APROPIACIÓN INDEBIDA DE
RETENCIONES O PERCEPCIONES TRIBUTARIAS
CONSIDERACIONES
LEGALES SOBRE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y EL IMPUESTO DE LA RENTA
“1.- Las obligaciones tributarias y el nacimiento de éstas, surgen a partir
de determinados actos económicos o de negocios, cuya realización genera el
canon correspondiente de conformidad a la carga tributaria, aspecto que en
doctrina tributaria se denomina “hecho generador”.
Ahora bien, estas obligaciones que surgen en el ciclo económico son diversas, de ahí que en materia de tributos, el hecho generador se encuentra circunscrito a la modalidad o al tipo de impuesto, pues la base imponible que da pie al gravamen tributario no es análogo y por lo tanto, esta se encuentra supeditada al tipo de negocio que se trate; Vgr., en el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, el hecho generador -entre otros- se encuentra delimitado a: la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, o a las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía; por su parte cuando se trata del impuesto sobre la renta, la base imponible es a partir de las rentas obtenidas en un periodo de tiempo.
En materia de rentas, el hecho generador se circunscribe a lo establecido
en la ley del impuesto sobre la renta, cuerpo legal que lo define como: “La
obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o periodo de
imposición de que se trate, genera la obligación de pago del impuesto” [Art. 1 Ley
del impuesto sobre la Renta. LISR en adelante”].
Es así como en relación a la rentas obtenidas, este mismo cuerpo legal
refiere: “Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades
percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente, tales como:
a) Del
trabajo, ya sean salarios, sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de
remuneraciones o compensaciones por servicios personales; *
b) De la
actividad empresarial, ya sea comercial, agrícola, industrial, de servicio, y
de cualquier otra naturaleza.
c) Del capital tales como, alquileres, intereses, dividendos
o participaciones,- y
d) Toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del Código Tributario (...)”[art. 2 LL9R].
Ahora bien, el Estado como sujeto activo del tributo, limita la recolección del impuesto de la renta en periodos de tiempo; es decir que para efectos de la obligación tributaria sustantiva en comento, el ejercicio de imposición tributaria se computará -según el artículo 13 literal “a)” de la Ley del Impuesto Sobre la Renta- por períodos de doce meses denominados “ejercicios fiscales”; los cuales van desde el día uno de enero hasta el día treinta y uno de diciembre de cada año calendario.
En esta misma línea de ideas, es necesario indicar que para la obtención del canon de renta, el legislador diseñó una serie de mecanismos para tal efecto, así como procedió a la designación de sujetos en particular encargados de la retención y percepción del impuesto, denominados: agentes de retención y de percepción.
En este orden, el agente de retención se define legalmente como aquella persona autorizada por ministerio de ley para efectuar deducciones relativas a un impuesto específico -siendo en este caso el Impuesto Sobre la Renta- siempre que se cumpla con una actividad que haga nacer la obligación tributaria -hecho generador- [Art. 47 Código Tributario].
Cabe agregar, que la obligación de la retención es diverso, por lo que dependiendo el origen del impuesto, así se identificará el agente de retención; Vgr. En el caso de salarios o sueldos el agente de retención le corresponderá al pagador o al patrono.
Por su parte, el agente o funcionario perceptor del impuesto, se encuentra circunscrito de conformidad al art. 75 del mismo cuerpo legal, disposición que según su literalidad establece:
“Los Colectores del servicio de tesorería en todos los Departamentos de la República, son los funcionarios encargados de la percepción del Impuesto sobre la Renta, intereses, multas, retenciones y anticipos a cuenta.
No obstante, de acuerdo a las necesidades, el Ministerio de Hacienda, mediante contrato o acuerdo, podrá habilitar para la percepción de estas rentas, otros Colectores, tales como instituciones de crédito, asociaciones de ahorro y préstamo, u otros.
Dichos Colectores emitirán, por los pagos que perciban, los recibos correspondientes en los formularios autorizados, anotando en cada uno la fecha de pago y autorizándolo con su firma y sello”.
Asimismo en necesario indicar que en la relación tributaria del impuesto de la renta, se encuentran relacionados todos aquellos sujetos que están obligados a pagar o satisfacer las contribuciones, a quienes se les denomina contribuyentes.
Es decir, los sujetos procesales que se identifican en el ciclo de la obligación tributaria derivada del impuesto de la renta se identifican:
Ø Al
Estado;
Ø Los
agentes de retención [art. 47 C.T.1;
Ø Los
agentes de percepción [art. 75 LISLR1; y
Ø Los
sujetos pasivos o contribuyentes (Art. 5 LISLRI.
En este mismo orden,
el legisferante impone a los sujetos de la relación tributaria específicamente
a los agentes de retención y a los contribuyentes, el tiempo ciclo en cual por
un lado deben enterar el impuesto al fisco, y por otro la liquidación o pago
del mismo.
En ese sentido, en lo que corresponde a los contribuyentes, el art. 52 de
LISLR, indica lo siguiente:
“El pago del impuesto deberá efectuarse dentro del
plazo se cuatro meses siguientes al vencimiento del Ejercicio o período de
imposición de que se trate, mediante el mandamiento de ingresos elaborado
por el contribuyente en formulario proporcionado por la Dirección General de
Impuestos Internos” (resaltado suplido).
En cuanto a los agentes de retención, en el art. 62 de LISR, establece el plazo en cual deben transferir el impuesto correspondiente, y para ello dicha proposición prescriptiva ordena lo siguiente:
“El agente de retención enterará la suma retenida al
encargado de la percepción del impuesto, dentro de los diez días hábiles que
inmediatamente sigan al vencimiento del período en que se efectúe la retención”
(resaltado suplido).
De lo anterior se denota entonces, un desarrollo sistemático en la captación del impuesto sobre la renta, por lo que al concatenar todo lo antes mencionado, se puede colegir que el orden para enterar la obligación tributaria analizada es el siguiente:
Toda persona -natural o jurídica- que en razón de su actividad laboral o empresarial obtenga rentas, está obligada al pago del tributo dentro del período de imposición en el que éstas fueron obtenidas -Artículos 1 y 2 LISLR-.
Que para efectos del cumplimiento con la obligación tributaria, la ley autoriza a ciertas personas para efectuar una retención de conformidad a los términos ya expresados en el Código Tributario; y para el caso de las personas jurídicas, el artículo 32 del Código Tributario establece que serán los mismos representantes legales de éstas quienes las representarán ante la administración tributaria.
Que esta persona se encuentra obligada al pago de la cantidad retenida al encargado de percepción del impuesto, el cual deberá efectuarse dentro del período de los diez días siguientes al mes en el cual se ha obtenido la renta gravada; entendiéndose cada mes como parte de un ejercicio fiscal compuesto por doce meses -artículos 62 LISLR-.”
ANÁLISIS DOGMÁTICO
DEL DELITO DE APROPIACIÓN INDEBIDA DE RETENCIONES O PERCEPCIONES TRIBUTARIAS
“2.- La disposición que regula
el delito en análisis, encuentra su desarrollo en el art. 250 Pn., tipo penal
que de conformidad a su literalidad establece:
“El que retenga o perciba impuesto estando designado para tal efecto por virtud de la ley o por la Administración Tributaria, no enterándolo al Fisco en el plazo legal estipulado para tal efecto, y las sumas apropiadas indebidamente excedieren en total de veinticinco mil colones por mes, será sancionado con prisión de cuatro a seis años.
La misma pena será aplicable para quien sin tener la designación u obligación legal de retener o percibir, retengan o perciban impuesto total superior a veinticinco mil colones por mes y no lo enteren al Fisco”.
Ubicado en el capítulo de los delitos relativos a la hacienda pública, que
es el sujeto del derecho financiero encargado de obtener los ingresos para
dotar al Estado de los medios que necesita para sus fines. El sujeto activo
únicamente podrá ser el agente de retención, la responsabilidad que cae a
dichos agentes es personal y solidaria por los tributos que omitieron retener,
o en este caso retenidos se dejaron de pagar a la administración tributaria
dentro del plazo de diez días al mes que corresponde efectuar la retención de
impuesto por adquisición de un bien o prestación de servicio. El delito en
examen es denominado de aquellos especiales, cuyo sujeto activo reúne la
cualidad especial devenida de la acepción de agente de retención o como persona
autorizada para la percepción del impuesto; es decir, que al autor del delito para
ser considerado como tal, debe estar condicionado y facultado por la ley o por
la administración tributaria, quienes además están en la obligación de
remitirlo hacia los fondos del estado, en este caso específico al Ministerio de
Hacienda.
La disposición penal que regula su sanción se conoce como ley penal en blanco impropia, que como ya sabemos, son aquellos en las que se establece una pena para una conducta que resulta individualizada o complementada en otra ley, ya sea formal o material. En el caso presente tal ilícito posee un antecedente en una norma extrapenal (Ley del impuesto sobre la Renta).
El tipo penal en examen, es eminentemente doloso, de ahí que para atribuirlo a quien sea el representante legal de la sociedad aludida durante el periodo en el que ocurrieron las retenciones, es necesario acreditar probatoriamente el conocimiento por parte de éste de las retenciones de dinero destinado al pago del impuesto correspondiente.
Asimismo, a criterio de esta sede judicial el ilícito es denominado como de carácter acumulativo o compuesto, es decir que requiere dos o más acciones para su configuración, puesto que en primer lugar, el tipo objetivo requiere que el actúe como agente de retención, efectue la retención o percepción según sea el caso, y en segundo lugar, que no entere al fisco las cantidades retenidas en concepto de impuesto dentro de los diez días hábiles de cada mes siguiente. Por esta razón requiere previamente la acción de retener o apropiar, para luego hablar de la omisión de enterar al fisco, y es que es necesario apuntar que la lesividad de la conducta deriva precisamente de esto último.
En esta misma línea, y enfocando la conducta con
referencia al momento de recepción del impuesto por el sujeto activo, la
apropiación indebida se materializa íntegramente “ex post”; y ello se colige a
partir del nomen iuris del precepto, cuando establece la necesidad de “apropiarse
indebidamente”, por lo que se deduce que la mera retención del tributo no se
encuentra criminalizado por la legislación penal, sino que para que la conducta
sea ilícita, es necesario el sentido de apropiación que ostenta el sujeto
activo.
Es así como podemos indicar que la apropiación exigida
por el tipo, deviene del mero transcurso del tiempo legal requerido por la
administración tributaria para la transferencia de los fondos procedentes del
impuesto hacia el estado, por lo que la omisión de abonar el canon de
renta obtenido en el plazo establecido por la autoridad administrativa
tributaria consuma la conducta ilícita.
Podemos indicar entonces que la conducta central consiste en Omitir enterar al fisco en impuesto de la renta. Que la obligación nace mediante el deber legal o por autorización de la administración tributaria. Que de conformidad con la exigencia del tipo penal ha de entenderse que tal incriminación constituye un delito doloso de omisión, y por sus características principales se trata de un delito de omisión propia, estando tal conducta reconocida en el artículo 19 del Código Penal que dice:
“Los hechos punibles pueden ser realizados por acción o por omisión” y se entiende por delitos omisivos puros aquellos en los cuales: “pueden contentarse con el solo no hacer algo determinado” (Mir Puig Santiago Derecho Penal. Parte General. 2005 p 312).
En el contexto delimitado, la conducta omisiva es aquella en la cual el sujeto activo, no realiza una determinada acción que le impone la norma jurídica; siendo que la inactividad sólo será relevante en la medida que esté exigida por la norma, es decir el concepto de omisión, debe entenderse bajo un connotación normativa, con lo cual estamos afirmando una exigencia jurídico-penal y no meramente en su sentido natural.”