VOTO
DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELASQUEZ CENTENO
DEL HECHO
GENERADOR DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE TRANSPORTE AÉREO DE PERSONAS EN EL
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“Del
hecho generador de prestación de
servicios de transporte aéreo de personas en el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de servicios
El art. 58 del Código Tributario (CT)
define el hecho generador o hecho imponible como el presupuesto establecido por
la Ley por cuya realización se
origina el nacimiento de la obligación tributaria. Por su parte, el art. 59 del
CT, indica que el hecho generador de la obligación tributaria (también
denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus efectos, cuando
la Ley Tributaria respectiva contempla
preferentemente sus aspectos fácticos o económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales
o temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden
según el curso natural y ordinario de las cosas, o cuando la Ley Tributaria
respectiva atienda preferentemente a sus aspectos jurídicos, desde el
momento en que los actos, situaciones o relaciones jurídicas estén constituidos
de conformidad con el Derecho aplicable.
El hecho imponible debe contar
necesariamente con los siguientes aspectos o elementos: “a) la descripción
objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la
individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal
descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que
producirse la configuración o se debe tener por configurada la “realización”
del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que
acaecer o se debe tener por acaecida la” realización” del hecho imponible (aspecto
espacial)”
“Para que se configure el hecho
imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no
se genera la obligación tributaria” (García Vizcaíno, Catalina, “Derecho
Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I, Buenos Aires,
1996, pág. 310 y 312) (Negrita suplida).
Aspectos que
han sido sostenidos jurisprudencialmente tal como se deja claro en la sentencia
como elementos del hecho generador: material, personal, temporal y espacial.
Lo anterior quiere decir que el hecho
generador no puede ser analizado únicamente en cuanto a uno o dos de sus
elementos, sino que deben concurrir todos para que se entienda configurado el
hecho generador y por tanto se ocasione el nacimiento a la obligación tributaria.
Elementos que son aplicables a cualquier tributo, entre los cuales se encuentra
el impuesto que nos atañe en esta sentencia que es el IVA.
Dichos elementos deben ser analizados
tomando en cuenta las características de dicho impuesto —IVA— i) que es un
impuesto real u objetivo, pues no contempla las condiciones personales o
subjetivas de los sujetos pasivos, tomando en consideración exclusivamente las
operaciones que constituyen los hechos generadores en sí; y, iii) plurifásico
no acumulativo; es decir se aplica en todas las etapas que integran el proceso
de producción y distribución de un bien o servicio y que no se acumula;
significa que, permite a los sujetos pasivos deducir el impuesto pagado hasta
la etapa anterior. Lo anterior es importante, para efectos de determinar la
realización del hecho generador para el IVA, pues en un mismo circuito
económico pueden ocasionarse diversas relaciones jurídicas que originan
diferentes hechos generadores.
Y es que, como lo señala Héctor Villegas
el IVA particularmente se caracteriza por “(…)
la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que
se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación
de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado
el valor total de ellos (…)” (Villegas, Héctor B., “Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Argentina, 2003, pg. 777).”
CARÁCTER PLURIFÁSICO DEL IVA
“Es de interés referirme al carácter plurifásico
del IVA, del cual la Sala afirma que está condicionado a que los
elementos del hecho generador se hayan verificado en su totalidad en la
relación entre el prestador del servicio y el prestatario. Afirmando que se
caería en un yerro si se calificaran como “fases de comercialización” a
cada una de las acciones que solo tienen sentido al ser consideradas como
unidad.
Al respecto, esta Sala en el proceso
referencia 71-2007 pronunciada a las catorce horas veintidós minutos del
dieciocho de julio de dos mil once, respecto del carácter plurifásico del IVA
en prestación de servicios de transferencias de dinero recibidas desde el
exterior, se determinó lo siguiente: “ La prestación de servicios
(…) La definición de prestación de servicios, considerada como hecho generador
en la Ley del IVA, la realiza el legislador en el artículo 17 de una forma
negativa y residual. Así, se señala que «son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio
de bienes muebles corporales (...)» (…) Cabe añadir que, para que se
considere a la prestación de servicios como hecho generador en la Ley del IVA,
es necesaria una relación jurídica entre quien presta el servicio y su
destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, lo que se
afirma de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA que reza:
«Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios
provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a
prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta,
honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de
remuneración (...)» (…) En el presente caso, en el fenómeno de las
transferencias de dinero recibidas desde el exterior, existen, por lo menos,
cinco sujetos que intervienen en las mismas: a) las personas que
envían, desde el extranjero, las respectivas remesas; b) WESTERN UNION (sujeto
no domiciliado); c) AIFCO (sujeto no domiciliado); d) AIR PAK EL SALVADOR, S.A.
DE C.V. (sujeto domiciliado); y, d) los receptores de las remesas. (…) Es
innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los
receptores de las remesas, existe una relación jurídica distinta: a)
entre las personas que envían las remesas y WESTERN UNION; b) entre WESTERN
UNION y AIFCO; y, c) entre AIFCO (sujeto no domiciliado) y AIR PAK EL SALVADOR,
S.A. DE C.V. (sujeto domiciliado). (…) Estas relaciones jurídicas,
consideradas en su conjunto, permiten que se realice, económicamente, el
servicio de remesas o transferencias de dinero provenientes desde el
extranjero, pero es innegable también que, para la entrega del dinero hasta su
destino final, coexisten varias prestaciones de servicios que, consideradas
conforme al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, constituyen diferentes hechos susceptibles de calificarse como
generadores en el impuesto mencionado (carácter plurifásico del impuesto en
estudio que más adelante se abordará). De ahí que, la parte
demandante, confunde el servicio de las remesas como un fenómeno económico que
lo concibe como uno sólo (desde el depósito en el extranjero hasta la entrega a
los receptores) y desatiende a las remesas como una categoría jurídico
tributario, donde cada una de las relaciones jurídicas, que componen al
económico, deben individualizarse. Por supuesto, existen relaciones
jurídicas que, por la territorialidad de la prestación, no están sujetas a las
leyes tributarias nacionales — v.gr.: la relación entre las personas que envían
las remesas y WESTERN UNION como la relación entre esta última y AIFCO—. Para
el particular, importa centrar la atención en la relación jurídica de la
sociedad demandante y AIFCO (sujeto no domiciliado). Y es que, hago hincapié, el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios
tiene, entre otras, la característica de ser un tributo plurifásico o
multifásico (el gravamen recae en cada una de las etapas del proceso económico)
y, esta característica, es la que permite individualizar la relación descrita.
La relación jurídica entre la sociedad demandante y AIFCO se ha hecho constar
en el contrato que, en certificación hecha por notario, consta agregado de
folios 28 al 35. En el referido contrato consta que las partes contratantes son
la sociedad demandante y AIFCO (nadie más) con lo que, nuevamente, se reitera
que la relación jurídico susceptible de calificarse como hecho generador es el
servicio prestado y pagado entre ambas partes contratantes. Define, el contrato
en la cláusula segunda, que «El servicio consistirá en la distribución de las
transferencias de dinero provenientes del exterior a los destinatarios
localizados en El Salvador, el cual será desarrollado por la contratista dentro
del país, para lo cual utilizará sus propios recursos humanos, materiales y
financieros. La contratista a su vez podrá sub-contratar en la República de El
Salvador a otros agentes interesados en el servicio en cuestión». En la
cláusula tercera se determinan los valores del servicio de distribución y las
condiciones de pago. De ahí que el hecho generador causado es la
prestación de servicios consistente en la entrega, en el territorio nacional,
de las transferencias de dinero provenientes del exterior. En
conclusión, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el
supuesto hipotético del artículo 16 de la Ley del IVA y, como consecuencia, se
ha realizado el hecho generador de la prestación de servicios. Ahora
corresponde analizar si el hecho generador descrito le es aplicable las normas
especiales del Capítulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de Bienes y
Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas Especiales sobre
Operaciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.” (Negrita
y subrayado suplido)
Asimismo, en sentencia emitida por esta
Sala en proceso referencia 288-2006 pronunciada a las doce horas veintisiete
minutos del veinticinco de abril de dos mil doce, con relación al carácter
plurifásico del IVA en prestación de servicios de entregas de bienes
provenientes desde el extranjero, se señaló lo siguiente: “…a) La
prestación de servicios. (…) La definición de prestación de servicios,
considerada como hecho generador en la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [ley del IVA], la realiza el
legislador en el artículo 17 de una forma negativa y residual. Así, se señala
que «son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan
en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales (…)». Cabe añadir
que, para que se considere a la prestación de servicios como hecho
generador en la ley del IVA, es necesaria una relación jurídica entre quien
presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones
recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA
que reza: «Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de
servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una
renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra
forma de remuneración (...)». (…) En el presente caso, en el fenómeno de
las encomiendas recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cuatro
sujetos que intervienen en las mismas: a) las personas que envían,
desde el extranjero, las respectivas encomiendas; b) URGENTE EXPRESS, INC, hoy
bajo la denominación Trade Power Service, Inc. (sujeto no domiciliado); c)
Urgente Express, S.A. de C.V.; y, d) los receptores de las encomiendas. Es
innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los
receptores de las encomiendas, existe una relación jurídica distinta: a) entre
las personas que envían las encomiendas y URGENTE EXPRESS, INC; y, b) entre
URGENTE EXPRESS, INC (sujeto no domiciliado) y Urgente Express, S.A. de C.V.
(sujeto domiciliado). (…) Estas relaciones jurídicas, consideradas en su
conjunto, permiten que se realice el servicio de entregas de bienes
provenientes desde el extranjero, pero es innegable también que, para la
entrega de los bienes hasta su destino final, coexisten varias prestaciones de
servicios. Por supuesto que, existen relaciones jurídicas que, por la
territorialidad de la prestación, no están sujetas a las leyes tributarias
nacionales —v.gr.: la relación entre las personas que envían las encomiendas y
el sujeto no domiciliado—. Para el particular, importa centrar la
atención en la relación jurídica de la sociedad demandante y el sujeto no
domiciliado. Y es que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios tiene, entre otras, la característica de ser un tributo
plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las etapas del
proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la
relación descrita en el párrafo que antecede. La relación jurídica
entre la sociedad demandante y el sujeto no domiciliado se ha plasmado en el
contrato que, en certificación hecha por notario, consta agregado de folios 21
al 29. En el referido contrato consta, en el artículo 1.4, que los servicios
consisten en que la sociedad demandante aceptará «(...) sobres, paquetes y
bultos para entrega expresa en El Salvador (...)». Por su parte, el sujeto no
domiciliado «(...) enviará diariamente todos los sobres, paquetes y bultos
aceptados de los clientes a su respectivo destino para ser entregados a las
oficinas o agentes de URGEX-SAL —sociedad demandante— en los aeropuertos de El
Salvador (...)». De ahí que, el hecho generador causado es la prestación
de servicios consistente en la entrega, en el territorio nacional, de los
sobres, paquetes y bultos para entrega expresa recibidos desde el exterior —en
lo sucesivo se denominará courier—. En conclusión, se afirma que, con
el contrato descrito, se ha configurado el supuesto hipotético del
artículo 16 de la ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el hecho
generador de la prestación de servicios. No obstante, es necesario
analizar si el hecho generador descrito, le es aplicable las normas especiales
del capítulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de Bienes y
Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas Especiales sobre
Operaciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la ley del
IVA.” (Negrita y subrayado suplido)
El carácter plurifásico del IVA —en la
prestación de servicios— refiere entonces a que dicho impuesto grava cada una
de las diferentes actividades que se originan a partir de las distintas
relaciones jurídicas, que en forma conexa conllevan a la realización del
circuito o fenómeno económico específico.
El carácter plurifásico no acumulativo del
impuesto, además de gravar las prestaciones de servicios realizadas en cada una
de las etapas, permite a las empresas al realizar el hecho generador de
prestación de servicios deducir el impuesto pagado hasta la etapa anterior
realizando una compensación entre débitos y créditos en cada una de ellas, a
excepción del consumidor final.
En ese sentido es innegable que una
prestación de servicios, puede estar constituida por uno o varios hechos o
acciones, dependiendo del tipo de servicio de que se trate; empero, para la
realización de determinada prestación de servicios pueden existir otras
relaciones jurídicas, y que a su vez constituyen hechos susceptibles de
calificarse como hechos generadores independientes al ser efectuados por un
sujeto pasivo de conformidad al CT y cumplir con los elementos del hecho
generador de conformidad a la LIVA.
De tal forma que todas las relaciones
jurídicas que se generan con otros sujetos pasivos, consideradas en su
conjunto, permiten que se realice, económicamente, el servicio que se pretende
hacer llegar al consumidor —quien soporta finalmente el impuesto—.
Lo anterior es coherente con la naturaleza
del IVA, como un impuesto indirecto y neutral, al gravar cada una de las
actividades catalogadas como hecho generador, hasta llegar al consumidor, y que además procura evitar toda interferencia
del gravamen en la organización de los negocios, al gravar —en general— las
ventas y las prestaciones de servicios con alícuotas uniformes y otorgar la
posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior y
repercutir el IVA, para que quien soporte el IVA en última instancia sea el
consumidor.
Para dar cumplimiento a dicha característica
el legislador estructuró, por una parte, el deber de repercusión o traslación
de los contribuyentes (artículo 57 de la ley de impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios), y, por otra parte, el derecho
de deducción (artículo 64 de la referida ley). Es por medio de estas dos
categorías tributarias que se consigue efectivamente la neutralidad del
impuesto en la actuación de los agentes económicos de las diferentes etapas
económicas, a efecto que se cumpla con la finalidad del impuesto que es gravar
el consumo de un bien o la prestación de un servicio, sin importar la condición
del sujeto que soporta dicho tributo.
En ese sentido debe distinguirse el circuito
económico y las distintas relaciones jurídico tributarias que se entablan para
la producción de dicho servicio, las cuales son todas independientes en la
medida que cumplen con los elementos del hecho generador y que en conjunto
conllevan a la realización de todo el servicio.
La característica plurifásica del tributo
—IVA— describe la aplicabilidad del tributo como un rasgo específico del mismo,
obligando al aplicador a identificar los hechos generadores que se realicen en
un determinado proceso económico, lo cual no depende de la denominación del
servicio, ni del beneficiario del servicio que en todo caso puede ser una
persona distinta a quien contrato el servicio.
Uno de los elementos del hecho generador es
el elemento personal que precisamente refiere a quien realiza el hecho
generador, por lo que es importante determinar, quienes son los sujetos entre
los cuales se configuran las distintas relaciones económicas y jurídicas y que
efectúan la actividad determinada por el legislador como hecho generador; es
decir, en el caso que nos compete, quien efectúa la prestación de servicios de
transporte aéreo de pasajeros y de quien recibe la contraprestación,
independientemente del beneficiario del servicio el cual, como ya se dijo puede
ser un sujeto distinto de quien solicitó el servicio.
Consecuentemente, considero que en el caso
en discusión se debió analizar la realización del hecho generador de prestación
de servicios de transporte aéreo de personas a partir del carácter plurifásico
del impuesto; es decir, identificando cada una de las relaciones jurídicas que
se generan en el proceso económico discutido, estando obligados entonces a
definir los sujetos pasivos que participaron en las diferentes relaciones
jurídicas —elemento personal— ; así como los demás elementos del hecho
generador —material, temporal y espacial—.
Por otro lado, advierto que, a efectos de
considerar un argumento diferente al expuesto en los auto precedentes, respecto
al carácter plurifásico del impuesto IVA y la independencia de las relaciones
jurídicas generadas para el desarrollo de determinado circuito o proceso
económico, la Sala, debió sobre tales posturas —como manifestación específica
de la seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento
jurídico— motivar el cambio de criterio, conforme a derecho corresponde, pues
como ya se ha manifestado, aunque el precedente posibilita la pre comprensión
jurídica de la que parte toda interpretación, la continuidad de la
jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados supuestos; sin
embargo, previo a ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté
especialmente justificado —argumentado— con un análisis prospectivo de la antigua
jurisprudencia, que también es susceptible de ser reinterpretada.
Lo anterior ha sido sostenido por la Sala
de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de amparo
pronunciada a las once horas con treinta minutos del día dieciséis de mayo de
dos mil dieciocho, en la que respecto de la ausencia en la revisión de los
autoprecedentes y la falta de motivación se dijo lo siguiente: “ …Y es que
la modificación del auto precedente en cuestión exigía de la SCA un mayor
esfuerzo en la motivación de la resolución impugnada en este amparo,
enunciando su antigua jurisprudencia efectuando un análisis comparativo que
permitiera establecer y contrastar los fundamentos jurídicos empleados en su
procedente y los utilizados para justificar la modificación de su línea
resolutiva. Ello a fin de que la DGII y cualquier operador jurídico
pudiera identificar los errores interpretativos o bien las circunstancias que
buscaba corregir de esa forma, comprender los motivos jurídicos con base en los
cuales la SCA justificó que supuestos como el controvertido debían resolverse
de manera diferente.
Desde esa perspectiva, se advierte que la
inconsistencia en la que incurrió la SCA al motivar la sentencia impugnada en
este amparo vulneró los derechos a una resolución motivada y a la seguridad
jurídica de la DGII, pues con esa decisión se ha dejado en indeterminación la
interpretación y aplicación del marco legal que incide en las funciones de
fiscalización y verificación de dicha entidad estatal en el procedimiento de recaudación
de impuestos, razón por la cual resulta procedente declarar que ha lugar al
amparo solicitado por la DGII” (Negrita
y subrayado suplido)”
ELEMENTO
MATERIAL
DEL HECHO GENERADOR DE IVA
“En ese sentido con el criterio emitido
por la Sala en la sentencia con la cual no concuerdo, se está cometiendo una
vulneración al derecho a una resolución motivada y a la seguridad jurídica, al
no hacer en la forma apropiada el cambio de criterio relacionado a las
consideraciones respecto al carácter plurifásico del IVA en las prestaciones de
servicios.
Ahora bien, respecto del presupuesto de hecho
o hecho generador en materia de IVA lo constituye la actividad económica
realizada por los sujetos pasivos que da lugar al gravamen.
El art. 16 de la LIVA prescribe: “Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o
contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a
pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima,
regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente,
destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados
o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros”
(el subrayado es propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA
establece que son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué actividades son
calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que
destaca: “m) Transporte o
flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo
y marítimo” (Negrita y subrayado suplido).
De las citadas
disposiciones podemos extraer el elemento material del hecho generador de IVA, el cual es
la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que: a) una parte se obligue a prestarlos; es decir, se comprometa a
realizar una acción o prestación a favor de otra persona natural o jurídica, y,
b) otra parte se obligue a pagar una contraprestación — una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de
remuneración—.
De lo cual se colige que la operación
gravada no es la venta del boleto que pueda realizarse en el exterior del país
o dentro del país, sino que la operación gravada es la prestación de servicio
de transporte aéreo. De ahí que, si el
boleto se compra en El Salvador, pero comienza a prestarse el servicio aéreo
fuera del territorio nacional, causará los impuestos correspondientes en el
país donde se presta el servicio.
En la sentencia
contendida, la Sala realiza toda una argumentación basada en el Convenio sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de Chicago
(en adelante el Convenio), en los criterios y directrices emitidos por la
Organización de Aviación Civil International (en adelante OACI) y la Ley
Orgánica de Aviación Civil vigente desde el diecinueve de octubre de dos mil
uno, mediante el cual se resaltan los
conceptos de operación de transporte aéreo comercial, vuelo transporte aéreo
comercial, servicio público de transporte aéreo, transporte aéreo comercial, y
transporte público aéreo internacional, a efectos de resaltar que se trata de
una “…”serie” o pluralidad de
actos todos encaminados a un solo objetivo: trasladar a una persona de un punto
de partida a un punto de destino, lo que supone el paso de una trayectoria”.”
RELACIONES JURÍDICAS DE CONFIGURACIÓN PARA LA REALIZACIÓN DEL CIRCUITO O PROCESO ECONÓMICO DE TRANSPORTE AÉREO DE PASAJEROS
“De lo cual se
advierte que efectivamente la prestación de servicios de transporte aéreo
internacional se constituye por una serie de actos que están encaminadas a
trasladar a una persona de un país a otro.
Sin embargo, en
virtud de las características del IVA desarrolladas, es necesario identificar
las diferentes relaciones jurídicas que se han configurado para la realización
del circuito o proceso económico de transporte aéreo de pasajeros y determinar
si han existido otras operaciones gravadas con IVA.
En ese sentido
se identifica por una parte que, para la realización de la prestación de
servicio de transporte aéreo de pasajeros, en el caso en estudio, existen tres
sujetos intervinientes: a) las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, b)
TACA, y, c) el pasajero.
Es innegable
que, entre cada uno de los sujetos relacionados, existe una relación jurídica
distinta: a) entre el pasajero y las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas,
b) entre las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas y TACA.
Estas relaciones jurídicas, consideradas
en su conjunto, permiten que se realice el servicio de trasporte aéreo de
pasajeros, de lo cual es innegable que, para la realización de tal actividad,
coexisten varias prestaciones de servicios, de las cuales nos interesa la
realizada entre la sociedad demandante y las otras aerolíneas domiciliadas y no
domiciliadas —la cual es individualizable de acuerdo a la característica
plurifásica del IVA—.”
CUMPLIMIENTO DE
LOS CUATRO ELEMENTOS DEL HECHO GENERADOR: MATERIAL, SUBJETIVO, ESPACIAL Y
TEMPORAL, EN LAS OPERACIONES QUE REALIZA
LA AEROLINEA
“Del expediente
administrativo de la DGII, se advirtió que TACA prestó servicios de transporte aéreo de pasajeros a las otras
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, comprometiéndose a llevar al
pasajero por determinado tramo del viaje, iniciando TACA la prestación de
servicios en El Salvador. Cumpliéndose de esa manera la primera condición para
que se produzca el elemento material del hecho generador de prestación de
servicios, ya que TACA se obliga a prestarle el servicio a las otras
aerolíneas.
Asimismo, consta en el expediente
administrativo de la DGII y lo afirmado por las partes, existió una
transferencia de dinero por el servicio prestado —el cual la parte actora
afirma se trata de un mero traslado del precio en virtud de la sustitución
ocurrida—, de lo cual advierto existe una contraprestación por dicho servicio y
que es efectuada por las otras aerolíneas y no por el pasajero.
Cumpliéndose así la segunda condición del elemento material del hecho
generador: que la otra parte —las aerolíneas que vendieron los boletos
domiciliadas o no domiciliadas— se obliguen a pagar una contraprestación
—renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra
forma de remuneración—.
De lo anterior
se colige que no es cierto que la única contraparte sea el pasajero, pues no es
la denominación de la prestación de servicio la que nos determina quién es la
contraparte en el hecho generador, sino quien es el obligado a prestar el
servicio y quien es el obligado a dar la correspondiente contraprestación,
siendo que en este caso —relación entre TACA y las aerolíneas domiciliadas y no
domiciliadas— el pasajero es solo un beneficiario del servicio.
Si bien la
prestación se denomina en ambos supuestos (aerolíneas- pasajero, taca
-aerolíneas) “transporte aéreo de pasajeros”, los sujetos que intervienen en
cada relación son diferentes, ya que por una parte la aerolínea se obliga a
prestarle un servicio al pasajero a cambio de una contraprestación; y, por
otra, TACA se obliga a prestarle un servicio a la otra aerolínea a cambio de
una contraprestación. En ambos casos la prestación de servicios que se brinda
es de transporte aéreo de pasajeros, pero los sujetos entre los cuales se
genera la obligación y de quien reciben la contraprestación son distintos.
Tampoco es
admisible la afirmación que de reconocer la relación jurídica entre las
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, se estaría aceptando “que una
aerolínea puede transportar vía aérea a otra aerolínea”, lo cual lógicamente cae en lo
absurdo, porque el servicio que está prestando TACA es el de transportar por
medios aéreos al pasajero —beneficiario del servicio— por el tramo que se
compromete con la otra aerolínea y por la cual recibió una contraprestación
económica de parte de las otras aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas. Y es
que como ya se dijo el que la prestación de servicios tenga la misma
denominación, no significa que se trate del mismo servicio cuando son
diferentes las personas natural o jurídica involucradas y las que pagan por el
servicio.
Considero que
no es viable aceptar que “cuando una aerolínea diferente a la que vendió el
boleto presta el servicio de transporte al pasajero mediante su traslado en uno
de los tramos del viaje, lo que existe es una
sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, más no una nueva
prestación de servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva
remuneración”, pues el IVA es un
impuesto indirecto, que grava cada una de actividades económicas que se regulan
como hechos generadores hasta llegar al consumidor, y es precisamente el sujeto
que las realiza quien se constituye como sujeto pasivo del impuesto, y por
tanto está obligado a tributar. Por lo que no es posible que exista “una
sustitución de sujetos” cuando se identifica claramente la prestación de
servicios realizada y por la cual ha recibido una contraprestación económica
por la que está obligado a contribuir con el Estado, según los mecanismos que
la norma establece, respetando con ello el principio de legalidad y
seguridad jurídica.
Ahora bien, respecto al elemento
personal, este lo constituye el sujeto que realiza el hecho
generador, que, en este caso, es quien efectúa la prestación de servicio de
transporte de pasajeros a las otras aerolíneas; es decir, TACA —sujeto pasivo—
y por tanto se configura el elemento personal del hecho generador.
Con relación al elemento espacial
del hecho generador de prestación de servicios de transporte, éste se causa
siempre que el servicio sea prestado en el territorio nacional, aun y cuando no
sean utilizados exclusivamente en el país, tal como lo establece el artículo 19
de la LIVA citado, como sucede en el presente caso, en el que TACA inicia el
servicio de transporte aéreo de pasajeros en el territorio de El Salvador, por
el tramo de vuelo convenido entre las partes, ya sea que la ruta del vuelo haya
iniciado en el exterior o en el país.
Respecto del elemento temporal,
éste se verifica, según lo estipulado en el artículo 18 de la LIVA citado,
según ocurra primero: al momento en que se emite la factura correspondiente
(literal a) del artículo 18 de la LIVA) o al momento que se da término a la
prestación (literal b) del artículo 18 de la LIVA). Es decir, que el hecho
generador se entiende ocurrido y causado el impuesto, cuando TACA emite la
factura o da fin a la prestación, tomándose en cuenta el que ocurra primero.
No comparto la afirmación: “el hecho
generador sólo se considera ocurrido hasta que el pasajero llega a su lugar de
destino independientemente de que sea mediante vuelo directo o utilizando
conexiones o transbordos.”, tal
como erróneamente se interpreta, pues hay que distinguir la consumación
del hecho económico, del momento en que para la LIVA se entiende ocurrida
la prestación de servicios como hecho generador del impuesto y
causado el impuesto según lo dispone el artículo 18 de la LIVA.
En este caso, de lo argumentado por la
parte actora, del expediente administrativo se extrae que el hecho generador
realizado por TACA, de prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros
a otras aerolíneas, se entiende ocurrido y causado cuando se da término a la
prestación conforme el literal b) del artículo 18 de la LIVA, ya que según el
orden en el que sucedieron los acontecimientos enumerados en el artículo
relacionado, ocurre primero la prestación de servicios realizada por TACA y
posteriormente la aerolínea que vendió el boleto transfiere el monto del boleto
por medio de una cámara de compensación (llamada en la industria aérea clearing house) conforme a las normas de
facturación del manual denominado RAM (Revenue Acconting Manual, manual de
contabilidad de ingresos que regula las operaciones entre las aerolíneas dado
por la Asociación Internacional de Transporte Aéreo —IATA—) (folio 369 y
siguientes del expediente administrativo de la DGII.
De lo anterior, concluyo que en el
presente caso se cumplen con los cuatro elementos del hecho generador:
material, subjetivo, espacial y temporal, en las operaciones que TACA
realiza de: i) prestación de servicio de transporte aéreo de pasajeros
realizada por TACA, iniciando el vuelo desde El Salvador hacia diferentes
destinos, originados por boletos vendidos por otras líneas aéreas domiciliadas
y no domiciliadas, correspondientes al período fiscal de enero a agosto del año
dos mil trece; y, ii) prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros
efectuada por TACA, en la conexión o transbordo en el territorio nacional de El
Salvador, de pasajeros que iniciaron su vuelo en el exterior, los cuales son
transportados por TACA desde El Salvador (lugar desde el cual da inicio a la
prestación) hacia el siguiente punto de conexión o destino final dando continuidad
a la ruta del vuelo, procedentes de boletos aéreos vendidos por otras
aerolíneas en el territorio nacional o en el exterior.
Consecuentemente, se ha configurado el
hecho generador en las actividades que TACA ha realizado.”