DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
“La Administración
Tributaria en correspondencia con el principio de legalidad, debe actuar
sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellas actividades
que autorice o permita dicho ordenamiento.
El principio de legalidad tributaria, se encuentra
regulado en el artículo 3 del CT, el cual literalmente dice:”(…) En razón del principio de legalidad la Administración
Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar
aquellos actos que autorice dicho ordenamiento (…)”.
De conformidad
al artículo 173 del CT: “La Administración Tributaria tendrá facultades
de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”
La fiscalización constituye una potestad de la
Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones
formales y sustantivas de los contribuyentes, con relación a determinado
impuesto, cuya
finalidad es la búsqueda de la verdad y
la obtención de pruebas para liquidar las obligaciones tributarias (artículos 3
y 203 del CT), en este caso en particular para verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias respecto del ISR correspondiente al ejercicio fiscal
del año dos mil siete.
Dentro de la
fiscalización ha de desarrollarse necesariamente una importante actividad
probatoria que sirva de base firme para la determinación y la cuantificación de
la prestación tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del
procedimiento administrativo (artículos 173, 174 y 186 del CT), lo que
implica que los auditores designados conforme el CT pueden requerir de parte
del investigado toda la documentación e información con trascendencia
tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento
que obtenga por otros medios previstos en la ley, con el propósito de obtener
datos relacionados con la actividad económica del investigado. De tal forma
que, las actuaciones de la Administración Tributaria deben ampararse a la
verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.”
FORMA DE DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA
“Ahora bien,
con relación al ISR, el artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta
neta – ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales,
sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto- “la renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones
deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad.
No serán
deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con
actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para
los efectos de esta ley.
Para efectos
de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la
actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las
rentas no gravadas, y las que no constituyan renta de conformidad a la ley
deberán proporcionarse, con base a un factor que se determinará dividiendo las
rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas gravadas, no gravadas, o que
no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse únicamente la
proporción correspondiente a lo gravado”.
La Administración Tributaria, de conformidad al referido
artículo, al fiscalizar a determinado contribuyente respecto de sus
obligaciones referidas al ISR, no solo debe verificar que se haya
declarado el total de todos los ingresos, sino también las
cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.”
CONSTITUYE
HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LA OBTENCIÓN DE INGRESOS EN
CONCEPTO DE CÁNONES DE ARRENDAMIENTO O ALQUILERES
“En ese
sentido, en el presente caso la Administración Tributaria dentro de sus
facultades de fiscalización procedió a verificar las operaciones del demandante
correspondientes al ejercicio dos mil siete, determinando que omitió declarar
ingresos gravados provenientes de cánones de arrendamiento de un bien inmueble
propio, específicamente por la renta obtenida “(…) Del capital tales
como, alquileres (…)” de conformidad al artículo 2 de la LISR, y por
tanto le atribuye el hecho generador de obtención de rentas correspondiente al
año dos mil siete.
De ahí que esta
Sala, analizará si la parte actora realizó el hecho generador establecido en la
LISR y por tanto si se constituye como sujeto pasivo obligado al pago del ISR.
La LISR
establece en el artículo 1 que constituye hecho generador “La obtención
de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de
que se trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido en la Ley
(…)”.
Asimismo, el
artículo 2 de la LISR determina que “Se entiende por renta
obtenida, todos los productos o utilidades percibidas o devengados por
los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes
de cualquier clase de fuente, tales como: (…) Del capital tales
como, alquileres, intereses, dividendos o participaciones (…)”
El artículos 9
literal d) del RLISR prescribe: “Por renta obtenida se
entenderá el total de los ingresos del sujeto pasivo o contribuyente,
percibidos o devengados, en el ejercicio o período tributario de que se trate,
aunque no consistan en dinero, sin hacerles ninguna deducción o rebaja,
quedando comprendidos, por consiguiente, los provenientes de: (…) d) Utilización
o explotación de bienes muebles o inmuebles, que generen alquileres
(…)”
En ese sentido,
podemos afirmar que el hecho generador es la obtención de rentas, la cual se
computa por períodos de doce meses, que se denominan períodos de imposición y
que para efectos de la normativa tributaria se presume obtenida a la media
noche del día en que termine el ejercicio o período de imposición (art 13 de la
LISR).
La obtención de
rentas, de conformidad al artículo 2 de la LISR citado, son todos los productos
o utilidades percibidas o devengados por los sujetos pasivos o contribuyentes y
que provengan de cualquier fuente; es decir, no es relevante el origen de las
rentas, sino mas bien que el sujeto pasivo particularmente haya percibido o
devengado ingresos, independientemente de la fuente que los generan, exponiendo
dicho artículo, al señalar con la frase “tales como” de manera
ejemplificativa la proveniente del capital, como por ejemplo alquileres, y de
forma más explicativa, en el artículo 9 del RLISR al referirse a los
provenientes de la utilización o explotación de bienes muebles o inmuebles, que
generen alquileres.
De lo cual
podemos advertir que constituye hecho generador: la obtención de ingresos en
concepto de cánones de arrendamiento o alquileres.”
EL HECHO GENERADOR DE LA OBTENCIÓN DE INGRESOS EN CONCEPTO DE CÁNONES DE ARRENDAMIENTO, EL ASPECTO PERSONAL LO CONSTITUYE EL SUJETO QUE REALIZA LA ACTIVIDAD GENERADORA DE RENTAS Y QUE PERCIBE O DEVENGA LOS INGRESOS EN DICHO CONCEPTO
“Interesa para este caso, hacer relación al aspecto personal del hecho generador, que es el sujeto que realiza el hecho imponible; es decir, el destinatario legal del tributo o contribuyente. Se denomina contribuyente “el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio” (Villegas, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” 8va edición, 2003 p. 328 y 355). Así el Código Tributario en el artículo 38 denomina contribuyentes a quienes realizan o respecto de los cuales se verifica el hecho generador.
Para el caso especifico del hecho generador de la obtención de ingresos en concepto de cánones de arrendamiento, el aspecto personal lo constituye el sujeto que realiza la actividad generadora de rentas y que percibe o devenga los ingresos en dicho concepto.”
EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ES DE CARÁCTER ESPECIAL, EL CUAL CONTIENE NORMAS DE INTERPRETACIÓN ESPECIFICAS, NO ES POSIBLE ATRIBUIRLE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA QUE LE CORRESPONDE AL SUJETO PASIVO A OTRA PARTE AL CONCURRIR EL HECHO GENERADOR
“En ese sentido, esta Sala verificará del expediente administrativo, si la parte actora se constituyó como sujeto pasivo de la obligación del pago del ISR por la percepción de ingresos gravados provenientes del arrendamiento de inmueble:
A folio 73 se encuentra agregado, testimonio de escritura pública de contrato de arrendamiento, otorgado el veintitrés de marzo de dos mil cinco, por el señor MRSM en carácter personal, ante los oficios de la notario Ana Elsi Granados de Jaime, a favor de Restaurante Los Parados, Sociedad Anónima de Capital Variable (en adelante Restaurante Los Parados), en el que se estipula en el romano I: “(…) Que el arrendante da en arrendamiento a la arrendataria, un lote de terreno antes rústico hoy urbano y construcciones, que contiene, desmembrado de la Hacienda *******, jurisdicción de esta ciudad, situada en los suburbios de ********** número ******* (sic) inscrito a su favor a la Matricula de Folio Real Numero ********** (…)” (subrayado y negrita suplida).
El plazo del contrato era de cinco años a partir del uno de abril de dos mil cinco, hasta el uno de abril de dos mil diez. El precio del arrendamiento consignado en el mismo es: el primer año por cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América ($4,000) más Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) mensuales, el segundo año por cuatro mil doscientos dólares de los Estados Unidos de América ($4,200) más IVA mensuales, el tercer año por cuatro mil cuatrocientos diez dólares de los Estados Unidos de América ($4,410) más IVA mensuales, el cuarto año por cuatro mil seiscientos treinta dólares con cincuenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,630.50) más IVA mensuales, y, el quinto año por cuatro mil ochocientos sesenta y dos dólares con dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,862.02) más IVA mensuales. Dichos pagos se realizarían según el contrato por medio de cheques certificados los días treinta de cada mes. Además, se estableció en la clausula octava, que se entregó en dicho acto, al arrendante; es decir al señor SM, un depósito por la suma de cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América ($4,000).
De dicho instrumento público, esta Sala advierte que, sí existió un contrato entre el señor SM y Restaurante Los Parados, en el cual el primero compareció en carácter personal, consignando que el inmueble descrito y dado en arrendamiento se encontraba inscrito a su favor, y por el cual recibiría cánones de arrendamiento mensual por cinco años a partir del uno de abril de dos mil cinco. De las cuales se pagarían al señor SM, en el año dos mil siete, de enero a marzo las cantidades de cuatro mil doscientos dólares de los Estados Unidos de América ($4200) y de abril a diciembre las cantidades de cuatro mil cuatrocientos diez dólares de los Estados Unidos de América ($4,410), por el arrendamiento de un inmueble que según el contrato era de propiedad del señor SM.
Lo anterior se confirmó, ya que a folio 189 consta requerimiento realizado por la DGII al demandante, entre otros aspectos, en el punto 2. respecto a que informe los contratos suscritos y vigentes con clientes por la prestaciones de servicios y/o alquileres de inmuebles realizados tanto a Nacionales como Internacionales en los periodos de enero a diciembre de dos mil siete. Ante dicho requerimiento, el señor SM presentó escrito agregado a folio 199 en el que expresó “(…) Punto 2. El único contrato suscrito de alquiler de inmueble es con la sociedad Los Parados, S.A. de C.V. Del cual se emitió una cesión de derechos económicos derivados de un contrato de arrendamiento a favor de la sociedad Chela, S.A. de C.V. (…)”.
Ahora bien, respecto del inmueble arrendado según se describe en el contrato, matricula **********, situado en ********** bajo el número ******* el demandante afirma que no es de su propiedad y que por tanto no es el sujeto pasivo de la obligación.
Al respecto, esta Sala constató que el inmueble descrito en el contrato no era propiedad del señor SM, aun y cuando en el contrato se consignó que se trataba de un inmueble inscrito a su favor. Dicho inmueble es propiedad de la sociedad Chela, S.A. de C.V., según se comprobó con la documentación anexa a folios 62, 295 y 425 del expediente administrativo, que consiste en carencia de bienes a favor del demandante, índice de propietarios, ambos documentos emitidos por el Registro de la Propiedad Raíz e Hipotecas y escrito del demandante en calidad de Representante Legal de Chela, S.A de C.V, en el cual expresa que la propiedad numero *******, está a nombre de la sociedad Chela, S.A. de C.V., anexando la escritura de compraventa de fecha veinticuatro de septiembre de dos mil cuatro.
No obstante lo anterior, este Tribunal verificó que el inmueble descrito en el contrato y que no es de propiedad del señor SM, no es el inmueble realmente arrendado por Restaurante Los Parados; pues tal como lo afirmó la DGII, en la práctica el inmueble arrendado es el ubicado en ******* bajo el número *******.
La afirmación realizada en párrafo precedente, se extrajo del expediente administrativo, según se desarrolla a continuación:
A folio 79 y 102 constan actas de inspección de la auditora AMRR, de fechas doce de marzo de dos mil diez y dos de abril de dos mil diez respectivamente, en las que hizo constar que: en la primera: “(…) se realizó visita a la dirección de ******* numero *******, ********** San Salvador, lugar donde se observo que no hay ningún establecimiento comercial en función a la fecha de la visita, dicha dirección se verifico (sic) por medio del sistema informático que lleva esta Dirección General, que es sucursal de Restaurante los Parados, S.A. de C.V. (…)”; en la segunda: “(…) se realizó visita a la dirección de ******* numero *******, **********, San Salvador, donde se verificó que en dicha dirección funciona el negocio de nombre ORIFLAME, propiedad de la sociedad ORIFLAME DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cual tiene como actividad económica la venta de perfumería, cosméticos y artículos de tocador, dicha dirección fue verificada por medio del sistema informático (…) que lleva esta Dirección General (…)” (subrayado es nuestro).
En dicha inspección se consignó que según los registros informáticos de la DGII, el inmueble ubicado en ******* número *******, era el lugar registrado por Restaurante Los Parados como su sucursal, el cual al año dos mil diez que se realizó la inspección se encontraba desalojado. Mientras que el inmueble ubicado en ******* numero *******, se encontraba registrado en el sistema informático de la DGII como establecimiento de Oriflame, el cual a la fecha de la inspección seguía funcionando en el lugar.
A folio 36 consta respuesta de la Alcaldía Municipal de San Salvador suscrita por la Jefa del Departamento de Impuestos, el dieciséis de febrero de dos mil nueve, a requerimiento realizado por la Administración Tributaria, en el que se informó que se encontró en sus registros varios inmuebles a nombre del señor MRSM, entre los cuales se encuentra el ubicado en “******* N° ******* y **********”.
A folio 320 esta agregado detalle de los inmuebles a los que la Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable (CAESS), prestó servicios de energía eléctrica y que están a nombre del señor MRSM, correspondientes al año dos mil siete, entre los cuales se encuentra el ubicado en ******* numero *******, **********, San Salvador, servicio con fecha de instalación el tres de julio de dos mil uno.
De las notas presentadas por la Alcaldía Municipal de San Salvador, y de CAESS, se condirmó que el inmueble ubicado en *******, numero *******, había sido registrado en dichas instituciones como propiedad del señor SM.
Además, al requerirle información a Restaurante Los Parados respecto al inmueble *******—folio 135—, presentó vouchers y comprobantes de crédito fiscal que acreditan el pago de los cánones de arrendamiento por ese inmueble, manifestando en el procedimiento de fiscalización que los realizó en virtud del contrato de arrendamiento con el señor SM.
Asimismo, a folio 327 consta requerimiento a la sociedad ORIFLAME, del contrato de arrendamiento del inmueble ubicado en *******, numero *******, el cual se encuentra anexo a folio 340 y siguientes, testimonio de escritura pública de fecha veinticuatro de septiembre de dos mil cuatro, otorgado por el señor MRSM en representación de la sociedad Chela, S.A. de C.V., ante los oficios notariales de la licenciada Ana Gisela Bolaños Rodríguez, a favor de la sociedad ORIFLAME, S.A. DE C.V.; por un plazo de cinco años a partir del uno de octubre de dos mil cuatro que finaliza el uno de octubre de dos mil nueve.
De folio 87 al 98 se encuentran agregados los Comprobantes de Crédito Fiscal (CCF) emitidos a favor de ORIFLAME, presentados por la sociedad ORIFLAME, por el pago de arrendamiento, en las cuales se consigna que corresponden a la casa numero *******, y los correspondientes los meses de septiembre se consignó que corresponden al alquiler de casa *******, emitidas por Chelas, S.A. de C.V.,
A folio 425 consta escrito del demandante en calidad de Representante Legal de Chela, S.A de C.V, en el cual expresa que existe contrato de arrendamiento entre la referida sociedad y Oriflame, S.A de C.V, anexando contrato de arrendamiento. Posteriormente se le requirió por parte de la Administración tributaria, explicaciones respecto a contrato de arrendamiento o relación comercial vigente respecto al inmueble número *******, sin embargo no se obtuvo respuesta.
De lo anterior se constata, que evidentemente existió una confusión en los inmuebles, debido a que tanto en el contrato de arrendamiento suscrito con la sociedad Restaurante Los Parados como el firmado con la sociedad Oriflame, se describió el mismo inmueble por parte del señor SM número *******, en los cuales compareció en el primero en carácter personal y en el segundo como representante legal de la sociedad Chela, S.A. de C.V.
No obstante, de las respuestas brindadas por la sociedad Restaurante Los Parados y por la sociedad Oriflame, así como de la documentación presentada, sistema informático de la DGII e inspecciones realizadas, se verificó que el inmueble arrendado en el contrato de arrendamiento que se discute en esta sede judicial, es el ubicado en ******* número *******.
De ahí que la Administración Tributaria le atribuyó la percepción de ingresos gravados provenientes de cánones de arrendamiento por inmueble propio, con relación al ubicado en *******, número *******.
Si bien en el contrato de arrendamiento suscrito entre el demandante y Restaurante los Parados, no se hizo alusión a este último inmueble relacionado, la Administración Tributaria corroboró que el contrato de arrendamiento recayó en la realidad sobre éste.
Por otra parte, la DGII en ningún momento ha desconociendo la validez de la compraventa del inmueble bajo el número *******, o de su inscripción en el registro a nombre de la sociedad Chela, S.A. de C.V., ya que comprobó que el inmueble arrendado es el número *******. Asimismo, según las investigaciones realizadas, este último se encontraba registrado como de su propiedad en la Alcaldía Municipal de San Salvador y además existen servicios de CAESS a nombre del demandante correspondientes al mismo inmueble.
Ahora bien, esta Sala aclara que nuestra LISR al referirse a la rentas obtenidas en el artículo 2 citado, hace referencia a que éstas pueden provenir de cualquier clase de fuente, refiriéndose de forma ejemplificativa en el literal c) a alquileres, de ahí que siempre que se compruebe que el señor SM ha percibido ingresos provenientes de cánones de arrendamiento, estos constituyen renta obtenida para el arrendante.
El actor argumenta que no recibió ningún pago en concepto de canon de arrendamiento, sino que éstos fueron recibidos por la sociedad Chela, S.A de C.V. de la cual él era el representante legal. Al respecto se verificó en el expediente administrativo lo siguiente:
A folio 222 se anexó documento privado con firma autenticada, de cesión de canon de arrendamiento de fecha treinta de marzo de dos mil cinco, otorgado por el señor MRSM, a favor de la sociedad Chela, S.A. de C.V. en la que se estableció que: “(…) a fin de que cualquier pago que se me tenga que entregar o efectuar a mi favor y que provengan del canon proveniente del contrato de Arrendamiento celebrado (…) día veintitrés de Marzo del año dos mil cinco, ante los oficios Notariales de ANA ELSI GRANADOS DE JAIME, a favor de la Sociedad RESTAURANTE LOS PARADOS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, de un lote de terreno rustico hoy urbano y construcciones que contiene, desmembrado de la Hacienda *******, jurisdicción de esta ciudad, situada en los suburbio del *******, cuyo arrendamiento será por un plazo de CINCO AÑOS contados a partir del día uno de abril del año dos mil cinco (…) dichas mensualidades sean pagadas a la Sociedad CHELA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE (…)”
A folio 189 consta requerimiento realizado por la DGII al demandante, entre otros aspectos, en el punto 8. con relación a que manifieste y documente si existe un contrato de administración o de otro tipo con la sociedad Chela, S.A. de C.V. y explique detalladamente cómo se desarrollan las operaciones. Ante dicho requerimiento, el señor SM presentó escrito agregado a folio 199 en el que expresó “(…) Punto 8. (…) poseemos un contrato de arrendamiento a favor de la sociedad Restaurante Los Parados, S.A. de C.V. de lo cual se otorgo (sic) (…) una cesión de derechos económicos derivados de un contrato de arrendamiento a Favor de la sociedad Chela, S.A. de C.V. de la cual también soy representante legal, para que de esta forma mi persona quedara desligado de cualquier obligación como comerciante y es la sociedad Chela, S.A. de C.V. quien declara y paga de forma mensual el I.V.A. y anticipo de Impuesto Sobre Renta, cumpliendo con ello las obligaciones formales y sustantivas que de dicho alquiler se derivan. (…) En este punto quiero aclarar que la empresa Chela, S.A. de C.V. a la cual también represento, es la que se encarga de facturar este arrendamiento, así como también de efectuar los cobros por este concepto (…)”.
Asimismo, en etapa de pruebas del procedimiento de liquidación, el demandante sostuvo que: “(…) no es cierto que con el instrumento de “CESIÓN DE CANON DE ARRENDAMIENTO”suscrito el día treinta de marzo de dos mil cinco, (…) pretenda transferir su calidad de sujeto pasivo a la (…) sociedad, y con eso evadir la obligación de declarar rentas gravadas provenientes de los ingresos resultantes de los cánones de arrendamientos (…) el objeto del Contrato de Cesión (…) es un objeto licito ante la ley (…) El objeto del Contrato de Cesión (…) no es el de “evadir” (…) ya que ese sería un objeto ilícito, y dicha conducta se encuentra tipificada y sancionada como delito en el Artículo 249 letra a) de nuestro Código Penal, y regulada como infracción en nuestro Código Tributario (…) La obligación de declarar rentas gravadas provenientes de ingresos resultantes de arrendamiento provenientes del Contrato de Arrendamiento suscrito el día veintitrés de marzo de dos mil cinco con la Sociedad Restaurante Los Parados, Sociedad Anónima de Capital Variable, y vigente durante el ejercicio de dos mil siete, no fue evadida intencionalmente por mi mandante, ya que su intención al otorgar Contrato de Cesión de Canon de Arrendamiento a favor de la Sociedad Chela (…) en ningún momento fue la de evadir el impuesto, sino que existe (…) un error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales, (…) de no tener en cuenta lo dispuesto en el citado Artículo 17 del Código Tributario (…)” (folio 475)
A folio 70 consta requerimiento a Restaurante Los Parados, en el cual se le solicitó detalle de valores pagados por el contribuyente MRSM, en el ejercicio impositivo dos mil siete. El representante de la referida sociedad contestó que “(…) durante el ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete, no se efectuó pago alguno a nombre del Sr. MRSM, pese a existir un contrato de arrendamiento, los pagos han sido efectuados a una sociedad anónima”
A folios 136 y sigs. consta documentación requerida por la DGII a Restaurante Los Parados, respecto del arrendamiento del inmueble ubicado en *******, número *******, consistente en detalle de voucher, cheque y comprobante de crédito fiscal y libro auxiliar mayor en donde se encuentran registradas las transacciones. En los Comprobantes de Crédito Fiscal (CCF) emitidos en los meses de agosto ( complemento del periodo del 26 de abril al 25 de agosto de dos mil siete), julio (arrendamiento periodo del 26 de julio al 25 de agosto de dos mil siete), agosto ( arrendamiento periodo del 26 de agosto al 25 de septiembre de dos mil siete), septiembre (arrendamiento periodo del 26 de septiembre al 25 de octubre de dos mil siete), y noviembre (arrendamiento periodo del 26 de noviembre al 25 de diciembre de dos mil siete), se consigna que corresponden al pago de canon de arrendamiento del inmueble numero *******.
A folio 287 consta detalle de ingresos percibidos en el año dos mil siete, por parte de la sociedad Chela, S.A de C.V, el cual fue presentado por la misma sociedad, en el que se encuentran los ingresos correspondientes a canon de arrendamiento tanto de ORIFLAME, S.A. DE C.V. como de RESTAURANTE LOS PARADOS S.A. DE C.V., cuadro en el que consignó que ambas sociedades pagaron en los meses de enero, febrero, mayo y junio montos en concepto de arrendamientos respecto del inmueble ubicado en casa numero *******; y por otra parte, en el mes de septiembre pagaron ambas sociedades montos en concepto de canon de arrendamiento por el inmueble numero *******, en los meses del año restantes, recibió montos de Oriflame por el inmueble numero *******, y de parte de parte de Restaurante Los Parados por el inmueble número *******.
De todo lo anterior, esta Sala extrae que los pagos se realizaron a la sociedad Chela, S.A. de C.V. en virtud de un contrato de cesión de cánones de arrendamiento en el que compareció únicamente el señor SM, en carácter personal y como representante legal de la sociedad Chela, S.A de C.V.; sin embargo no consta acuerdo de voluntades en el que se consigne el cambio de arrendante sino que únicamente se hace una cesión a la sociedad Chelas, S.A de C.V., de las cuotas que Restaurante Los Parados le tiene que entregar al señor SM en concepto de canon de arrendamiento.
En el presente caso el acuerdo bilateral entre el señor SM y Restaurante Los Parados, no quedó sin efecto con la cesión de los cánones de arrendamiento, y las partes obligadas continuaron siendo, por un lado el señor SM quien se obligó a conceder el uso y goce del bien inmueble dado en arrendamiento; y, por otra Restaurante Los Parados quien se obligó a pagar un canon mensual por cinco años por el alquiler del inmueble al arrendante, el cual seguía siendo el señor SM.
De ahí que, durante el dos mil siete, el sujeto que dio en arrendamiento el inmueble es el señor S y éste fue quien percibió el día de la firma del contrato el monto en concepto de depósito, tal como se consignó en el testimonio de escritura pública del contrato de arrendamiento.
Asimismo, Restaurante Los Parados manifestó en escrito anexo al expediente administrativo que realizó en el año dos mil siete el pago de las cuotas al arrendante, aunque éstas hayan sido abonadas a la cuenta de la sociedad Chelas, pues fueron pagadas en concepto de alquiler del inmueble que el señor SM les dio en arrendamiento por medio de un contrato.
Ahora bien, el señor SM manifestó en sede administrativa, que otorgó la
referida cesión, “(…) para que de esta forma mi persona quedara
desligado de cualquier obligación como comerciante y es la sociedad Chela, S.A.
de C.V. quien declara y paga de forma mensual el I.V.A. y anticipo de Impuesto
Sobre Renta, cumpliendo con ello las obligaciones formales y sustantivas que de
dicho alquiler se derivan”. En razón de ello, respecto de la
eficacia del contrato de cesión en el presente caso, esta Sala advierte que el
régimen tributario es de carácter especial, el cual contiene normas de
interpretación especificas, y tal como lo expuso la Administración Tributaria,
en el artículo 17 del CT establece que “Los actos y convenciones
celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán
eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni
alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que
pudiera tener entre las partes”, de ahí que no es posible atribuirle
la obligación Tributaria que le corresponde al señor SM, en calidad de sujeto
pasivo o contribuyente a la sociedad Chela, siempre que concurran todos los elementos
del hecho generador.”
EL ACTOR ES EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN, DE LOS INGRESOS GRAVADOS
PROVENIENTES DE CÁNONES DE ARRENDAMIENTO, POR HABER FIRMADO EL CONTRATO
“Además el artículo 61 del CT establece que “Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables”. Por lo que la Administración está llamada a valorar cada acto, hecho, situación o relación económica, determinar la real intención de los contribuyentes.
Por lo que, se señala que la sociedad Restaurante los Parados realizó pago de los cánones de arrendamiento del inmueble ubicado en ******* número *******, los cuales si bien, en virtud del contrato de cesión se entregaron a la sociedad Chela, S.A de C.V., los mismos corresponden a cuotas pagadas al señor SM en calidad de arrendante del inmueble, quien decidió cederlos, pero que de conformidad al artículo 17 del CT citado no modifica la calidad de sujeto pasivo de la obligación, estando obligado al pago del tributo por los ingresos percibidos provenientes del acuerdo de voluntades de carácter bilateral entre el demandante y la sociedad Restaurante Los Parados.
De todo lo acontecido en sede administrativa, se puede concluir, entonces que el demandante es el sujeto pasivo de la obligación, respecto de los ingresos gravados provenientes de cánones de arrendamiento, de conformidad al artículo 2 literal c) de la LISR y 9 literal d) del RLISR, en virtud del contrato de arrendamiento existente entre el demandante y Restaurante Los Parados, en el cual el primero se comprometió a conceder el uso y goce de un inmueble y la segunda a pagar una contraprestación económica, la cual fue cancelada durante el ejercicio dos mil siete y por el cual se anexaron los comprobantes de pago.
Consecuentemente, no se encuentran los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora con relación a los ingresos gravados determinados por la Administración Tributaria en su resolución.”
[…]
REQUISITOS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE
“Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, éstas se encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.”
LAS OBLIGACIONES FORMALES Y SUSTANTIVAS, TIENEN IGUAL IMPORTANCIA PORQUE EL EFECTIVO CONTROL TRIBUTARIO DEPENDE DE SU CUMPLIMIENTO
“En el presente caso, en la resolución de la DGII impugnada —folios 621 al 647 del expediente administrativo de la DGII— se determinó que la deducción de gastos de venta y de administración correspondientes al período del año dos mil siete no es procedente por no estar debidamente contabilizados.
Al respecto, esta Sala señala que de conformidad al artículo 39 del CT “Los contribuyentes están obligados (…) al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”.
El artículo 85 del CT prescribe que “son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”.
Se advierte que las obligaciones formales no son menos importantes que las obligaciones sustantivas, en el sentido que, en gran medida, el efectivo control tributario depende de su cumplimiento, entre las cuales encontramos el registro del contribuyente, la emisión de comprobantes, remitir informes, llevar contabilidad formal, entre otros.”
PARA QUE SEA PROCEDENTE LA DEDUCCIÓN DE LOS COSTOS Y GASTOS ES REQUISITO INDISPENSABLE QUE SE ENCUENTREN CONTABILIZADAS
“En especifico, la LISR regula en el artículo 29-A numeral 18) que para que sea procedente la deducción de los costos y gastos es requisito indispensable que se encuentren contabilizadas “No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (…) 18) Los costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente (…)”
Es decir que es un requisito indispensable para que los gastos se tornen como deducibles.
Respecto de la obligación de llevar contabilidad formal el artículo 139 del CT establece que “Para efectos de este Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica contable apropiado para el negocio de que se trate, es llevada en libros autorizados en legal forma.
Están obligados a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a lo establecido en el Código de Comercio o en las leyes especiales están obligados a ello.
La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria. (…)
Las partidas contables y documentos deberán conservarse en legajos y ordenarse en forma cronológica, en todo caso, las partidas contables deberán poseer la documentación de soporte que permita establecer el origen de las operaciones que sustentan; lo anterior, también es aplicable a las partidas de ajuste.
La contabilidad podrá llevarse en forma manual o mediante sistemas mecanizados, para lo cual no será necesario obtener autorización previa de la Administración Tributaria, bastando con cumplir las normas relativas a la conservación de los respectivos archivos y programas.
Los sujetos pasivos están obligados a exhibir la contabilidad en las oficinas de la casa matriz o en el lugar que hayan informado que la mantendrán”.
El CCom. determina en el artículo 435 “El comerciante está obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los sistemas generalmente aceptados en materia de Contabilidad y aprobados por quienes ejercen la función pública de Auditoría (…)
El artículo 437 del mismo código vigente al año dos mil siete, prescribe que “Los comerciantes con activo inferior a los cien mil colones [once mil cuatrocientos veintisiete dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($11427.47)], llevarán la contabilidad por sí mismos o por personas de su nombramiento.
Si el comerciante no la llevare por sí mismo, se presumirá otorgado el nombramiento por quien la lleve, salvo prueba en contrario.
Sin embargo, los comerciantes cuyo activo en giro exceda de cien mil colones [once mil cuatrocientos veintisiete dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($11427.47)] están obligados a llevar su contabilidad por medio de contadores, bachilleres de comercio y administración o tenedores de libros, con títulos reconocidos por el Estado o por medio de empresas legalmente autorizadas”. Dicho artículo fue reformado en el año dos mil ocho, modificando el total del activo requerido.
De los anteriores artículos, se puede advertir que para el año dos mil siete, estaban obligadas a llevar contabilidad formal aquellos que tuvieran la calidad de comerciantes y con un activo mayor a cien mil colones equivalentes a once mil cuatrocientos veintisiete dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($11427.47).
El artículo 140 el mismo cuerpo legal señala que “Todos los sujetos pasivos están obligados a llevar con la debida documentación, registros especiales para establecer su situación tributaria de conformidad a lo que disponga este Código y las respectivas leyes y reglamentos tributarios. Están excluídos de esta obligación las personas naturales cuyos ingresos provengan exclusivamente de salarios, sueldos y otras compensaciones de carácter similar, por servicios personales prestados como empleados bajo dependencia laboral. Es aplicable a los registros especiales lo dispuesto en el artículo anterior en lo pertinente.
Se establecen disposiciones específicas para determinados sujetos pasivos, relativas a la obligación de llevar registros especiales ya sea en forma manual, mecanizada o computarizada:
(...) g) Profesionales liberales, artes y oficios: Los que ejerzan profesiones, antes y oficios llevarán un registro de sueldo si lo tuvieren, y de los honorarios, con expresión de: fecha en que se percibió el ingreso, nombre y dirección de la persona que hizo el pago, naturaleza del trabajo desempeñado o del servicio prestado, valores percibidos. Registrarán además los egresos necesarios para la realización de su actividad, como son la compra de libros de carácter científico y depreciaciones del equipo, según la profesión, arte u oficio que ejerzan; alquiler del local para bufete, clínica o similares, sueldos de empleados y gastos de escritorio y otros que en el desempeño de sus actividades sean necesarios, indicando la fecha, nombre, domicilio y residencia de la persona a quién se pagaren los alquileres o sueldos, monto pagado. En general todos los datos que en cada caso particular exija la fácil determinación de los hechos generadores; “ (las negrillas son nuestras).”
EL RESPETO A LOS PRECEDENTES, COMO MANIFESTACIÓN ESPECÍFICA DE LA SEGURIDAD JURÍDICA Y EL SOMETIMIENTO DE LOS JUECES AL ORDENAMIENTO JURÍDICO, NO CONLLEVA LA IMPOSIBILIDAD DE CAMBIARLOS
“La parte actora manifiesta que por dedicarse al ejercicio de profesional liberal; es decir, ingeniero industrial, está exonerado de la obligación de llevar contabilidad y porque así lo dispone el artículo 140 del CT citado, el cual determina que únicamente debe llevar registros especiales, los que asevera si presentó ante la DGII.
Al respecto, esta Sala, en sentencia emitida a las diez horas cuarenta y cinco minutos del veintinueve de mayo de dos mil seis, bajo la referencia 303-M-2004, señaló: “(…)La autoridad demandada, rechazó los registros de gastos administrativos presentados por el contribuyente junto a su declaración de impuesto sobre la renta para el año dos mil dos, por considerar que éste debía llevarlos “formalmente” de conformidad a los artículos 203, 206 y 139 del código tributario.
Sin embargo, pese a que dicha normativa es también aplicable al caso, la administración omitió analizar el contenido del art. 140 literal g) el cual claramente exonera al profesional liberal de la obligación de llevar contabilidad formal de sus gastos en la forma que estipula el art. 139 del mismo cuerpo legal.
En base a ello, es posible concluir que el arquitecto MB como profesional liberal, no se encontraba obligado a llevar contabilidad formal, sino únicamente los registros de sus gastos, los cuales efectivamente posee. En base a ello, este Tribunal considera que la Dirección General de Impuestos Internos, actuó erróneamente al rechazar la documentación aportada por el contribuyente, bajo el argumento que no se encuentran “legalmente sustentados”, debido a que el contribuyente no lleva contabilidad formal, carece de registros especiales y no cuenta con planillas de cotizaciones a la seguridad social, pues por su carácter de profesional liberal, no debe exigírsele dicha formalidad”.
Sobre tal postura, es preciso señalar que el respeto a los precedentes —como manifestación específica de la seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico— no conlleva la imposibilidad de cambiarlos.
Aunque el precedente posibilita la pre comprensión jurídica de la que parte toda interpretación, la continuidad de la jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados supuestos; previo a ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté especialmente justificado —argumentado— con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también es susceptible de ser reinterpretada.
En la jurisprudencia constitucional se admiten, como circunstancias válidas para modificar un precedente o alejarse de él: estar en presencia de un pronunciamiento cuyos fundamentos normativos son incompletos o erróneamente interpretados, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal y que los fundamentos fácticos que le motivaron han variado sustancialmente al grado de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la realidad normada(sentencia del 15/VI/2016, emitida en el proceso de inconstitucionalidad con referencia 114-2013).”
SUJETOS PASIVOS QUE DEBEN LLEVAR REGISTROS ESPECIALES
“En cuanto al primero de los supuestos referidos, la ruptura del argumento decisivo sugiere un expreso señalamiento de los errores interpretativos de la decisión anterior que se plantea como precedente.
Señalar tal circunstancia es una condición necesaria para dotar a la nueva decisión de fuerza argumental y para que satisfaga el estándar de justificación que el cambio de jurisprudencia reclama.
Tomando como base lo expuesto, algunas de las afirmaciones que se hicieron en la sentencia aludida merece ser reconsiderada, por lo que amparados en el principio de legalidad esta Sala realiza las siguientes consideraciones:
El artículo 140 del CT regula la obligación de todos los sujetos pasivos de llevar registros especiales que disponga el CT y las leyes tributarias, asimismo, expresa que les es aplicable en lo pertinente lo regulado en el artículo 139 del CT. Dicha disposición, además menciona quienes están excluidos de dicha obligación.
El mismo artículo 140 del CT citado, señala determinados sujetos pasivos que si deben llevar registros especiales: a) comerciantes no obligados a llevar contabilidad formal, b) Importadores, c) Inversionistas, d) Representantes de casas extranjeras, e) agentes aduaneros, f) Industriales, g) profesionales liberales, artes y oficios, h) Agricultores; y, i) Ganaderos.
Lo anterior quiere decir que, el artículo 140 del CT, en ningún momento exonera a los sujetos pasivos de llevar contabilidad formal, sino que eso dependerá de lo establecido en el artículo 139 del CT; es decir, cuando el CCom. o las leyes especiales lo determinen. Por lo que la obligación de llevar registros especiales constituyen una obligación independiente de la de llevar contabilidad formal.”
SI EL SUJETO PASIVO EJERCE PROFESIÓN LIBERAL Y SEGÚN EL CÓDIGO DE COMERCIO REÚNE REQUISITOS PARA CONSIDERARSE COMO COMERCIANTE, Y PARA ESTAR INCLUIDO EN LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD FORMAL, DEBERÁ CUMPLIR CON ESE REQUISITO
“De ahí que al determinar el artículo 140 letra g) del mismo cuerpo normativo, que los “profesionales liberales” deben llevar un registro especial, no están exonerados de cumplir con la obligación de llevar contabilidad formal, siempre que de conformidad al Código de Comercio o leyes especiales, se establezca tal obligatoriedad.
Por lo que, aun y cuando un sujeto pasivo ejerza una profesión liberal pero que según el Código de Comercio reúna los requisitos para considerarse como comerciante, y para estar incluido en la obligación de llevar contabilidad formal, este deberá cumplir con ese requisito.”
LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE VENTA Y DE ADMINISTRACIÓN, NO ES PROCEDENTE POR NO ESTAR DEBIDAMENTE CONTABILIZADOS
“Al revisar el expediente administrativo de la DGII se advierte que durante el procedimiento de fiscalización se requirió al demandante los libros legalizados y registros auxiliares y especiales de contabilidad en los que conste el registro de las operaciones, legalización del sistema contable, partidas de diario o asientos contables, con la documentación de soporte entre otros —folio 4, 187 —; sin embargo, al verificarse la información exhibida por la sociedad a folio 6, la Administración Tributaria, constató que el demandante no presentó documentación contable.
A folio 199 consta respuesta del demandante a requerimiento de la DGII en el que dijo: “Por no poseer matricula de comercio no puedo ejercer actos de comercio, por tal razón no llevo Sistema Contable, Manual de Aplicación, Libros de Contabilidad Legalizados y Registros Auxiliares”. Asimismo respecto de Estados Financieros, con sus anexos, contestó “(…) por no tener la calidad como contribuyente, como se explicó en punto uno no llevo contabilidad formal”
Al respecto a folio 224 la DGII le respondió a la parte actora, manifestándole que de conformidad al artículo 38 del Código Tributario si es contribuyente, y los Estados Financieros fueron exhibidos según consta en acta levantada a las catorce horas cincuenta minutos del día once de enero de dos mil diez y se le requirió nuevamente la información; sin embargo no consta en el expediente administrativo que se hayan presentado.
A folio 281 consta acta, en donde se hizo relación a los requerimientos realizados a la parte demandada sin que se haya obtenido respuesta, y además se deja constancia que se había citado al señor SM, pero no se apersonó.
Por medio de escrito agregado a folio 477, la parte actora, expresó, en etapa de pruebas del procedimiento de liquidación, “(…) No es cierto que (…) haya tenido la obligación de llevar contabilidad formal durante el período fiscalizados, pues, tal y como lo establece el inciso segundo del artículo 139 del Código Tributario “Están obligados a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a lo establecido en el Código de Comercio o en las leyes especiales están obligados a ello”, y mi mandante no está obligado a llevar contabilidad formal, ya que el mismo ejerce en su actividad económica un profesión liberal “Ingeniero Industrial”, que lo exime de la obligación de llevar contabilidad formal.
Así lo estableció también la Sala de lo Contencioso Administrativo en Sentencia con Referencia número 303-M-2004 (…) “(…)
Por lo que (…) al darle cumplimiento a lo establecido en la letra g) del Artículo 140 del Código Tributario y en vista de que ejerce una profesión liberal, únicamente tenía la obligación de presentar en tiempo y en forma su Declaración de Impuesto sobre la Renta (…) respaldando su gasto administrativos y de venta mediante un registro de sueldo si lo tuviere, y de los honorarios (…) y de los egresos (…) tal como lo dispone el Artículo 140 del Código Tributario en su letra g) (…)”
De la información proporcionada por la parte actora se advierte que la Administración Tributaria constató que para el período tributario del año dos mil siete, el demandante no llevó contabilidad formal.
Ahora bien, para determinar si éste ostenta la calidad de comerciante, debemos remitirnos al artículo 2 del C Com. que establece que son comerciantes “(…) I- Las personas naturales titulares de una empresa mercantil, que se llaman comerciantes individuales (…) Se presumirá legalmente que se ejerce el comercio cuando se haga publicidad al respecto o cuando se abra un establecimiento mercantil donde se atienda al público”
El artículo 553 del C Com señala que “La empresa mercantil está constituida por un conjunto coordinado de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos, con objeto de ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios”
Asimismo, el artículo 3 del CCom. señala que son actos de comercio “(…) I. Los que tengan por objeto la organización, transformación o disolución de empresas comerciales o industriales y los actos realizados en masa por estas mismas empresas, II) Los actos que recaigan sobre cosas mercantiles. Además de los indicados, se consideran actos de comercio los que sean análogos a los anteriores”. Artículo 4 del mismo C Com. respecto de “los actos que sean mercantiles para una de las partes, lo serán para todas las personas que intervengan en ellos”.
En el presente caso, el demandante afirma que no está obligado a llevar contabilidad por ser un profesional liberal, el cual según el diccionario de Derecho Usual de Cabanellas se define como “aquella que constituye el ejercicio de una de las carreras seguidas en centros universitarios en altas escuelas especiales, por lo general de actividad y trabajo tan solo intelectual, aun cuando no excluya operaciones manuales; como las del cirujano, y las de los arquitectos e ingenieros al trazar sus planos”. Así son profesionales liberales la medicina, la ingeniería, la contaduría, la veterinaria, etc, y su actividad para ser catalogada como del profesional liberal debe ser acorde a la profesión.
El actor según consta en el expediente administrativo realizó actividades de prestación de servicios que consistieron en monitoreo a la calidad de los servicios al cliente suministrados por los restaurantes Burger King, propiedad de la sociedad MICOMI, S.A. de C.V., sociedades que realizan actos mercantiles y además prestó servicios de arrendamiento de inmuebles a establecimientos comerciales, para lo cual contó con empleados y oficinas administrativas, con el propósito de obtener lucro, ubicadas en **********, Municipio y Departamento de San Salvador, por lo tanto el demandante al poseer un establecimiento en donde ofreció y prestó servicios a sus clientes por medio de empleados bajo su subordinación, realizó actos de comercio de manera sistemática, lo cual lo caracteriza como comerciante.
Además, el contribuyente tuvo un activo para el año dos mil siete de ochocientos cuarenta y siete mil quinientos cuarenta y cuatro dólares con cuarenta y siete centavos de dólar ($847,544.47), es decir, mayor a cien mil colones equivalentes a once mil cuatrocientos veintisiete dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($11,427.47) que estipulan los artículos 437 y el 14 del CCom aplicable al período dos mil siete, para los obligados a llevar contabilidad. Además se constató que es Representante Legal de la sociedad Chela, S.A. de C.V.
En ese sentido, el señor SM estaba obligado a llevar contabilidad y por tanto para efectos de deducirse los gastos de venta y administración era necesario que presentara la misma, debidamente legalizada.
Debe señalarse que corresponde al sujeto pasivo, la aportación de la prueba, respecto de los hechos que alegue en su favor, con base en el artículo 203 del CT; por lo tanto, la parte fiscalizada podía realizar la aportación de la misma durante el desarrollo de la fiscalización o dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas, presentando la documentación y explicaciones correspondientes al ejercicio indagado; sin embargo no lo hizo.
Consecuentemente, no existe la ilegalidad invocada por el actor respecto de la objeción realizada por la DGII a la deducción de los gastos de venta y de administración por no llevar contabilidad.
Esta Sala no se pronunciará respecto de las retenciones de seguridad social y previsionales en razón que se ha determinado que los gastos de venta no reúnen los requisitos para ser deducibles.”
LEGALIDAD DE LA MULTA, CUANDO EL DEMANDANTE OMITE DECLARAR INGRESOS GRAVADOS
“3. De la sanción por evasión intencional
La parte actora argumentó que es ilegal la sanción impuesta en razón que la DGII determinó ingresos gravados provenientes de cánones de arrendamiento de un bien inmueble propio, el cual no es de su propiedad sino que es propiedad de la sociedad Chela, S.A. de C.V. Además, aseguró que nunca recibió pagos en virtud de dicho contrato, sino que estos pagos fueron recibidos por la sociedad Chela, S.A. de C.V.. Afirmó que no suscribió un contrato de arrendamiento de un bien inmueble propio ubicado en *******, numero *******. Aseveró, la parte actora que es erróneo lo expresado por la DGII en su resolución, respecto que como resultado de la inspección física del inmueble se corroboró que el inmueble arrendado por Restaurante Los Parados, era el ubicado en *******, numero ******* y no *******.
El TAIIA por su parte adujo que la sanción de evasión intencional se determinó de conformidad al artículo 254 inciso primero y segundo letra e) del Código Tributario, al no incluir dentro de sus rentas, las provenientes de cánones de arrendamiento de un bien inmueble, en consecuencia no canceló la totalidad del impuesto que le correspondía tal y como se señaló en el informe de auditoría de fecha dieciséis de marzo del año dos mil once.
La infracción tributaria atribuida al demandante en sede administrativa es la contemplada en el artículo 254 literal e) del Código Tributario, la cual prevé que: “El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales. (…) Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: (…) e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable (…)”.
Esta Sala desarrolló cada uno de los argumentos en el punto 1 del fundamento de derecho de esta resolución y tal como se estableció en el referido apartado, se determinó que se constató que el demandante omitió declarar ingresos gravados por valor de cincuenta y dos mil doscientos noventa dólares de los Estados Unidos de América ($52,290.00), provenientes de cánones de arrendamiento de un bien inmueble. Por lo tanto, es procedente declarar la legalidad de la multa.”