IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE
BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
DEFINICIÓN DEL HECHO GENERADOR O HECHO
IMPONIBLE
“De lo expuesto por la actora en su
demanda y por las autoridades demandadas en su respectivo informe
justificativo, esta Sala advierte que no es objeto de la controversia la
existencia de las operaciones cuestionadas, las cuales han quedado comprobadas
en sede administrativa; por lo que el presente análisis se limitará a
determinar si éstas constituyen o no hechos generadores de IVA.
Las operaciones discutidas en el presente
caso, según consta en las argumentaciones de las partes y del expediente
administrativo, consisten en: (i) la prestación de servicio de transporte aéreo
de pasajeros realizada por TACA, iniciando el vuelo desde El Salvador hacia
diferentes destinos en el exterior, originados por boletos vendidos por otras
líneas aéreas domiciliadas y no domiciliadas, correspondientes al período
fiscal de enero a agosto del años dos mil trece; y, (ii) la prestación de
servicio de transporte aéreo de pasajeros efectuada por TACA, en la conexión o
trasbordo en el territorio nacional de El Salvador, de pasajeros que iniciaron
su vuelo en el exterior, los cuales son transportados por TACA desde El
Salvador hacia el siguiente punto de conexión o destino final dando continuidad
a la ruta del vuelo, procedentes de boletos aéreos vendidos por otras
aerolíneas en el territorio nacional o en el exterior correspondientes a los
períodos tributarios antes señalados.
La DGII asevera que tales operaciones
constituyen hechos generadores de IVA, de conformidad con los artículos 16, 17
inciso primero letra m), 18 inciso primero letra b) y 19 de la LIVA,
disposiciones, entre otras, que esta Sala procederá a examinar para verificar
si ha existido una correcta o errónea interpretación y aplicación de la ley
tributaria al caso concreto.
El art. 58 del Código Tributario (CT)
define el hecho generador o hecho imponible como el presupuesto establecido por
la Ley por cuya realización se
origina el nacimiento de la obligación tributaria. Por su parte, el art. 59 del
CT, indica que el hecho generador de la obligación tributaria (también
denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus efectos, cuando
la Ley Tributaria respectiva contempla
preferentemente sus aspectos fácticos o económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales
o temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden
según el curso natural y ordinario de las cosas.
El hecho generador es un hecho económico, al cual se le atribuye
trascendencia jurídica, de ahí que se constituye como un hecho jurídico, que
puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de hechos, actos o actividades particulares que dan
nacimiento a la obligación tributaria (García Vizcaíno, Catalina, “Derecho
Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I, Buenos Aires,
1996, pág. 310).
De lo anterior resulta coherente que el
artículo 61 del CT permita prescindir, en la consideración del hecho generador real, de las formas y
estructuras jurídicas inadecuadas, mandando considerar el acto,
hecho, situación o relación económica
real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les
permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos.”
ELEMENTOS DE CONFIGURACIÓN DEL HECHO
GENERADOR
“En reiterada jurisprudencia esta Sala ha
sostenido que, para que se configure un hecho imponible, se debe verificar la
concurrencia de cuatro elementos: a) material, que implica la descripción
objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, que
está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se
configura el aspecto material, llámese sujeto pasivo de la obligación
tributaria; c) temporal, que indica el momento exacto en que se produce el
hecho descrito en la ley; y, d) espacial, que es el lugar donde se realiza el
hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta, entonces no
puede surgir la obligación tributaria, de conformidad con los artículos
citados.”
DEFINICIÓN DEL ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO
IMPONIBLE SEGÚN LA DOCTRINA
“La parte demandante sostiene que existe
una vulneración al principio de legalidad tributaria específicamente porque el
tributo con el que la DGII le pretende gravar carece del primer elemento del
hecho imponible: el material.
Doctrinalmente, el elemento material del
hecho imponible ha sido definido como “(…)
el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava,
que caracteriza o cualifica el tributo y que en los países desarrollados
consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como
renta, como patrimonio o como gasto” [Villegas Héctor B. “Curso de
finanzas, derecho financiero y tributario”, 8va. Edición, 2003, pág. 354]. El
mismo autor manifiesta que el elemento material “siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”, “trasferir”,
“entregar” (…) etcétera (…) Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes
físicos (…) a operaciones jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de
un seguro, escrituración de un inmueble, etc.) o a conceptos que el derecho
tributario adopta (…)”.”
CONSTITUYE UN HECHO GENERADOR LA
PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE TRANSPORTE AÉREO DE PASAJEROS, SIEMPRE QUE UNA PARTE
SE OBLIGUE A EFECTUARLA Y LA OTRA QUE RECIBE EL SERVICIO, A BRINDAR UNA
CONTRAPRESTACIÓN
“La Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante, LIVA) regula los
hechos generadores de este tributo en los artículos 4, 11, 14 y 16.
Interesa, para el presente caso, lo
dispuesto en el inciso primero del art. 16 LIVA: “[c]onstituye hecho generador del impuesto las prestaciones de
servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una
parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación
una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier
otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los
servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo
propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al
grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros” (el subrayado es
propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA
establece que son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué actividades son
calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que
destaca: “m) Transporte o
flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo y
marítimo” (el subrayado es propio).
De las disposiciones citadas se advierte
que constituye un hecho generador la prestación de servicios de transporte
aéreo de pasajeros, siempre que una parte se obligue a efectuarla y la otra que
recibe el servicio, a brindar una contraprestación (remuneración). De esta
manera, el hecho generador se entiende “consumado”
u ocurrido cuando ambas prestaciones de
las partes se han verificado; no basta la venta del boleto para
entender dado el hecho generador, es preciso para ello la consumación de la
prestación del servicio de traslado aéreo.”
CARÁCTER PLURIFÁSICO DEL IVA
“Tanto la DGII como el TAIIA hacen alusión
a la característica plurifásica del IVA como un fundamento de la existencia de
varios hechos generadores en las modalidades de transporte aéreo cuyo análisis
nos compete; razón por la que es indispensable verificar la procedencia de tal
interpretación, partiendo de la correcta noción de tal característica del
impuesto.
Efectivamente, el IVA es un impuesto plurifásico porque somete a tributación
todas las fases por las que atraviesa un
bien en su proceso de producción y comercialización hasta llegar al
consumidor final; el cual es “no acumulativo”
porque los agentes económicos realizan una compensación entre débitos y
créditos fiscales en cada etapa, a excepción del consumidor final. A lo largo
de esta cadena, pueden generarse diversas relaciones jurídicas que producen diferentes hechos imponibles
que generan obligaciones tributarias independientes para el fisco.
En el caso de la prestación de un servicio
(como hecho generador de IVA) es necesario identificar qué obligación u
obligaciones (clasificadas como de medios o de resultados) debe cumplir el
sujeto que se ha comprometido a realizar el servicio a cambio de la
remuneración pactada, para aplicar correctamente la noción de cadena de valor a
este ámbito y el carácter plurifásico del IVA sin tergiversar la relación
económica real.
Tal como afirma el TAIIA, el carácter
plurifásico del tributo está condicionado a que los elementos del hecho
generador se hayan verificado en su totalidad en la relación entre el prestador
del servicio y el prestatario, tal como lo establece el art. 16 de LIVA. Es la
pluralidad de hechos generadores lo que demuestra el carácter plurifásico del
impuesto y no al revés. La intervención de varias personas naturales o
jurídicas en la prestación de cierto servicio no determina por sí sola la
pluralidad de hechos generadores. Para ello es necesario que en cada relación
jurídica que se pretenda individualizar e independizar la prestación prometida
por cierta remuneración se haya cumplido o verificado en su totalidad al igual
que esta última.
Así, para conformar un nuevo eslabón de la cadena de valor o
para estar ante una nueva prestación de servicio, éste no puede consistir en la
misma prestación (total o parcial) que se adeuda a cambio de la remuneración
igualmente objeto del anterior eslabón de la cadena en cuestión. La razón de
esta negativa es sencilla, porque en tal supuesto estaríamos ante el mismo
hecho generador; entonces, no habría más que un solo hecho imponible en esta
hipótesis.
Se caería en un yerro si se calificaran
como “fases de comercialización” en
la prestación de este tipo de servicios con regulaciones especiales a cada una
de las acciones que solo tienen sustento jurídico y económico al ser
consideradas como una unidad, en vista de que aisladamente jamás podrían
configurar o perfeccionar la total prestación acordada entre las partes ni, por
tanto, justificar la remuneración total realizada por el sujeto que ha
requerido la prestación. Entonces, es necesario distinguir entre la pluralidad
de prestación de servicios y la pluralidad de acciones necesarias para la
consumación de un único servicio; de lo contrario, este último sería
desnaturalizado gravando fiscalmente acciones aisladas que por sí solas no son
hechos generadores tal cual han sido definidos en la ley, violentando con ello
el principio básico de legalidad tributaria.”
ELEMENTO MATERIAL DE LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TRANSPORTE
AÉREO INTERNACIONAL DE PASAJEROS
“Aclarado el carácter plurifásico del IVA,
es importante determinar el elemento material de la prestación del
servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros para determinar
si las operaciones observadas por las autoridades demandadas constituyen
ciertamente o no hechos generadores de IVA.
Lo precedente por cuanto se trata de una
actividad específica que es objeto de regulación internacional, en el marco de
las operaciones de un ente supranacional del que El Salvador es miembro y con
el cual mantiene obligaciones de Derecho Internacional Público por las que el
país se obliga a determinados procederes en relación con la facilitación del
transporte público de pasajeros por vía aérea, así como de otras actividades de
transporte aéreo.
El Salvador es signatario del Convenio
sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de Chicago (en adelante el
Convenio) el que es, como se indicó supra, un instrumento de derecho público
internacional, por el cual El Salvador se incorporó a la Organización de
Aviación Civil Internacional y adoptó las obligaciones contenidas en ese
Convenio y en las adendas y anexos subsiguientes así como en otros documentos
relacionados en el tratado o sus adendas.
Entre otras cosas, el tratado regula a)
los criterios para el transporte aéreo de pasajeros y b) los criterios de
tributación a los servicios aeronáuticos y sus servicios auxiliares.
De ahí que sea obligatorio para El
Salvador determinar su norma interna de conformidad con sus obligaciones
internacionales, tal cual las ha suscrito, sin tener la potestad de ignorarlas,
obviarlas o contradecirlas, salvo previo proceso de denuncia, como en todo
tratado internacional debidamente ratificado y con fuerza normativa.
En ese contexto, debe atenderse a las
regulaciones contenidas tanto en el texto actualizado (todas las reformas,
incluyendo las de dos mil dieciséis han sido paulatinamente ratificadas por el
Estado Salvadoreño) del Convenio, como los criterios y directrices de la OACI y
a la ley que fue emitida para el cumplimiento de las obligaciones contraídas en
el convenio, que es la Ley Orgánica de Aviación Civil vigente desde el
diecinueve de octubre de dos mil uno.
Así, primeramente se acude a lo
determinado en el Convenio en su artículo22:
“Cada Estado contratante conviene en
adoptar, mediante la promulgación de reglamentos especiales o de otro modo,
todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la navegación de las
aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga,
especialmente en la aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana
y despacho.”
Asimismo, en el artículo 27 del Convenio
se dispuso:
“Cada Estado contratante se compromete a
colaborar, a fin de lograr el más alto grado de uniformidad posible en
las reglamentaciones, normas, procedimientos y organización relativas a las
aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones
en que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de Aviación
Civil International adoptará y enmendará, en su oportunidad, según sea
necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos internacionales que
traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de
control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e
inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con
la seguridad, regularidad y eficiencia de la navegación aérea que en su
oportunidad puedan considerarse apropiadas”
En aplicación de dichas facultades, la
Organización de Aviación Civil Internacional (OACI), entiende por “Operación
de transporte aéreo comercial.
Operación de aeronave que supone el transporte
de pasajeros, carga o correo por remuneración o arrendamiento” y por Vuelo,
transporte aéreo comercial. La
operación de una aeronave durante una o más etapas, de manera regular o no
regular, que se ofrece al público por remuneración o arriendo” (OACI, “Revisión
de las Clasificaciones Estadísticas y Definiciones Utilizadas en las
Actividades de Aviación Civil”, nota de estudio STA/10-WP/7 del 16/10/09,
perteneciente a la Décima Reunión Departamental Estadística, Montreal, 23-27 de
noviembre de 2009 disponible para consulta en el sitio oficial de la OACI.).
[Negritas y cursivas suplidas] De esta definición se colige la precisa
identidad de las partes de la relación jurídica material del servicio: quien
opera una aeronave y el público, así como su objeto.
Por su parte, el
art. 3 de Ley Orgánica de Aviación
Civil, norma que rige las operaciones de transporte aéreo que nos compete,
establece conceptos generales indicando que a los efectos de dicha ley se
entiende por: “Servicio Público de Transporte Aéreo: Es el servicio que se ofrece de manera general y que en términos de
la presente ley, incluye el servicio público sujeto a concesión, así como otros
servicios sujetos a permiso” y por “Transporte
Aéreo Comercial: Serie de actos destinados a trasladar por
vía aérea a personas o cosas desde un punto de partida a un punto de
destino a cambio de una contraprestación” (el subrayado es propio). Asimismo, el art. 55 del mismo
cuerpo normativo señala: “Transporte
público aéreo internacional es el que se efectúa entre dos o más
países”. Son destacables de estas
definiciones las concretas prestaciones que corresponden a cada una de las
partes de la relación y que el servicio de transporte supone la materialización
de una “serie” o pluralidad de actos todos encaminados a un solo objetivo:
trasladar a una persona de un punto de partida a un punto de destino, lo que
supone el paso de una trayectoria.
Lo explicado
anteriormente debe considerarse con especial cuidado a fin de no confundir
actos de prestación de diferentes servicios que se pudieren generar en otros
ámbitos que constituyeren
subcontrataciones de servicios y, por ello, en algunos supuestos puedan ser gravados como actos distintos,
ya que, en particular, el transporte aéreo de pasajeros se constituye en un único
servicio que
generalmente se presta mediante una serie de actos distintos pero concatenados y es de su esencia misma tal
distribución de porciones del servicio, de modo tal que las regulaciones
nacionales así lo reconocen.
En las operaciones
relativas al marco legal precedente -entre ellas el transporte aéreo de
pasajeros- El Salvador, como Estado parte debe cumplir con los CRITERIOS DE LA
OACI SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL contenidos
en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo, en
el cual, entre otras consideraciones y resoluciones se determinó:
“Considerando,
con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que
la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la
operación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede
prevenirse eficazmente mediante acuerdo recíproco de los Estados a fin de
limitarla imposición en estas dos esferas al Estado donde tenga dicha empresa
su domicilio fiscal;
b) que
para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de
esta norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables
dificultades para la distribución de ingresos entre un gran número de
jurisdicciones fiscales; y
c) que
ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a
evitar en general la imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se
refieren al intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o mediante
la adopción por los Estados de legislación que garantice la exención a
cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del
transporte aéreo internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional tiende a retardar su mayor
desarrollo aumentando su coste al explotador (como ocurre en el caso de los
impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al expedidor
(como en el caso de los impuestos sobre la carta deporte aéreo), y al viajero
(como en el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al
viajero amuchas molestias (como ocurre en el caso de los impuestos per cápita,
de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El
Consejo resuelve que:
[…] 2.
Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a)
cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la
exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado
contratante de la explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo
internacional; y
ii) la
exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del
pago de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares,
así como sobre las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la
operación de aeronaves en el transporte aéreo internacional;
b) los
“impuestos” a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c)
cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en
la cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con
la doble imposición en general, u otros métodos tales como la inclusión de
disposiciones apropiadas en los acuerdos bilaterales para el intercambio de
derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan tales exenciones a
cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d)
cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar
demoras en las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la
aplicación de la cláusula a);
3. Con
respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible
y tratará de eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda
forma de imposición sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos de los
explotadores y los impuestos recaudados
directamente de los pasajeros o expedidores;
4.
Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado
en que está dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la
presente Resolución, y mantendrá en adelante informada a la Organización de
cualquier cambio posterior respecto a la Resolución; y
5. La
información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.”[Cursivas
y subrayado suplido, negrillas del original].
Tratándose
entonces de un mandato contraído en un tratado supranacional, aunque
desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las que se
refieren estas obligaciones no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones
legales, sino, incluyen la interpretación de las ya existentes, de modo que,
una norma interna habrá de interpretarse no solamente en el sentido que podría
tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente la necesaria coherencia
con las exigencias a las que El Salvador se somete en el ámbito del derecho
público internacional.
De ahí que, en
concordancia con este modo de interpretación, una norma que contradiga a un
tratado se ve relegada, debido a la regla de prelación contenida en el artículo
144 inciso segundo de la Constitución, por ende, al examinar las disposiciones
legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del
transporte aéreo internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que causen
un excesivo costo al servicio, haciéndolo más oneroso para el expedidor del
boleto o para el pasajero, asimismo, a los ingresos que reciben los operadores
– léase las líneas aéreas – que colaboran para prestar este servicio escalonado
que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de destino
y que formalmente se denomina transporte público de pasajeros por vía aérea.
En esa tesitura se advierte que en el
primer acto impugnado, la DGII identificó que los correspondientes boletos
aéreos fueron vendidos por diferentes aerolíneas nacionales e internacionales,
pero que la sociedad demandante utilizó las aeronaves que le fueron autorizadas
por Aeronáutica Civil de El Salvador, para efectuar sus vuelos en los cuales
transportó a esos mismos pasajeros, ya sea dando inicio a todo el itinerario de
vuelo desde El Salvador (punto de partida) o en una de las conexiones realizada
en El Salvador hacia al siguiente punto de conexión, necesaria para cumplir el
itinerario trazado hasta llegar al punto de destino del pasajero.
No hay controversia en este caso en cuanto
a que el servicio por el que pagó el pasajero su boleto a las aerolíneas
distintas a TACA es por el transporte aéreo público de pasajeros desarrollado
en cualquiera de los siguientes supuestos: (i) su traslado vía aérea desde El Salvador -inicio- hacia un lugar fuera
de él -destino- o (ii) su traslado
vía aérea desde el exterior -inicio- pasando por El Salvador -conexión- hacia
un lugar fuera de este último país -siguiente conexión o destino-. Entonces,
para la satisfacción de la prestación del servicio prometido al pasajero–el
transporte aéreo–debían cumplirse una serie de actos con una sola finalidad,
esto es, trasladar a esta persona al
punto de destino, entre los cuales se aprecian unas obligaciones de medios
(aplicación del deber de diligencia especial –lex artis- durante la movilización del pasajero de un punto a
otro); y, claramente, una sola obligación de resultado, consistente en
el efectivo arribo del pasajero a su destino.
Para tener por consumada, ocurrida o
finalizada la prestación requerida por el pasajero en los términos expuestos,
no puede prescindirse del cumplimiento de ninguna de las anteriores
obligaciones; de lo contrario, estaríamos ante un incumplimiento contractual o
un pago de lo no debido. El transporte del pasajero a su lugar de destino es
una sola prestación de servicios que comprende pluralidad de acciones y
obligaciones. No puede escindirse cada
conexión, tramo o acción para ser el objeto de una relación jurídica diferente
sin que con ello se tergiverse la prestación real y completa por la que el
pasajero realizó la remuneración o compra del boleto.
A este respecto, la DGII considera que, en
razón de la implementación de las modalidades de las operaciones de la parte
actora, ésta realiza una prestación de servicios no directamente al pasajero
sino a las diferentes aerolíneas nacionales e internacionales que vendieron los
boletos. En este mismo contexto, el TAIIA explica que existen dos relaciones
jurídicas, siendo las siguientes: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas
que efectúan la venta del boleto y, ii) entre la línea aérea que efectúa la
venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o trayecto
de la ruta. De lo anterior se advierte que, según las autoridades demandadas,
las operaciones de transporte aéreo realizadas por la parte demandante de
pasajeros que compraron sus boletos de otra línea aérea son una etapa distinta del tributo y, por tanto, deben ser
gravadas.
En el planteamiento anterior se advierten
dos inconsistencias atendiendo al contenido material de la prestación del
servicio que se analiza. Se afirma que una aerolínea puede prestar el servicio
de transporte aéreo de pasajeros a favor de otra aerolínea, para lograr identificar
a los sujetos de una “segunda”
relación jurídica “diferente” de la
instaurada –a consideración de las autoridades demandadas- con la venta del
boleto; sin embargo, en el servicio de transporte aéreo de pasajeros, la única
contraparte de una aerolínea son las personas naturales que efectivamente
transporta, tal como se ha indicado al transcribir los artículos de la Ley de
Aviación Civil.”
VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA, AL GRAVAR ACCIONES QUE NO
CONSTITUYEN POR SÍ SOLAS UN HECHO GENERADOR DE IVA
“En segundo lugar, las autoridades
demandadas han reconocido expresamente que el compromiso frente al consumidor o
el servicio pactado en la relación “aerolínea
vendedora del boleto - pasajero” no es la simple comercialización del
boleto (como ocurre en el caso de una agencia de viajes), sino llevar al
pasajero hasta el destino pactado. A
folio 62 del primer acto impugnado, la DGII afirma: “no cabe discusión que quien se compromete a prestar el servicio de
transporte es la línea aérea que vende (directamente o a través de un agente)
el boleto de vuelo al pasajero, al ser responsable frente al sujeto que
adquiere el boleto de la realización del transporte desde su origen hasta su
destino (…)”. Pero trasladar al pasajero se identifica también como la
acción o el conjunto de acciones de la prestación del servicio de la segunda
relación jurídica planteada por las autoridades demandadas (en la relación
aerolínea – aerolínea). Como se observa, ambas prestaciones comparten el mismo
objetivo que legalmente es considerado un único servicio prestado
mediante varias acciones. Entonces, no existe realmente una dualidad de
servicios.
Así las cosas, se vuelve palmario que,
cuando una aerolínea diferente a la que vendió el boleto presta el servicio de
transporte de al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del viaje,
lo que existe es una sustitución de
sujetos en el cumplimiento de la única obligación de resultado pactada
desde un inicio frente al mismo pasajero, más no una nueva prestación de
servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración.
Según el art. 16 LIVA, el hecho impositivo
en el servicio que nos compete solo ocurre
cuando se ha transportado al pasajero que compró su boleto, a su lugar de
destino. Y, como se ha señalado, la lógica de una cadena de valor que
vuelve viable la invocación del carácter plurifásico del IVA para gravar cada
fase, reside en la existencia de más de un hecho generador consumado en todos
sus elementos en cada eslabón. De hecho, el mismo TAIIA reconoce lo anterior al
afirmar que el IVA puede aplicarse independientemente en cada una de las etapas
de circulación económica de los bienes y servicios, siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho generador.
Según las autoridades demandadas, su
postura tiene asidero en el art. 18 de la LIVA, que señala: “[l]as prestaciones de servicios como hecho
generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto, según cuál
circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: a) Cuando se
emita alguno de los documentos señalados en los artículos 97 y 100 de esta ley;
b) Cuando se dé término a la prestación (…)”. Afirman que la venta del
boleto aéreo encaja en la letra a) y tanto la transportación durante una
conexión como el efectivo arribo al lugar de destino del pasajero encaja en el
supuesto de la letra b), de lo que coligen la existencia de más de un hecho impositivo
desde la venta del boleto hasta el traslado al punto de destino del mismo
pasajero.
Con el afán de que la modalidad de
continuidad de la transportación o el “transbordo” encajare en la letra b) del
art. 18 de la LIVA, las autoridades demandadas plantean como “lugar de inicio”
del servicio a El Salvador, cuando inconsistentemente también se asevera que el
origen del viaje del mismo pasajero es el exterior del país, situación que
también tiene trascendental incidencia en el cumplimiento del elemento espacial
del hecho generador para poder ser gravado con IVA por el fisco nacional; tema
que, sin embargo, no corresponde ahondar en ese momento.
En el contexto de la modalidad del
trasbordo, es un hecho aceptado el que el pasajero haya comprado un boleto para
ser transportado desde un país diferente de El Salvador (origen) hacia otro
punto fuera de éste (destino), siendo el paso por El Salvador únicamente la
continuidad del itinerario de viaje hasta llevar al pasajero al siguiente punto
de conexión o a su destino final; entonces, existe una única prestación de
servicio prometida al pasajero a cambio de su remuneración aunque se haya
tenido que realizar más de una acción o conexiones por la misma línea área que
le vendió el boleto o por otra para la satisfacción y culminación de la misma.
Al identificar una relación jurídica
exclusivamente entre las aerolíneas, como lo hacen las autoridades demandadas,
supuestamente diferente de la relación instaurada entre el pasajero y la
aerolínea que le vendió el boleto, y que consiste igualmente en el servicio
de transporte aéreo de pasajeros, se incurre en una clara desnaturalización
del servicio en cuestión; porque, ¿cuál es la prestación a favor de la
aerolínea distinta a TACA en la transportación aérea de pasajeros? Si no se
opta como respuesta que ninguna prestación, puesto que quien es trasladado
físicamente de un lugar a otro, vía aérea, es el pasajero que compró el boleto,
entonces tendría que aceptarse que una aerolínea puede transportar vía aérea a
otra aerolínea, siendo ésta el pasajero que por ello daría una remuneración.
Pero, también, existe un contrasentido en
la argumentación de las autoridades demandadas, puesto que reclaman el
acaecimiento de un nuevo hecho generador entre las aerolíneas sin advertir que
con ello el suceso que consideran como “hecho generador” entre el pasajero y la
aerolínea que le vendió el boleto-es decir, la venta del boleto aéreo y que
encuadran en el art. 18 letra a) LIVA-, realmente nunca se perfeccionaría por
no ser posible imputar a tal relación la consumación del servicio que se dice
es objeto de otra relación de la cadena de valor. Sin duda, para que sea
posible un nuevo eslabón de esta cadena, la prestación y su remuneración en el
anterior eslabón deben haberse verificado en su totalidad y no quedar interrumpidas
o indefinidamente insatisfechas por el advenimiento de una supuesta nueva
relación jurídica.
Es importante advertir que el art. 18 de
la LIVA no regula diferentes hechos generadores, como suponen las
autoridades demandadas, tampoco define el momento de consumación de algún hecho
impositivo, tarea ésta realizada por el art. 16 de la misma ley; únicamente
determina en qué momento se causa el
impuesto (como señala expresamente su epígrafe o título) cuando el hecho generador es la prestación
de servicios. Para ello establece “circunstancias”
que en ningún momento califica como “hechos
generadores”, sino por cuya ocurrencia el contribuyente estará obligado a
enterar o a hacer el pago del impuesto respectivo al fisco, suceso que difiere
a la consumación del hecho generador.
También es claro del citado art. 18 que en
cada caso habrá de aplicarse uno solo de
los eventos que propone para fijar el momento en que se causa el impuesto,
debiendo atender o aplicar la circunstancia que ocurra primero. Una de ellas es la emisión de alguno de los
documentos señalados en los artículos 97 y 100 de la LIVA, entre los que, por
resolución de la Administración Tributaria, se encuentra el boleto aéreo.
Por regla general, la obligación
tributaria (y la exigibilidad coactiva del pago a favor del fisco) nace cuando
se verifica el hecho previsto por la ley que le da origen (arts. 16 y 58 del
CT), pero también la ley puede
independizar el momento del nacimiento de la obligación tributaria del momento
de consumación del hecho generador, incluso anticipando el primero
y, con ello, el pago del impuesto, como lo señala el art. 60 del CT. Pero esta
excepción no supone la existencia de dos hechos generadores.
El supuesto de la letra a) del art. 18
LIVA prevé un anticipo de la
obligación tributaria porque no responde a la regla general de que ésta nace
cuando ocurre el hecho generador que, en la prestación de servicios, según el
art. 16 de la LIVA, se consagra cuando se realiza o presta el servicio
remunerado. Esto último, más bien, es el supuesto de la letra b) del primer
artículo citado.
En virtud del art. 18 LIVA el
contribuyente no esperará el término de la prestación del servicio de
transporte aéreo de pasajeros o su arribo al lugar de destino (momento de
consumación del único hecho generador) para pagar al fisco el impuesto si antes
se ha emitido el boleto aéreo, aunque, se
insiste, no haya ocurrido aún el hecho generador. Entonces, la distinción
de estos momentos no sustenta la tesis de una segunda relación jurídica que dé
nacimiento a un nuevo hecho generador en la prestación del servicio de
transporte aéreo cuando la aerolínea que lleva al pasajero a su lugar de
destino o durante una de las conexiones es distinta de la que vendió el boleto.
La venta del boleto y la transportación
aérea no se ventilan a la luz de este artículo como dos hechos generadores
independientes, sino como circunstancias
fácticas; así, la venta del boleto determina la obligación de pagar el
impuesto; pero esto es una causación de
pago del impuesto, que en este caso es anticipada pues el hecho generador sólo se considera
ocurrido hasta que el pasajero llega a su lugar de destino independientemente
de que sea mediante vuelo directo o utilizando conexiones o transbordos. En el
caso concreto, la DGII erróneamente equipara la causación del impuesto (la venta del boleto aéreo) con la
consumación u ocurrencia del hecho
generador (el arribo del pasajero a su destino final), aun cuando ella
misma advierte que la prestación del servicio de transporte aéreo aún no ha
ocurrido en ese momento.
La mera venta del boleto aéreo no
constituye un hecho generador del IVA. La operación gravada no es la venta del
boleto que puede realizarse en el exterior del país o dentro del país, sino que
la operación gravada es el servicio de transporte aéreo de pasajeros que, para
ser gravado en el país, el itinerario debe dar inicio en El Salvador. De ahí
que cuando TACA transportó a su destino a los pasajeros que compraron boletos a
otras aerolíneas, se consagró el hecho generador o la prestación del servicio
de transporte aéreo de pasajeros por el que se pagó el boleto; mientras que
cuando TACA transportó durante una porción del itinerario (conexión) a los
pasajeros que comprobaron boletos a otras aerolíneas, únicamente se realizó una
de las acciones necesarias (de la pluralidad de las que contiene la prestación
del servicio en cuestión) para la consagración del único hecho generador.
Situación diferente es que el impuesto haya debido pagarse con la emisión del
documento, ello como un anticipo en virtud del art. 18 LIVA, y siempre que el
servicio haya iniciado efectivamente en territorio salvadoreño, de conformidad
con el art. 19 LIVA que recoge el principio de territorialidad; pero incluso en
estos casos, cuando ha sido otra aerolínea la que ha vendido el boleto en El
Salvador, es ella quien ha recaudado el pago del IVA del pasajero, mientras que
TACA es la empresa que realiza el efectivo traslado del pasajero hasta una
conexión o hacia su destino fuera del país, el servicio de transporte de
pasajeros sólo se consuma hasta el momento del arribo al destino final pero el
pago se causó al momento de venderse el boleto.
Aclarada esta circunstancia, resulta
coherente que la aerolínea que vende el boleto en su contabilidad registre el
precio de éste en una cuenta de su pasivo, denominada “pasivo diferido” a favor del pasajero,
lo cual no ha sido controvertido por las partes. Esta situación, en primer
lugar, confirma que con la venta del boleto no se ha consumado o consagrado el
hecho generador, en concordancia con el art. 16 de la LIVA, sino con el
traslado completo que culmina con el arribo del pasajero a su lugar de destino,
el cual puede o no llevarse a cabo.
Efectivamente, antes de realizarse el
vuelo, el pasajero puede desistir del servicio en su totalidad o parcialmente y
solicitar la devolución del precio del boleto total o en lo que corresponda.
Ante esta circunstancia, como el art. 18 de la LIVA determinó que se pagara el
impuesto al fisco de forma anticipada a la ocurrencia del hecho generador,
entonces lo que procede es una devolución del mismo, pues tal pago ha perdido
la causa que lo legitima (porque no se consumó el hecho generador). Justamente
el art. 212 del CT reconoce el derecho de repetición o devolución de los pagos
por impuestos indebidos o en exceso.
El anterior registro contable también es
coherente con el hecho de que únicamente existe una prestación de servicio
frente al pasajero; y, por tanto, un solo hecho generador de pago de IVA.
Aunque el precio del boleto es recibido por una aerolínea y ésta debe enterar
en dicho instante el monto del IVA al fisco por el anticipo que prevé la ley,
la prestación aún no se ha verificado. Es hasta que el pasajero es llevado a su
lugar de destino que la contraprestación de la remuneración se cumple (ocurrencia
del hecho generador de IVA), y el momento en que el pasivo puede pasar al lado
de los activos (y en el Estado de Resultados como ingreso) de la misma
aerolínea que vendió el boleto si ésta transportó al pasajero o, bien, de la
que efectivamente prestó el servicio total o parcialmente.
En efecto, existe una sola remuneración
por una sola prestación. Cuando TACA transporta al pasajero en todo o en una
parte, pide a la línea aérea que vendió el boleto que le transfiera el monto
que dicho pasajero le pagó en el porcentaje correspondiente por el tramo
servido, cantidad que hasta ese momento se encontraba en un “pasivo diferido”
de los registros de la última y no en sus ingresos. Vale aclarar que la
existencia de una cámara de compensación de pagos entre líneas áreas no altera
el concepto en el que se realiza la transferencia de todo o parte del precio
del boleto ni menos aún justifica que tal precio pueda gravarse nuevamente en
esta fase de compensación porque no ocurre un hecho generador diferente de
aquél por el cual la aerolínea que vendió el boleto pagó anticipadamente el impuesto.
En síntesis, el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al comprar
su boleto a una línea aérea es un único servicio aunque el traslado hacia su conexión o destino lo realice otra aerolínea,
por consiguiente dicho servicio tiene una
sola “etapa de comercialización de éste”,
independientemente de que sea la línea aérea a quien le compró el boleto quien
lo transporte o sea TACA la que le preste en todo o en parte el servicio por el
que se pagó a la otra aerolínea. Ello no
provoca el nacimiento de un nuevo hecho generador de IVA en los términos
planteados por las demandadas, pues para que exista deben verificarse todos sus
elementos constitutivos, entre ellos, el material, según lo establecido en el
art. 16 de la LIVA. Y, como se ha comprobado, las operaciones en las
modalidades observadas por las autoridades demandadas no son más que acciones necesarias para consumar la misma prestación
contraída a favor del pasajero desde la venta del boleto.
La participación de dos o más aerolíneas
desde la venta del boleto hasta el arribo del pasajero al lugar de destino no
supone la realización de hechos o acciones que por separado el legislador haya calificado como hechos generadores
independientes. La venta del boleto como evento relevante para el
legislador es sólo para efectos de pagar el impuesto al fisco (anticipo), pero
no es la concreción de un hecho generador. El traslado del pasajero vía aérea
en una porción del itinerario o en su totalidad hasta su destino por una
aerolínea distinta de la que vendió el boleto no es más que el cumplimiento de
la natural actividad solicitada, esperada y remunerada por el pasajero desde el
momento de la adquisición de su boleto.
El traslado
que hace TACA de un pasajero que le compró su boleto a otra aerolínea no
constituye una nueva etapa de comercialización del servicio, sino que es parte de la cadena de actos concatenados
que concretan el servicio de transporte
aéreo internacional que pagó el pasajero, que se agotará y se terminará de
prestar hasta el arribo de éste a su destino final según su itinerario de
vuelo. Entonces, no se cumple el presupuesto necesario para invocar el carácter
plurifásico del IVA: la existencia de dos o más hechos generadores.
La interpretación de las autoridades
demandadas no puede tener por único sustento la facultad recaudatoria del
fisco, sino la interpretación sistemática de las normas aplicables en razón del
principio de legalidad tributaria y todo ello de la mano con la naturaleza de
la relación económica real. Esta Sala advierte que la interpretación realizada
en los actos impugnados provoca una
doble o múltiple imposición, al gravar una misma prestación de servicio en
dos o más de los siguientes momentos: con la compra del boleto, con cada
conexión y a la hora de consumarse el hecho generador (arribo al destino), con
la única justificación de realizarse cada acción por una aerolínea diferente
aunque se esté en una misma etapa de comercialización o en el mismo eslabón de
la cadena de valor del servicio, lo que conllevaría, sin duda, a un impacto en
el precio del servicio por el correspondiente traslado del doble o múltiple
impuesto a cargo del consumidor final, en total inobservancia del principio de
legalidad.
Tal interpretación podría generar una
disrupción en la dinámica del tráfico aéreo en la cual se fomenta la
colaboración entre líneas aéreas que se vuelve necesaria, dada la variedad de
rutas, las distancias entre origen y destino, los frecuentes eventos de retraso
de vuelos, variables en el clima, saturación de los vuelos o ausencia de
disponibilidad de suficientes aeronaves de una aerolínea para cubrir la
frecuencia de la ruta. Las variables antecedentes han requerido la
consolidación de un sistema de colaboración entre las aerolíneas para dar
satisfacción a la prestación requerida por cada pasajero, procurando que dicha
cooperación no se traduzca en un aumento del precio ya abonado por el boleto ni
eventualmente devenga en un encarecimiento general del tramo o tramos de
cualquier itinerario.
Para mantener precios accesibles al
pasajero, la colaboración entre aerolíneas lleva a una necesaria repartición
del monto pagado, desde el principio, por el boleto por el pasajero, lo cual es
posible gracias a la adopción de los
criterios de tributación de la OACI, que permiten limitar la imposición de
gravámenes a las ganancias de las aerolíneas en lo referente al transporte de
pasajeros así como a los actos de traslado que lo sirven; pero si la operación
se vuelve más onerosa, tal colaboración no podría continuar brindándose por el
mismo precio que una única aerolínea cobraría a un pasajero para llevarlo por
sí misma desde el lugar de origen hasta el país de destino, por lo que debe
tenerse en consideración que la múltiple tributación por el mismo servicio
encarece la colaboración al cargar a cada aerolínea la cuantía que el pasajero
ha pagado solamente en una ocasión, pero que las diferentes Autoridades
Tributarias estarían recibiendo tantas veces como tramos tenga la ruta
necesaria para finalizar el servicio al llevar a su destino al pasajero, lo
cual, indudablemente repercute en los gastos de cada operación aérea –
combustible, lubricantes, repuestos, personal de vuelo, depreciación de
aeronave, seguros y otros contingentes – y generaría como consecuencias ya sea
que (i) el importe del boleto sea más caro por tramos a fin de cubrir una ruta
que si se adquiere un boleto para un vuelo directo o (ii) que el importe se
vuelva variable y el pasajero esté sujeto a cobros adicionales según se vea
afectado por azares del viaje, debiendo pagar imprevistos por clima, horarios,
disponibilidad de aeronaves o saturación de pista aérea, que actualmente son
absorbidos por las aerolíneas que colaboran con aquella que originalmente
vendió el boleto.
Por el contrario, si las aerolíneas que
colaboran en los tramos procuran no elevar el precio para no perder
competitividad con otras aerolíneas, se reduce el margen de ingreso y no
solamente se afectan las ganancias, sino que se pueden producir pérdidas e
incurrir en costos que no se puedan recuperar con el ingreso obtenido de la
parte correspondiente del importe de los boletos de los pasajeros en tránsito,
lo cual eventualmente genera modificaciones y hasta cierres de rutas no
rentables, de modo que, en la medida que otros países no comparten la política
tributaria que sustenta la múltiple tributación de un mismo servicio, los
operadores aéreos preferirán rutas que omitan escalas en El Salvador y
promoverán las alternativas menos onerosas, lo cual supone serias desventajas
para el país, las industrias de servicios accesorios prestadas en el aeropuerto
así como de las aerolíneas locales o basadas en dicho recinto aeroportuario.
En definitiva, la decisión de las
autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito fiscal a favor de la
sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de remanente de
crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados
artículos de la LIVA y del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio
que se analiza, generando una violación al principio de legalidad tributaria,
al gravar acciones que no constituyen por sí solas un hecho generador
de IVA.
De ahí que los dos actos impugnados deben
ser declarados ilegales, resultando inoficioso conocer del resto de motivos de
ilegalidad invocados, pues un análisis al respecto no alteraría la decisión
señalada.”