimiento de un baremo de
sanciones en atención a su gravedad y de infracciones tipificadas con arreglo a
tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de dosimetría punitiva,
es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las normas para graduar la sanción
que corresponda a cada caso, según la apreciación conjunta de circunstancias objetivas
y subjetivas.
De acuerdo al derecho comparado –y sin ánimo de exhaustividad–, entre
los criterios de dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse
se encuentran: (i) la intencionalidad de la conducta constitutiva de infracción;
(ii) la gravedad y cuantía de los perjuicios causados; (iii) el beneficio que, si
acaso, obtiene el infractor con el hecho y la posición económica y material del
sancionado; y (iv) la finalidad inmediata o mediata perseguida con la imposición
de la sanción.
Lo anterior pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia
de la proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la discrecionalidad
con que debe contar tanto el legislador que crea la norma sancionadora como la
Administración que impone las sanciones. En efecto, la exigencia de alcanzar
la debida proporción entre infracción cometida y sanción aplicada sólo es posible
con el reconocimiento de un margen de decisión en los ámbitos normativo y aplicativo
de la potestad sancionadora, pues ello permitirá la valoración de las circunstancias
que rodean a la contravención respectiva y la razonabilidad en la graduación de
las penas a imponer.
D. El reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia
la aceptación de la práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos
en la cuantía de las sanciones –en caso de ser pecuniarias–, esto es, de pisos y
techos sancionatorios como parte de la técnica de dosimetría aludida, lo cual
permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la severidad de la
infracción cometida y evita la arbitrariedad de la Administración en el ejercicio
de dicha potestad, pues dejar en blanco los límites sancionatorios implicaría una
discrecionalidad irrestricta –a manera de facultad omnímoda– que permitiría la imposición
de sanciones según criterios de oportunidad, sin sujeción a prescripciones legales.
En relación con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad
señalada conlleva la inconveniencia de establecer multas fijas para cada contravención
administrativa, en tanto que la inflexibilidad de dicha técnica no permite a
las autoridades impositoras graduar las sanciones de acuerdo con las circunstancias
de cada caso, lo cual puede provocar el tratamiento desproporcional de los infractores
ante excesos que, de igual forma, se vuelve arbitrario. En todo caso, si el
legislador omitiera en un producto normativo la regulación de pisos o techos sancionatorios,
ello no significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva
en su aplicación, sino que comportaría una remisión tácita al principio de proporcionalidad sobre dicha
potestad sancionadora, con el debido deber de motivación.”
En línea de lo antecedente, se vuelve manifiesto que, cualquiera de
las multas, ya sea la que deriva de la infracción a la obligación que la administración
denomina “formal” (el 40%) o la que ella misma llama “material” (50%) resulta inadecuada
por carencia de flexibilidad para estimar la proporción entre el daño que se causa
y la adecuada represión de dicho comportamiento en la medida de su intensidad.
Sin embargo, es posible remitirse a la idea de que estas multas solamente
pueden configurar un “techo” o límite superior y que por ende no deberían aplicarse
de manera automática a todas las infracciones aunque resulten de la misma conducta,
sino que constituirá la sanción de aquellas que ocasionen los mayores daños o pongan
en riesgo más manifiesto el bien protegido, amén de distinguirse siempre entre el
quantum con que se castiga una infracción dolosa del que es aceptable como consecuencia
jurídica de una actividad negligente o imprudente.
En consecuencia, siempre que se supere esta salvedad, y se entienda
que respecto de la infracción contenida en el artículo 238 letra “a” la sanción
será una multa de hasta el cuarenta por ciento del impuesto dejado
de pagar y para la transgresión regulada en el artículo 254 letra “h” la consecuencia
jurídica se materializará en una multa hasta del cincuenta por ciento
del impuesto dejado de pagar, puede estimarse que estos techos no se traducen de
manera irreflexiva en castigos excesivamente aflictivos, al grado de constituir
lesiones arbitrarias a los derechos.”