PRINCIPIO NON BIS IN ÍDEM
BUSCA
EVITAR DUPLICIDAD DE DECISIONES SOBRE EL FONDO DE UNA SOLA CONTROVERSIA
“C) MULTAS REPETITIVAS.
La sociedad actora alegó que el
total de la sanción por sesenta y cinco mil setecientos dos dólares de los Estados
Unidos de América con noventa centavos de dólar ($65,702.90), es una multa sobre
multas, puesto que dicho valor está tasado sobre valores que ya pagó para los períodos
tributarios de enero a agosto y octubre todos de dos mil diez, debido a que en el
procedimiento de audiencia y apertura a prueba presentó las declaraciones del IVA
para dichos períodos tributarios, efectuando el pago del impuesto determinado y
enteros no efectuados que se detallaron en el informe de auditoría.
En cambio, la DGII negó tal afirmación puesto
que las sanciones en concepto de multa que regula el CT son independientes a la
liquidación oficiosa del IVA, por lo que cada una de las tres multas tiene un asidero
legal distinto.
Si bien en el literal B) de la parte resolutiva
de esta sentencia se emitió pronunciamiento sobre la ilegalidad en la determinación de la multa que regula el artículo 238
literal a) del CT., este
Tribunal hará referencia al contenido de este último artículo como al artículo 254
letra h) también del CT, por lo que es necesario desarrollar el principio Ne bis in
ídem, que implica la prohibición
de imponerse dos o más sanciones por un mismo hecho, siempre que se aprecie
identidad de sujeto, de hecho y de fundamento. La parte actora expresó que como
consecuencia de la violación a este principio se le transgredió el principio de
legalidad y el derecho a la seguridad jurídica.
El principio
Ne bis in ídem es coincidente al texto del artículo 11 inciso 1° parte final
de la Constitución, la cual busca evitar duplicidad de decisiones sobre el fondo
de una sola controversia.
Al respecto,
la Sala de lo Constitucional, ha señalado que tal principio se traduce en un derecho
a no ser juzgado dos veces por una misma causa y pretende establecer la prohibición
de pronunciar más de una decisión definitiva respecto de una pretensión, decisión
que, por lógica, ataca su contenido esencial afectando la esfera jurídica del procesado
(Inconstitucionalidad, de las nueve horas
con cuarenta minutos del trece de febrero de dos mil quince, con referencia 21-2012).
Implica
que, toda persona tiene derecho a no ser objeto de dos decisiones que afecten de
modo definitivo su esfera jurídica por una misma causa, o idéntica pretensión: eadem personas (identidad de sujetos), eadem res (identidad de objeto o bien de
la vida) y eadem causa petendi (identidad
de causa: sustrato fáctico y fundamento jurídico), buscando proteger que una pretensión
no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura
de la cosa juzgada y la litispendencia.”
REQUISITOS
“Para que
exista doble enjuiciamiento es preciso que un mismo hecho sea constitutivo de dos
o más infracciones, y por tanto, susceptible de dos sanciones distintas a la misma
persona, pero además; las dos sanciones deben tener el mismo fundamento; es decir,
encauzadas a la protección del mismo bien jurídico.
En conclusión,
la duplicidad de sanciones conforme al principio en comento, se debe determinar
el cumplimiento de tres requisitos: 1) identidad de sujetos; 2) identidad del hecho;
y, 3) identidad en el fundamento sobre el que recaen las sanciones.”
ELEMENTOS
PARA LA CONFIGURACIÓN DE UNA SANCIÓN
“En materia
tributaria para que se configure una sanción tienen que concurrir cuatro elementos:
a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma
abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a
cuyo respecto se configura el hecho material, llámese sujeto pasivo de la obligación
tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito
en la ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el
legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.
El elemento
material es la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario
realiza o la situación en que se halla, a ello se le adiciona el elemento personal,
al que se le presupone un verbo, ya sea bienes u operaciones jurídicas o conceptos
que el derecho tributario adopte.”
NO
EXISTE DOBLE JUZGAMIENTO O DOBLE SANCIÓN, CUANDO CADA
UNA DE LAS INFRACCIONES ES INDEPENDIENTE DE LA OTRA CONLLEVANDO A SANCIONES
AISLADAS PARA CON EL CONTRIBUYENTE
“En el caso
de mérito, el artículo 238 letra a) del Código
Tributario, establece: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación
de presentar declaración:
a) Omitir
la presentación de la declaración. Sanción:
Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en
ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.”
El citado
artículo se encuentra dentro de la Sección Tercera del Capítulo VIII del CT, que
desarrolla las infracciones y sanciones por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.
Este artículo establece la sanción pecuniaria por la omisión de la presentación de su declaración tributaria del respectivo
impuesto, en el sub júdice nos encontramos
frente al IVA, circunstancia que se constituye en la conducta que da lugar
a la infracción, en relación con los artículos 93 incisos 1° y 2° y 94 inciso
1° del LIVA, 91 inciso 1° y 94 del CT.
El artículo 254 letra h) del CT,
dispone: “El contribuyente que intentare producir,
o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión,
aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será
sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en
ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá
intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes
circunstancias:
h) No presentar la declaración.
Se entiende omitida la declaración, cuando esta fuere presentada después de notificado
el acto que ordena la fiscalización.”
Este artículo
advierte que la conducta que da origen a la sanción es la evasión total o parcial del tributo, en
el caso en estudio, el medio utilizado para incurrir en dicha infracción es la presentación
de la declaración después de notificado el acto que ordena la fiscalización; es
decir que antes de ello ha existido una omisión de su obligación como contribuyente
en hacer, y que producto del auto que ordena la fiscalización se ve obligado a obrar.
En ese orden,
el artículo 227 del CT establece: “El incumplimiento de cada obligación tributaria
constituirá una infracción independiente, aun cuando tengan origen en un mismo hecho.
En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista
para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto”.
Si bien,
en los artículos 238 letra a) y 254 letra h) del CT, hay un elemento coincidente
que radica en la omisión de presentar declaración tributaria, se advierte que la
conducta y la intención sancionada es diferente en cada uno de esas disposiciones,
ya que el primero sanciona la omisión de la presentación de la declaración tributaria;
es decir, el incumplimiento a una obligación formal de los contribuyentes, mientras
que el segundo, sanciona la evasión intencional del pago de un tributo, obligación
sustantiva, la cual se presume al no presentarse la declaración correspondiente,
aun cuando se tratare del mismo periodo tributario, puesto que cada una de las infracciones
es independiente de la otra conllevando a sanciones aisladas para con el contribuyente,
con lo cual se demuestra que el elemento temporal no es coincidente, criterio que
ha sido sostenido por esta Sala a través de las resoluciones de las criterio sostenido
por esta Sala a través de las resoluciones de las doce horas cuarenta y cinco minutos
del día ocho de abril de dos mil diecinueve, con referencia 428-2011, y doce horas
con treinta y ocho minutos del dieciocho de diciembre de dos mil quince, con referencia
434-2010.
Por lo que,
en el presente caso no existe un doble juzgamiento o una doble sanción por el mismo
hecho o conducta realizada por la sociedad actora, lo que conlleva a que no existe
ilegalidad en tales multas.
Es pertinente referirse al sentido de las multas por: i) evasión intencional del IVA, y ii) por retener y no enterar el impuesto correspondiente,
ambas sanciones correspondientes a los períodos tributarios de enero a agosto y
de octubre a diciembre de dos mil diez.
Sobre este punto es conveniente relacionar el artículo 99 del CT, el
que expresa: “las declaraciones tributarias
originales o modificatorias que fueren presentadas con posterioridad a la fecha
de notificación del auto que ordene la fiscalización se considerarán como no presentadas,
salvo cuando se presenten en el procedimiento de fiscalización voluntariamente para
pagar impuesto, retenciones o percepciones o disminuir el saldo a favor o se presenten
con ese mismo propósito en el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas ante
requerimiento de la administración tributaria. En ambos casos, de ocurrir la subsanación
de los incumplimientos, les será aplicable a las sanciones respectivas, la atenuante
establecida en el numeral 2) del artículo 261 de este código.
En apartados anteriores quedó demostrado que a través del procedimiento
de fiscalización e investigación, la sociedad actora no presentó las declaraciones
del IVA para los períodos tributarios de enero a agosto, y de octubre a diciembre
todos de dos mil diez; sin embargo, en la etapa de audiencia y apertura a prueba,
se le previno para que las presente, por lo que procedió únicamente a presentar
las declaraciones de enero a agosto y octubre, no así las de noviembre y diciembre
de dos mil diez,
De igual manera, se constató que la demandante había: i)
evadido intencionalmente el impuesto, consistente en la omisión de las declaraciones
de las operaciones internas gravadas (ingresos y compras) con la tasa del trece
por ciento del IVA, infringiendo lo regulado en los artículos 93 inciso primero
y 94 inciso primero del LIVA, en relación al artículo 91 inciso primero y 94 del
CT, por lo cual se le aplicó la sanción del artículo 254 inciso primero y segundo
literal h) del CT, con la atenuante del artículo 261 numeral 2 del CT, únicamente
para los períodos tributarios de enero a agosto, y octubre, no así para los períodos
de noviembre y diciembre en virtud que no los subsanó en el plazo que la administración
le facilitó; y ii) retenido y no enterado IVA, para los períodos tributarios de
enero a agosto, y octubre a diciembre todos de dos mil diez, como resultado de las
declaraciones no presentadas, agente de retención, y, créditos fiscales registrados
y no declarados que no se reconocen su deducción por estar vinculados con retenciones
del uno por ciento del IVA, por los que se concluyó que había infringido el artículo
164 del CT, el cual le acarrea la multa desarrollada en el artículo 246 inciso primero
literal a) e inciso segundo del CT, pero que le fue aplicada la atenuante del artículo
261 numeral 2 del CT, solo para los períodos tributarios de enero a agosto, y octubre,
no así para los períodos de noviembre y diciembre de dos mil diez, por no haberlos
subsanado en el plazo estipulado.
En ese orden de ideas, el principio de justicia regulado en el artículo
3 literal a) inciso segundo del CT, prescribe que: “Con fundamento en el principio de justicia la Administración Tributaria
garantizara la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias”,
bajo tal precepto se tiene que ha sido respetado por la Administración Tributaria,
y aplicado las normas tal como el ordenamiento jurídico lo establece, en atención
con el principio de legalidad desarrollado en el artículo 86 de la CN, y artículo
3 literal c) e inciso cuarto del CT, principio de acuerdo al que la Administración
tributaria no tiene más facultades que las contenidas expresamente en la ley, siempre
con respeto absoluto a los principios constitucionales.
En ese sentido, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias
sus sanciones no vienen dadas de manera arbitraria, sino que, se origina en el mandato
expreso de la ley, pues éstas no son impuestas a los contribuyentes con fines recaudatorios
sino con el fin de educar y corregirles respecto de su actuar conforme al cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
De ahí que las multas que hoy impugna la sociedad actora no tienen
el vicio de ser repetitivas por haber sido ya pagadas con anticipación por el demandante,
por el contrario son consecuencias de las omisiones que hiciera la demandante para
con sus obligaciones tributarias, tal como lo desarrollan los artículos 246 inciso
primero literal a) e inciso segundo del CT, y 254 inciso primero y segundo literal
h) del CT, con la atenuante del artículo 261 numeral 2 del CT, solo para los períodos
tributarios de enero a agosto, y octubre de dos mil diez, no así para los períodos
de noviembre y diciembre de dos mil diez, por no haberlos subsanado en el plazo
estipulado. Por lo cual no existen vicios de ilegalidad.
III. Determinada la ilegalidad parcial del acto administrativo impugnado,
únicamente en lo referido a la determinación de la multa que regula el artículo
238 literal a) del CT, puesto que el concepto de impuesto que se determine, para
efectos del IVA es el tributo a pagar determinado, y no los débitos fiscales determinados
como lo hizo la DGII, es necesario pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento
del derecho violado, en el sentido que esta autoridad deberá modificar y ajustar
la multa impuesta para los períodos tributarios de enero a agosto, y de octubre
a diciembre todos de dos mil diez, para corregir el vicio advertido en el presente
caso, por lo que el Tribunal Sancionador, en el plazo de treinta días hábiles, contados
a partir del día siguiente de la notificación respectiva (en aplicación de los artículos
34 y 47 de la LJCA) deberá proceder a realizar nuevamente la determinación de la
sanción impuesta a la sociedad actora, desarrollando una motivación suficiente sobre
ella.
Por lo demás, el actuar de la administración tributaria se encuentra apegada al
marco de la legalidad.”