VOTO DISIDENTE EN LO RELATIVO AL PORCENTAJE
DE DEDUCCIÓN DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARAMETROS PARA QUE UN COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“1.- No comparto el fundamento externado en el
epígrafe denominado “3.2 Tratamiento
tributario de las pérdidas de energía”, específicamente en el
reconocimiento hasta 11.53% como porcentaje de pérdida de energía eléctrica
admisible como costo de venta deducible del impuesto sobre la renta, tal cual
lo plasmó la contribuyente social en su declaración del referido tributo para
el ejercicio dos mil once.
Para que un costo o gasto sea deducible del referido
impuesto se interpretan las exigencias legales en concordancia con los
siguientes parámetros: a) Debe originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Debe estar debidamente documentado, lo cual implica
que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo
legalmente y no cualquier documento; c) Debe ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Debe estar debidamente registrado
contablemente.
Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible; aunado a ello, para poder considerar un costo o gasto como deducible al momento de liquidar el impuesto, la ley debe señalarlo expresamente como deducible.
En ese sentido, debe analizarse por separado los dos tipos de pérdida de energía, es decir, las pérdidas técnicas y las no técnicas, para determinar si se cumple o no con la necesidad e indispensabilidad para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, así como su inclusión entre aquellos costos legalmente establecidos como susceptibles de deducción.”
LOS DOS TIPOS DE PÉRDIDA DE ENERGÍA ELÉCTRICA, REPRESENTAN UNA DISMINUCIÓN DEL TOTAL DE LA ENERGÍA ADQUIRIDA PARA PODER PRESTAR EL SERVICIO DE SUMINISTRO ENERGÉTICO A LOS USUARIOS
“2.- Ambos tipos de pérdida representan una
disminución o reducción del total de la energía que la sociedad apelante
adquiere para poder prestar el servicio de suministro energético a los
usuarios, por lo que, los niveles de pérdida constituyen una medida de
eficiencia en la gestión técnica, comercial y administración.
Así, en el caso de la pérdida técnica o física que corresponde a la que se disipa durante el transporte y distribución dentro de la red como consecuencia natural, se entiende que no puede ser eliminada por completo, solo disminuida en cuanto mejora la red de distribución; por ello, es claro que la única manera de que no se genere este tipo de pérdida es que no se distribuya energía eléctrica y, por ende, que no se genere renta.
A ello debe agregarse que parte del costo de la
pérdida de energía es asumida por el usuario al momento de facturársele,
por lo que está porción tiene su correspondiente ingreso a la tasa del impuesto
sobre la renta, en tal sentido se puede afirmar que gran parte del costo tiene
su contrapartida en el ingreso, por lo que puede reconocerse como gasto la
parte que tributa renta, lo cual corresponde al 8.47% que la SIGET permite incorporar a la tarifa que
se cobra a los usuarios finales y que constituye el porcentaje de pérdida que
la que la Cámara reconoció como deducible.
Ahora, debe tenerse en consideración el concepto de “merma”
que representa una disminución o reducción de una determinada cantidad del
total de algo cuantificable o que es una pérdida de utilidades en término
físico y que resulta inevitable: en
ese sentido, la denominada pérdida
técnica constituye merma precisamente porque no puede evitarse,
independientemente de los esfuerzos, programas de mantenimiento y de control
que pudieran desarrollar las empresas distribuidoras.
Dicha merma se encuentra ineludiblemente vinculada por
una relación de causalidad con la generación
de renta o mantenimiento de la fuente: no puede distribuirse energía sin
incurrir en ella a tal grado que el fenómeno incluso tiene explicación técnica
–el efecto joule–: a su vez, esta
imposibilidad de separarlos determina que para distribuir energía, sea necesario soportar la pérdida
técnica; finalmente, debido a que el fenómeno es normal y propio del negocio y
ha sido certificado por el ente contralor del segmento (SIGET) se afirma la proporcionalidad de la pérdida.
En ese sentido, la pérdida técnica reportada y
reconocida por SIGET asciende a 9.40% no únicamente al 8.47% que se incluye en
la tarifa autorizada por dicha entidad, de modo que, estimo, que el primer
porcentaje es deducible en su totalidad en calidad de merma.”
LA PÉRDIDA NO TÉCNICA O PÉRDIDA COMERCIAL NO ES AUTOMÁTICAMENTE
DEDUCIBLE DE LA RENTA EN SU TOTALIDAD
“3.- Por otra parte, la pérdida no técnica, la cual representa el saldo restante de las
pérdidas de energía y tiene su origen entre otras, en causas sociales producto
de la mano del ser humano, y obedecen principalmente al uso clandestino del
servicio y a errores administrativos y técnicos como la “estimación” de consumo
o en la contabilización de energía servida.
Las consideraciones precedentes son compartidas por
SIGET –según consta a folios 387 del expediente administrativo de DGII-, al
establecer que dichas pérdidas no técnicas: “[…]
son el resultado del consumo de energía eléctrica por parte de usuarios finales
y que no son registrados por los equipos de medición del distribuidor, Lo
anterior es el resultado de muchas y variadas situaciones, que no son del
conocimiento del distribuidor, entre éstas se encuentran: conexión directa a
las redes, medición defectuosa, manipulaciones en el equipo de medición, hurtos
de energía, etc.”.
La pérdida no
técnica no ocurre por el solo hecho de realizar la actividad productiva
aunque sí puede tener relación causal
con la actividad específica de distribución, empero es una relación que debe acreditarse; tampoco se trata de
un tipo de pérdida irremediablemente
necesaria, en la medida que se vuelve más eficiente la administración de
los recursos y se adecúan las protecciones contra el consumo no controlado, sin
embargo, debe soportarse al menos una parte de este tipo de pérdida en razón de
la inexistencia de sistemas perfectos de administración de la distribución así
como de la inevitabilidad de que ocurran algunos desperfectos en la red;
asimismo, precisamente por su aleatoriedad no puede considerarse un porcentaje
estable de pérdida no técnica, por lo que para
determinar si guarda alguna proporción con la actividad de generación o
conservación de la renta, es necesario que el contribuyente acredite sus
esfuerzos para implementar el mayor cuidado al administrar la energía, señale
desperfectos no previsibles, causados por caso fortuito o fuerza mayor, o
demuestre la imposibilidad de impedir el fraude o el hurto de la energía en la
medida que no sea factible identificar el momento en que ocurre.
Así, en el presente caso, no se ha explicado,
detallado o demostrado por la apelante social qué porcentaje de este tipo de
pérdida corresponde al uso clandestino de la energía, cuál a errores técnicos o
administrativos, etc. Aunado a ello, la SIGET en respuesta dada la DGII –folios
254 expediente administrativo llevado por la DGII- expuso que: “Por su origen, la magnitud de estas pérdidas
no tiene una vinculación directa con
el estado de las redes de distribución”.
Aunque este tipo de pérdidas –correspondiente al 2.96% según SIGET– no es indispensable para la fuente generadora de ingreso, pudiere tener una vinculación ineludible a la actividad productiva, pero, como se ha venido desarrollando, cuando el origen de la pérdida es conocido y se sabe que no puede evitarse (como en el caso de la pérdida técnica) basta con establecer el porcentaje ocurrido para poderla acreditar, en cambio cuando la pérdida misma es calculada aproximadamente y se desconocen los orígenes de la misma, se requiere de alguna actividad de explicación o comprobación del administrado a efecto de establecer por qué ha ocurrido y si dicha pérdida se ha podido evitar con relativa facilidad mediante la ejecución de mejores prácticas administrativas y mayor mantenimiento y vigilancia de los sistemas implementados para la distribución, de manera que sea justificable que no es consecuencia de la negligencia o descuido del propio contribuyente. En esas circunstancias, la pérdida no técnica o pérdida comercial no es automáticamente deducible de la renta en su totalidad.”
LAS PÉRDIDA TÉCNICA, SON NECESARIAS, INHERENTES A LA ACTIVIDAD, CON UN COSTO REAL, DEBIDAMENTE DOCUMENTADA INDISPENSABLE, DE SU TRASLACIÓN A LA TARIFA AUTORIZADA POR SIGET QUE PAGAN LOS CONSUMIDORES RESULTA CÁLCULO DE IMPUESTO
“4.- La sociedad apelante ha reseñado que la Asamblea
Legislativa emitió una interpretación conforme respecto del artículo 28 LISR.
En los considerandos del decreto que la contiene se relacionó que la
Administración Tributaria rechazaba la deducción de costos y gastos que son
necesarios, indispensables y que se generan de forma ineludible en el negocio
que se trate, por lo que era necesario que se interpretara dicho artículo, para
algunos casos particulares.
En la referida interpretación se estableció que: “Deberá entenderse por costo y gasto
necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente,
los costos de compra y todos aquellos
que sean necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los
fines del mismo y como consecuencia deducibles de la renta obtenida, tales
como todas aquellas mermas, pérdidas o
gastos incurridos necesariamente
para la producción de renta y para mantener la fuente generadora de ingresos,
independientemente del rubro de que se trate, en los sectores de industria,
comercio o servicios que implique una forma medible, reconocible, que sea inherente a la actividad y con un costo
real, en la actividad desarrollada, como por ejemplo el comercio de bienes
perecederos, el comercio de bienes de consumo, textiles, la industria eléctrica
en todas sus etapas, el sector hidrocarburos en todas sus etapas, entre otros.
En ese sentido la
merma, pérdida, gasto o costo incurrido en el proceso de generación de ingresos
deberá ser acreditado y reconocido
como deducible, toda vez que los valores reclamados, estén debidamente documentados y reconocidas o acreditadas por los
organismos vigentes o entidades reguladoras correspondientes.
En ningún caso,
será admisible como deducible este costo o gasto cuando al momento de
establecerse la renta imponible no resulte cálculo de impuesto.”.
Decreto Legislativo número 345, publicado en el Diario Oficial número 99, Tomo
número 423 del treinta y uno de mayo de dos mil diecinueve. [El resaltado es
propio]
Al contrastar lo que se ha expuesto supra sobre las
llamadas pérdidas técnicas y no técnicas, con lo establecido en la
interpretación auténtica transcrita, se tiene por un lado que las primeras
cumplen plenamente las exigencias contenidas en la interpretación, a saber: son
necesarias, inherentes a la actividad, con un costo real, debidamente
documentada e, igualmente indispensable, de su traslación a la tarifa
autorizada por SIGET que pagan los consumidores resulta cálculo de impuesto”
LA PÉRDIDA NO TÉCNICA, ES INELUDIBLE, LO QUE LLEVA A
CONSIDERAR QUE ALGUNA PARTE DE ELLA PUDIERE ENTENDERSE COMO NECESARIA PARA LA
PRODUCCIÓN Y CONSERVACIÓN DE LA RENTA, SIEMPRE QUE SE ACREDITE ASÍ
“En cuanto a las segundas, no puede predicarse de
ellas que sean igualmente deducibles de modo automático, para examinar su
adecuación a las exigencias antes indicadas, primero debe examinarse la
documentación y medios por los cuales se acredita su origen, imprevisibilidad,
vinculación directa con la actividad productiva y que permita descartar su
innecesariedad y desproporción al examinar si, pese a buenas prácticas
administrativas, adecuado mantenimiento de los medios de distribución y la
debida precaución contra fraudes y hurtos internos o externos, aún así ocurren
y no es posible eliminarlas.
Cabe agregar que, según lo manifestado por SIGET a la DGII, en nota de fecha diecinueve de
julio de dos mil trece [folios 387 del expediente de DGII], a partir del
quinquenio 2013-2017, la SIGET aprobó que se incorporara dentro de la tarifa
eléctrica que se cobra al usuario final, únicamente para la porción de la red
en baja tensión, una cantidad de pérdidas atribuidas a hurto, fraude, limitada
a aquella cuya eliminación no resulte económicamente justificable;
anteriormente dichas pérdidas eran absorbidas totalmente por las empresas
distribuidoras como parte de su costo, con lo cual para el ejercicio
fiscalizado solamente se encontraba autorizado que se incorporara en la tarifa
eléctrica pérdidas técnicas.
Lo antecedente indica que, en algunos casos, la pérdida denominada no técnica, realmente es ineludible y por ello se decidió reconocer a las distribuidoras que este tipo de pérdida también podía encontrarse causalmente ligada a su actividad, lo que a su vez lleva a considerar que alguna parte de ella pudiere entenderse como necesaria para la producción y conservación de la renta, siempre que se acredite así.”
SOLAMENTE EL PORCENTAJE RECONOCIDO POR LA SIGET COMO PÉRDIDAS TÉCNICAS, ESTÁ DEBIDAMENTE ACREDITADO COMO PARTE DEL COSTO DE PRODUCCIÓN DE LA RENTA, DEBE INCORPORARSE EN EL CÁLCULO DEL COSTO DE LO VENDIDO
“En relación con la deducibilidad del costo, al analizar el artículo 29 numeral 11
LISR, se tiene como deducible de la
renta obtenida el costo de las mercaderías de los productos vendidos;
denotándose que el costo debe estar
relacionado directamente con la venta.
Un costo de venta se entiende como aquél en que se
incurre para comercializar un bien, o para prestar un servicio, es el valor en
que se incurre para producir o comprar un bien que se vende.
Para este caso en específico, atendiendo al texto de
la interpretación del legislador, solamente el porcentaje reconocido por la
SIGET como pérdidas técnicas, está debidamente acreditado como parte del costo
de producción de la renta, por lo que deberá incorporarse en el cálculo del
costo de lo vendido.
En cuanto a las llamadas pérdidas no técnicas, para
entenderlas debidamente incorporadas a los costos necesarios para generar o
mantener la renta se requiere que la contribuyente explique y acredite las
condiciones antes indicadas; como en el presente caso no se tiene ninguna
explicación, ningún documento o medio probatorio que permita vislumbrar la
composición de la pérdida no técnica y las circunstancias en las que ocurre ni
descartar que se produzca por negligencia o mala administración, lo único con
lo que se cuenta es con el cálculo porcentual realizado por SIGET, lo cual es
insuficiente para admitir este tipo de pérdida como deducible.
5.-
En tal sentido, del porcentaje de 11.53% que se dedujo la recurrente social
como costo de venta por pérdidas de energía, el cual comprende las llamadas
perdidas técnicas y no técnicas, únicamente debía reconocerse el porcentaje de 9.40% como permitido para su
deducción, pues es el que cumple con los requisitos establecidos en los
referidos artículos para que dicho costo sea deducido y no solamente el 8.47%
como había indicado la Cámara en la resolución apelada.
Mientras que del
2.13% restante, que corresponde a las
pérdidas no técnicas, no advierte el suscrito que haya información para que
pueda ser deducido del impuesto sobre la renta en este caso en específico.
En ese orden de ideas, lo procedente es modificar la sentencia
pronunciada por la Cámara de lo Contencioso Administrativo en el sentido de
que, efectivamente solo es deducible el porcentaje correspondiente a las
denominadas pérdidas técnicas pero éste no corresponde al 8.47% sino al 9.40%.
6.-
La sociedad apelante también adujo que el tribunal a-quo aplicó erróneamente el artículo 29-A número 10 LISR, porque
las pérdidas de energía no deben ser consideradas pérdidas de capital dado que
éstas requieren dos elementos: el primero
es que no sean habituales y el segundo, es que las pérdidas de capital se dan
únicamente con los activos de la empresa, sin embargo, la apelante estima que
estas pérdidas son habituales y lo que se pierde no constituye un activo de la
empresa.
El artículo 29-A No 10 LISR se lee: “No se admitirán como erogaciones deducibles
de la renta obtenida:
[…] Las pérdidas de capital, sea que éstas
provengan de las transacciones a que se
refieren los artículos 14 y 42 de esta ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes citadas;
En ningún caso
serán deducibles las pérdidas provenientes de actos u operaciones efectuadas
entre sujetos relacionados, o con personas o entidades residentes o
domiciliadas en países, estados o territorios con regímenes fiscales
preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.”
A su vez, las transacciones a las que se refiere esta
disposición son: “la compraventa, permuta
u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles.” [Artículo
14] y en cuanto a la pérdida de capital se calcula así:
“La ganancia o
pérdida de capital se determinará deduciendo del valor de la transacción, el
costo básico del bien, el importe de las mejoras efectuadas para conservar su
valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción” [artículo
14 No 1]
En la disposición legal relacionada, el legislador
estableció como no deducibles de la renta obtenida las pérdidas de capital.
El capital está conformado por los recursos, bienes y
valores invertidos para la producción –por tanto para la obtención de rentas y
conservación de la ganancia–, en el presente caso la distribución de energía.
En ese sentido, aquellos recursos, bienes o valores
que se desperdician o pierden, que no resultan necesarios para generar la renta
o conservar el valor del bien constituirían pérdida de capital, por
consiguiente no son erogaciones deducibles de la renta.
En razón de lo anterior, y habiendo establecido que
las llamadas pérdidas no técnicas
corresponden principalmente al uso clandestino del servicio y/o a errores
administrativos y técnicos, en la medida que no se demuestre la debida
diligencia intentada en prevenir sus causas, constituyen pérdidas de capital,
por lo que deben ser asumidas por la sociedad contribuyente en tanto
constituyen riesgos empresariales devenidos en el ejercicio de la actividad
económica y no son susceptibles de deducción.
Por lo que, para el suscrito debería ordenarse a la DGII que emita una nueva resolución en la cual ajuste únicamente la determinación hecha en concepto de impuesto sobre la renta reconociendo solamente el 9.40% correspondiente a las pérdidas técnicas, por las razones antes expuestas.”