DIRECCIÓN
GENERAL DE IMPUESTOS
FACULTADES QUE LA LEY OTORGA AL
DIRECTOR Y SUBDIRECTOR DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS
“SEGUNDO. VERIFICACIÓN DE LOS MOTIVOS DE ILEGALIDAD
1. Sobre la supuesta violación a los principios de
legalidad, seguridad jurídica y transparencia, ante la falta de acreditación de
delegación
Al
respecto, corresponde analizar las facultades que la ley otorga al Director y
Subdirector, ambos de la DGII, pues tal como lo dispone el artículo 4 inciso 1°
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (LODGII), esta
Dirección es dirigida y administrada por dichos funcionarios, quienes tienen
atribuciones propias conforme a esta ley. En ese sentido, en el artículo 6 de
la ley se establece un listado de atribuciones propias del Director, entre
otras, están la de los literales: g) la redistribución orgánica de las
funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de
la Dirección General, y j) cualquier otra función que determinen las leyes o le
sean encomendadas por los titulares del Ramo. En cuanto al Subdirector, entre
sus funciones están las dispuestas en los literales e) y k) del artículo 7 de
la misma ley, las cuales son: e) ejerce el seguimiento y control del sistema de
funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que
incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, y k) todas aquellas
tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de
las funciones de la Dirección General.
Así
también, es pertinente hacer referencia al Código Tributario cuyo 173 establece
que la administración tributaria tendrá como facultades la fiscalización,
inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de
las obligaciones tributarias. Posteriormente, el artículo 174 dispone que para
ejercer las facultades de investigación y fiscalización ésta contará con un
cuerpo de auditores, quienes serán
designados por la misma a través del acto de designación denominado auto de
designación de auditor, quienes al concluir su comisión deberán emitir un
informe dirigido a la administración tributaria. De ahí, el artículo 183
dispone que la administración tributaria deberá proceder a liquidar de oficio,
entre otros, cuando la declaración presentada o la documentación complementaria
ofreciera dudas sobre su veracidad o exactitud, presente errores aritméticos o
ella no cumpliere con todos los requisitos y datos exigidos; liquidación que
previo a determinarse, deberá seguirse el procedimiento establecido en el
artículo 186, en relación con el artículo 74-A todos del mismo cuerpo legal.”
DIRECTOR GENERAL, ESTÁ FACULTADO PARA DELEGAR LAS ATRIBUCIONES
QUE LAS LEYES TRIBUTARIAS LE CONFIEREN A CUALQUIERA DE SUS FUNCIONARIOS,
TÉCNICOS Y EMPLEADOS
“Asimismo,
el artículo 8 inciso 3° de la LODGII habilita tanto al Director General como al
Subdirector, para delegar una o más de
las facultades que la ley les confiere a cualquiera de sus funcionarios,
técnicos y empleados. En conclusión, ambos tienen la competencia para
delegar en otros funcionarios, técnicos o empleados, el auto de designación de
auditores y la resolución de liquidaciones oficiosas, entre otros. Dicho
criterio ha sido reconocido en reiterada jurisprudencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo, por ejemplo, en las resoluciones: 281-2014 de fecha
27 de septiembre de 2017, 575-2013 de fecha 24 de julio de 2016, 242-2007 del
02 de marzo de 2016, 216-2006 de fecha 17 de enero de 2014, 250-2008 de fecha
17 de enero de 2014, 555-2014 de fecha 31 de agosto de 2018, entre otras. Por
consiguiente, la delegación tanto del Director General como del Subdirector
General se enmarca en el principio de legalidad, ya que tal como se ha
establecido, de la interpretación de las atribuciones y competencias que la ley
otorga, ambos pueden delegar sus competencias, entre las que se encuentran las
de fiscalización y la de resolver la liquidación de tributos, así como los
actos administrativos de trámite, entre otros.
De lo
anterior, se colige que la DGII es dirigida y administrada por el Director y
Subdirector, cuyas atribuciones y facultades se encuentran establecidas en la
ley, las cuales pueden ser delegadas a cualquiera de sus funcionarios, técnicos
y empleados, advirtiendo que el legislador no limitó las funciones que pueden
delegar o cuál sería el funcionario, técnico o empleado delegado, por lo
que, en razón de la auto organización de la Dirección y en la búsqueda del
alcance de sus objetivos, siempre dentro del marco de la legalidad, se entiende
que la delegación podría recaer sobre cualquiera de sus funcionarios, empleados
o técnicos, estando legitimados para ejercer funciones y emitir
resoluciones relacionadas con la fiscalización y liquidación oficiosa y/o
imposición de sanciones entre otras, así como todas aquellas que el legislador
ha impuesto a la DGII como órgano institución (artículo 1 y 3 de la LODGII).
Además,
debe considerarse que debido a la carga laboral de dicha Dirección, resultaría
imposible que uno o ambos funcionarios en calidad de titulares de la
administración tributaria logren ejecutar personalmente todas sus funciones y
atribuciones, por lo que el artículo 4 inciso 2° de la LODGII dispone que la
DGII contará además con las áreas operativas, cargos, funcionarios y demás
personal, de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal
efecto, la estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de la
misma.”
ESTRUCTURA
ORGANIZATIVA DE LA DGII
“Así, se
observa que en la estructura organizativa de la DGII se encuentran la
Subdirección General de la cual depende, entre otras, la Dirección de
Fiscalización, y dentro de esta, las Oficinas Regionales de Occidente y
Oriente, así como la División Jurídica, dentro de la cual está la Unidad de
Audiencia y Tasaciones (información retomada de la página web del Ministerio de
Hacienda). Es decir, que dentro de estas dependencias están los funcionarios
que emitieron por delegación del Subdirector los actos administrativos
impugnados por la parte actora.”
AUSENCIA
DE VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, CUANDO LOS PROCEDIMIENTOS
ADMINISTRATIVOS DESARROLLADOS Y LAS DELEGACIONES SE REALIZARON POR LAS
AUTORIDADES COMPETENTES Y EN CUMPLIMIENTO A LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS
“Ahora
bien, la parte actora en su demanda a f. 6 vuelto sostiene que se incumplió el
artículo 8 inciso 3° de la LODGII, argumentando que el auto de designación con
el que inicia el procedimiento de fiscalización fue dado por “la DGII,
SUBDIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS, OFICINA REGIONAL DE ORIENTE, en San
Miguel, (…) firmado por “Delegación de la Subdirección General”, por (…) Jefe
de la Oficina Regional de Oriente, Dirección General de Impuestos Internos”
(sic); sin embargo, señala que no niega que dentro de las funciones del
Subdirector General está la de delegar la función para ejercer el seguimiento y
control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, incluyendo la emisión de actos y resoluciones (artículo
7 literal e de la LODGII). Por lo que el argumento de la parte actora estriba
en que, por principio de transparencia, seguridad jurídica y debido proceso, la
delegación debe ser expresa y debe acreditarse en el auto de designación.
De igual
forma, arguye que el procedimiento de fiscalización y el sancionatorio culminó
con una resolución de la “DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS, SUBDIRECCIÓN
GENERAL, DIVISIÓN JURÍDICA, UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES”, la cual fue
firmada por la referida funcionaria por delegación de la subdirección, alegando
que en ninguna parte de dicho acto se acreditó la delegación, para efectos de
saber exactamente que la autoridad que sustanció los procedimientos respectivos
era la autoridad competente, argumentando que desconoció si efectivamente los
funcionarios que firmaron los actos administrativos estaban autorizados.
En el
presente caso, a f. 1 del expediente administrativo consta el auto de
designación mediante el cual la DGII designó al auditor, a la supervisora de
auditores y al coordinador de grupos de fiscalización para que fiscalizaran e
investigaran si la sociedad demandante (en ese entonces denominada VILLALTA Y
RODRIGUEZ, ARQUITECTOS CONSTRUCTORES, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE),
dio cumplimiento a la obligaciones tributarias contenidas en las disposiciones
legales, relacionadas con el impuesto sobre la renta, incluyendo a su vez lo
concerniente en materia de retenciones y pago a cuenta del mismo impuesto, todo
ello del periodo impositivo del 2011. Observándose que dicho auto de
designación fue firmado por la jefa de la Oficina Regional de Oriente de la
DGII, constando en dicho acto que la funcionaria firmó “Por delegación de la
Subdirección General”.
Asimismo,
a f. 1,151 se encuentra agregado el auto de audiencia y apertura a prueba de
fecha 22 de octubre de 2014, a través del cual se hizo del conocimiento de la
sociedad los resultados de la fiscalización otorgando los plazos establecidos
en el artículo 186 del CT, para que presentara su inconformidad con el informe
de auditoría, así como las pruebas que considerara pertinentes para desvirtuar
los hallazgos establecidos por los auditores designados. Dicho auto también fue
firmado por la jefa de la Oficina Regional de Oriente, por “delegación de la
Subdirección General”. Por último, consta a ff. 1,162 al 1,202 la resolución
de liquidación de oficio de impuestos e imposición de sanciones, suscrita por
la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la DGII, constando en dicho
acto que la funcionaria firmó “Por delegación de la Subdirección General”.
Es
importante reiterar, que la parte actora en su demanda ha expresado que no
niega la facultad del Subdirector de delegar la función de emitir actos o
resoluciones durante la fiscalización y procedimiento de liquidación de oficio,
sino que su argumento se basa en que dicha delegación no está acreditada en los
actos administrativos impugnados, por lo que sobre este aspecto versará el
análisis de este motivo de ilegalidad.
En ese
sentido, se advierte que en los tres actos administrativos antes detallados no
se hizo referencia a un acuerdo a través del cual el Subdirector de la DGII
delegó a las referidas funcionarias para iniciar el procedimiento de
fiscalización, así como el inicio y la resolución del procedimiento de audiencia
y apertura a pruebas, únicamente se consignó justo antes de la firma que se
emitían “POR DELEGACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL”.
Al
respecto, al analizar el artículo 8 inciso 3° de la LODGII se observa que este
no regula que la delegación que realice el Director o Subdirector debe hacerse
previo a la emisión de un acuerdo, a diferencia de otras leyes que sí lo
establecen. A manera de ejemplo, el artículo 50 del Código Municipal establece
que el alcalde puede delegar, previo acuerdo del Concejo, la dirección de
determinadas funciones con facultades para que firmen a su nombre a
funcionarios municipales que responderán por el desempeño de las mismas.
Asimismo, el referido artículo 8 tampoco establece cuáles son las funciones que
se le delegarán a ciertos tipos de funcionarios dentro de la DGII, por el
contrario, dispone que dicha delegación puede recaer sobre cualquier
funcionario, técnico y empleado de la administración tributaria.
Aunado a
lo anterior, el artículo 174 inciso 8° del CT el cual regula de forma expresa
los elementos o requisitos mínimos que debe contener el auto de designación,
estableciendo que la fiscalización inicia con la notificación de dicho auto firmado por el funcionario competente,
en el que se indica entre otras cosas la
identidad del sujeto pasivo, los periodos, ejercicios, impuesto, y obligaciones
a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán la
fiscalización. Asimismo, el artículo 186 inciso 1° del CT dispone que una vez
concluido el término probatorio, la administración tributaria someterá a
estudio y valoración las alegaciones y pruebas aportadas por el contribuyente y
dictará la resolución que corresponda.
En ese
contexto, si bien en el auto de designación y en la resolución de liquidación
de oficio e imposición de sanciones, no se citó algún acuerdo (expreso) de
delegación por medio del cual el Subdirector delegó a las funcionarias, sí se
cumplió con los requisitos mínimos (artículo 174 del CT) para entablar la
relación de fiscalización entre los sujetos activo y pasivo de la obligación
tributaria. Además, en ambos actos se señaló de manera expresa que la emisión
de estos era por delegación de la Subdirección General, es decir, por el órgano
competente y facultado para delegar (por ley) unas de las atribuciones que la
ley le confiere.
En ese
orden de ideas, si bien la legislación tributaria al momento de emitir los
actos administrativos impugnados (artículo 8 inciso 3° de la LODGII), no exigía
la emisión expresa de un acuerdo de delegación, en el presente caso se advierte
que sí hubo acuerdos de delegación, ya que a f. 116 del expediente judicial
consta el acuerdo Número ***/2007/Fiscalización a través del cual el Director
General de Impuestos Internos designó a la licenciada Noris Rosibel Guatemala
Guevara para que a partir de esa fecha asumiera las funciones de Jefe de la
Oficina Regional de Oriente, es decir, al momento de emisión del auto de
designación dicha profesional era funcionaria de la DGII.
Asimismo,
la parte actora a f. 8 vuelto de su demanda expresó que durante el recurso de
apelación ante el TAIIA, la DGII argumentó que la Jefa de la Unidad de
Audiencia y Tasaciones actuó por delegación del Subdirector General mediante
acuerdo UNO/Dos mil catorce de las ocho horas del día 11 de agosto de 2014, en
el que consta que se delegó a la referida jefa para que emitiera y firmara la
resolución (refiriéndose a la de liquidación oficiosa e imposición de
sanciones), lo cual reiteró el TAIIA en su contestación de demanda a ff. 118
del expediente judicial, por lo que señaló que si bien “se encontraba facultada
para la emisión de la resolución” y “su consecuente firma”, alega el hecho que
fue hasta en el recurso de apelación que se acreditó la delegación, pues
considera que era en el auto de designación y en la resolución debía
acreditarse, debiendo anexar de forma física tal delegación y no solo consignar
en estos que era “por delegación”; sin embargo, tal como se ha establecido en
esta sentencia, en ese momento dicho requisito no era exigido por ley.
Así, para
el presente caso y de acuerdo a la normativa que se encontraba vigente al
momento de la emisión de los referidos actos administrativos, tanto la Jefa de
la Oficina Regional de Oriente como la Jefa de la Unidad de Audiencia y
Tasaciones actuaron por delegación del Subdirector de la DGII, quien por ley
está facultado para delegar las atribuciones que las leyes tributarias le
confieren, dentro de las cuales se encuentra la realización de los
procedimientos establecidos en el CT. Asimismo, se observa que los referidos
actos administrativos cumplen con los requisitos mínimos para iniciar y
concluir la relación de fiscalización entre la sociedad demandante y la
autoridad demandada, criterio que se encuentra en relación con lo sostenido por
la Sala de lo Contencioso Administrativo en las sentencias 227-2005 del día 14
de noviembre de 2013 y 372-2011 del día 11 de septiembre de 2015.
Debido a
lo antes expuesto, ha quedado establecido los siguientes hechos: i) que tanto
el Director como el Subdirector de la DGII pueden delegar sus funciones en
cualquiera de sus funcionarios, técnicos o empleados, ii) que dentro de las
funciones del Subdirector se encuentra la emisión del auto de designación de la
fiscalización y la resolución de liquidación de oficio e imposición de
sanciones, iii) que la jefa de la Oficina Regional de Oriente y la jefa de la
Unidad de Audiencia y Tasaciones eran funcionarios de la DGII debidamente
nombrados, iv) que la DGII a través de sus funcionarios desarrolló los
procedimientos administrativos de conformidad con el Código Tributario; v) que
la parte actora en sede administrativa tuvo conocimiento de los acuerdos de
delegación, vi) que no consta en el expediente administrativo que la demandante
social haya solicitado a la administración pública los acuerdos de delegación,
vii) que la administración tributaria sí cumplió con los requisitos mínimos de
delegación exigidos por la ley vigente al momento de la emisión de los actos
administrativos.
En ese
sentido, no existió por parte de las autoridades demandadas violación al
principio de legalidad ya que los procedimientos administrativos desarrollados
y las delegaciones se realizaron por las autoridades competentes y en
cumplimiento a los requisitos establecidos en el artículo 8 inciso 3° de la LODGII
y artículos 174 y 186 del CT. Así, si bien no se citó el acuerdo de delegación
en los actos impugnados, del entramado normativo aplicable al caso, y, además,
conforme con la estructura de la administración tributaria demandada, el
nombramiento de los funcionarios emisores de los actos administrativos, y las
propias aseveraciones de la parte actora, resultaba evidente que las
autoridades que sustanciaron el procedimiento eran competentes para dictar los
actos administrativos que fueron impugnados.”