VALORACIÓN DE LA PRUEBA
CUANDO LA NORMATIVA NO ESTABLEZCA LA FORMA EN QUE SE DEBE
PROBAR QUE EL PRESTADOR REALIZÓ LA OPERACIÓN, EL APLICADOR DE LA NORMA DEBERÁ
ESTUDIAR EL CASO CONCRETO Y ESTABLECER LA MANERA EN QUE LA PRESTACIÓN SE PUEDE
COMPROBAR
“La
parte apelante considera que, con los contratos
de servicios, comprobantes de pagos, retenciones a dichos pagos, registros
contables de las operaciones, detalle de personal que recibió los servicios y
muestras de correos electrónicos, se demostró la efectiva materialización
de los servicios que se le cuestionaron en sede administrativa. Lo anterior lo
sustenta en tres premisas, la primera,
en que la ley no establece los requisitos que deben cumplirse para comprobar la
materialización; la segunda,
que entre los medios probatorios admisibles y pertinentes para efectos
tributarios y mercantiles, se encuentra la prueba aportada; y, la tercera, en que
jurisprudencialmente, esta Sala, estableció que la materialización de los
servicios se demostraba con documentación similar a la puesta a disposición de
la cámara.
De
la revisión de la sentencia ahora apelada, se verifica que la Cámara de lo
Contencioso Administrativo en el romano III, denominado “pruebas propuestas y
admitidas”, señaló que las pruebas ofertadas por la parte actora -apelante- en
la demanda y audiencia, «…respecto a la
indebida objeción a la deducción de los gastos de operación relacionados con
servicios contratados con sociedades no domiciliadas», consistió en:
«1) Contratos que amparan los servicios recibidos, manuales,
procedimientos y políticas; de folios 971 al 1653 y del 1965 al 2005 del
expediente integral de renta. […] 2) Detalle del personal en planilla local de
UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., que utilizó los
servicios prestados por las entidades no domiciliadas, en razón de la línea de
negocio y función dentro de la estructura organizativa de la sociedad
demandante; folio 1869 del expediente integral de renta. […] 3) Copia de la totalidad de los contratos
debidamente traducidos al castellano celebrados por UnoPetrol El Salvador,
S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., con las entidades del exterior; de folios
595 al 813 del expediente integral renta. […] 4) Disco Compacto, que contiene el balance de comprobación en el cual se
puede observar la cuenta ***, denominada “Recoveries intra group” que se
refiere a recuperaciones de ingresos regionales por el valor de Cuatrocientos
Noventa y Cinco Mil Seiscientos Sesenta Dólares con Treinta y Tres Centavos de
Dólar; […] 5) Folios del Libro diario mayor, en donde consta el saldo de los
ingresos obtenidos por UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador,
S.A., por servicios de igual naturaleza prestados hacia el exterior, identificados
contablemente como Recoveries (Charge Out) y CCA Cluster Recoveries (servicios
prestados a entidades dentro de la región Centroamericana), registrados en la
cuenta contable ***, subcuenta ***; de folios 815 al 824 del expediente
integral de renta. […] 6) Facturas emitidas por proveedores del exterior que soportan los
servicios recibidos y los pagos realizados por UnoPetrol, S.A., ahora Uno El
Salvador, S.A.; de folio 825 al 840 y del 914 al 970 del expediente integral de
renta. […] 7) Folios del libro de
compras para control de IVA, en los que consta la adquisición de los servicios
del exterior; de folio 815 al 824 del expediente integral de renta. […] 8)
Muestras de correos electrónicos enviados y recibidos como parte del curso
normal de las operaciones de Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora Uno El
Salvador, S.A.; de folios 841 al 893, del 1863 al 1868 y del 2006 al 2017 del
expediente integral de renta. […] 9) Fotocopias de las declaraciones mensuales de pago a cuenta y
retenciones de ISR; folios del 894 al 911 del expediente integral de renta. […]
10) Fotocopias de muestras de los mandamientos
de ingreso a través de los cuales fue enterado el 13% en concepto de IVA,
relacionado con los servicios recibidos por Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora
Uno El Salvador, S.A., por parte de los proveedores del exterior; del folio 826
al 840 del expediente integral de renta; y del folio 2616 al 2687 del anexo a
expediente de Impuesto sobre la renta. […] 11) Un Disco Compacto, que contiene a) detalle de gastos por servicios
recibidos de entidades no domiciliadas durante el año dos mil diez con
indicación de las operaciones conteniendo entre otros datos, el nombre del
proveedor, la cuenta contable en que se registra el gasto, la fecha, la
descripción del servicio el valor de la operación, el número de partida
contable y el número de factura recibida por el sujeto no domiciliado; y b)
Muestra del detalle de los servicios tipo help desk, solicitados y prestados
durante los meses de enero, febrero y marzo dos mil diez, utilizados por
personal en planilla de Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador,
S.A., que incluye descripción de la solicitud efectuada y servicio recibido,
así como el lugar de ubicación de la persona que recibió la asistencia. […]
12) Fotocopias de certificaciones emitidas por
la firma de auditoría financiera Price Waterhouse Coopers LLP, con domicilio en
Londres; […] 13) Fotocopias como
muestras de facturas emitidas por proveedores del exterior; folios 225 al 533
de la pieza 2 del anexo a expediente de Impuesto sobre la Renta. […] 14) Fotocopia de estados financieros de
UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A., debidamente auditados
por el auditor externo de la Compañía, Price Waterhouse Coopers S.A de C.V. en
El Salvador, correspondiente al ejercicio dos mil diez; […] 15) Fotocopia del dictamen e informe fiscal del
auditor independiente para propósitos fiscales de la sociedad demandante; de
folio 557-591 del expediente integral de renta; y de folios 163 al 195 de la
pieza 1 del anexo a expediente de Impuesto sobre la Renta» [sic] [el
resaltado es nuestro].
Es
necesario mencionar que, en primera instancia, se aclaró que los elementos
probatorios mencionados anteriormente se encuentran agregados al expediente
administrativo llevado por la DGII, a nombre de la apelante; asimismo, que el
mencionado expediente, así como el llevado por el TAIIA, en apelación en sede
administrativa, se admitieron como prueba propuesta por las mencionadas
autoridades.
Uno
El Salvador, S.A., no presentó objeción relacionada con la admisión de pruebas
y/o los hechos que se tuvieron probados, sino que únicamente respecto al valor
probatorio que la cámara les otorgó a los elementos de prueba admitidos,
relacionados en el párrafo que antecede, tendientes a demostrar la
materialización de los servicios por parte de sociedades no domiciliadas.
Respecto
a la valoración de la prueba en sede jurisdiccional, el artículo 52 de la LJCA
establece que ésta se realizará de acuerdo con las reglas de la sana crítica, y hace mención especial
respecto a la prueba documental, indicando que deberá valorarse de conformidad
con el CPCM.
Es
así que al remitirse al CPCM, se observa que el artículo 416, referido a la
valoración de la prueba, estipula que: «El
juez o tribunal deberá valorar la prueba en su conjunto conforme a las reglas
de la sana crítica. […] No obstante
lo anterior, en la prueba documental se estará a lo dispuesto sobre el valor
tasado. […] El juez o tribunal deberá
atribuir un valor o significado a cada prueba en particular, determinando si
conduce o no a establecer la existencia de un hecho y el modo en que se
produjo. Cuando más de una prueba hubiera sido presentada para establecer la
existencia o el modo de un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en común,
con especial motivación y razonamiento».
En
consonancia con la disposición legal antes citada, se encuentra el artículo 341
del CPCM, que establece cual es el valor
probatorio de los instrumentos, y al respecto señala que: «Los instrumentos públicos constituirán
prueba fehaciente de los hechos, actos o estado de cosas que documenten; de la
fecha y personas que intervienen en el mismo, así como del fedatario o
funcionario que lo expide. […] Los
instrumentos privados hacen prueba plena de su contenido y otorgantes, si no ha
sido impugnada su autenticidad o ésta ha quedado demostrada. Si no quedó
demostrada tras la impugnación, los instrumentos se valorarán conforme a las
reglas de la sana crítica».
En
el presente caso, la Cámara de lo Contencioso Administrativo, indicó que «…consta en el procedimiento de
fiscalización, los registros contables correspondiente a los pagos de los
supuestos servicios recibidos por la demandante por las sociedades no
domiciliadas. No obstante, para determinar la ilegalidad o no de las objeciones
realizadas […] es preciso verificar
la prestación efectiva de los mismos».
Asimismo,
dijo que, al realizar el análisis correspondiente de los expedientes
administrativos, advirtió que de las sociedades no domiciliadas no existen
indicios de prueba que amparen la materialización de los servicios contratados
para el ejercicio impositivo del dos mil diez, sino únicamente la descripción
de éstos.
Respecto
a la documentación consistente en: (a) contrato
de contribución de costos para los servicios de soporte a negocios entre Shell
International Petroleum Company Limited y Shell El Salvador, S. A., con fecha
efectiva el 1 de enero del año 2003; (b)
contrato de contribución de costos para investigación & desarrollo y
servicio de soporte técnico entre Shell International Petroleum Company Limited
y Shell El Salvador, S.A., con fecha efectiva el 1 de enero del año 2003; (c) contrato de administración de
Servicios de asesoría entre Shell International Petroleum Company Limited y
Shell El Salvador, S.A. con fecha efectiva el 1 de enero del año 2003; y, (d) contrato de contribución de costos
para investigación & desarrollo y servicio de soporte técnico Shell
International Petroleum Company Limited y Shell El Salvador, S. A., con fecha
efectiva el 1 de enero del año 2003; consideró que éstos poseen una cláusula
común que establece que los servicios serían prestados solamente a solicitud o
con la aprobación de la apelante, y que sin embargo, en los expedientes
administrativos no constan al menos de manera indiciaria la solicitud y
prestación de los servicios.
Con relación a los
acuerdos y manuales, indicó que éstos por sí mismos no son
la prueba idónea ni útil para comprobar que en el año fiscalizado se
materializaron los servicios, y acotó que algunos de los documentos datan de
años anteriores al fiscalizado y otros no tienen fecha de celebración.
Sobre los correos
electrónicos, consideró que en éstos no hay
referencia directa ni indirecta a las sociedades extranjeras, ni a los
servicios que están reflejados en los contratos, manuales y acuerdos, y que
únicamente contiene nombres de personas de las cuales se desconoce a qué
sociedad representan, a que contrato se refiere o a la prestación de que
servicio están relacionados.
Por
otra parte, señaló que tuvo acceso a un disco
compacto que forma parte del expediente administrativo y la sociedad
apelante ofreció como prueba. Sobre dicho medio probatorio consideró que la
información que contiene se encuentra en idioma inglés; por lo que, por no
cumplir lo dispuesto en el artículo 148 inciso primero del CPCM, no podía ser
valorada.
Finalmente,
al referirse a los documentos consistentes en fotocopias de certificaciones emitidas por la firma de auditoría financiera
PriceWaterhouseCoopers LLP y fotocopias de estados financieros de Uno Petrol El Salvador, S.A., auditados por
el auditor externo PriceWaterhouseCoopers S.A. de C.V, correspondientes al año
dos mil diez, explicó que éstos no fueron identificados de forma correcta y no
los encontró en los expedientes administrativos, empero -consideró- que éstos
no son idóneos ni comprueban la materialización de los servicios.
De
lo acotado en el numeral que antecede, esta Sala advierte que la Cámara de lo
Contencioso Administrativo, en la sentencia apelada, valoró la prueba consistente
en contratos, acuerdos, manuales y correos electrónicos, y concluyó que con
ésta no se lograba demostrar la materialización de los servicios.
Asimismo,
señaló que otros elementos probatorios no fueron valorados por no correr
agregados al expediente administrativo, o bien porque se encontraban en un
idioma diferente al castellano.
Sin
embargo, sobre la prueba documental identificada como: (a) detalle del personal en planilla local de UnoPetrol El
Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador, S.A.; (b) disco compacto, que contiene el balance de comprobación; (c) folios del libro diario mayor; (d) facturas emitidas por proveedores
del exterior; (e) folios del libro
de compras para control de IVA; (f) fotocopias
de las declaraciones mensuales de pago a cuenta y retenciones de ISR; y, (g) fotocopias de muestras de los
mandamientos de ingreso a través de los cuales fue enterado el 13% en concepto
de IVA; esta Sala no observa que la Cámara de lo Contencioso Administrativo haya
emitido pronunciamiento alguno de manera individualizada, en el que
estableciera si los mencionados elementos probatorios demostraban o no la
materialización de los servicios que se le cuestionaron a la sociedad apelante,
tampoco se observan argumentos por los cuales dichos elementos probatorios
fueron excluidos de la valoración.
Debe
recordase que según el inciso segundo del artículo 416 del CPCM, aplicable de
manera supletoria al presente proceso, el juez o tribunal, en la valoración de
las pruebas, debe «… atribuir un valor o
significado a cada prueba en particular, determinando si conduce o no a
establecer la existencia de un hecho y el modo en que se produjo. Cuando más de
una prueba hubiera sido presentada para establecer la existencia o el modo de
un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en común, con especial
motivación y razonamiento».
La
pretermisión de la valoración de la prueba advertida por esta Sala, se
constituye como una infracción procesal por falta
de fundamentación probatoria.
De
conformidad al artículo 516 del CPCM «[s]i
al revisar las normas o garantías del proceso aplicables a la sentencia
impugnada se observara alguna infracción pero hubiera elementos de juicio
suficientes para decidir, el tribunal anulará la sentencia apelada y resolverá
sobre la cuestión o cuestiones que sean objeto del proceso. Si careciera de
dichos elementos, anulará las actuaciones, devolviéndolas al momento procesal
oportuno».
Si
bien, de conformidad con el principio de especificidad [artículo 232 del CPCM],
el acto procesal objeto de análisis, pudiera ser calificado como nulo, debe
tomarse en cuenta principio de
trascendencia, previsto en el artículo 233 del CPCM, según el cual «[l]a declaratoria de nulidad no procede, aun en
los casos previstos en la ley, si el acto, aunque viciado ha logrado el fin al
que estaba destinado, salvo que ello hubiere generado la indefensión a
cualquiera de las partes».
En
ese sentido, es oportuno recurrir al método de la inclusión mental hipotética, para determinar la trascendencia de
los elementos probatorios ofrecidos, admitido y no valorados en primera
instancia. Dicho método consiste en la introducción hipotética de la prueba
excluida de la valoración, con la finalidad de determinar si éstas o los demás
argumentos lógicos son suficientes para justificar el fallo y alcanzan a
constituir motivación legal.
Es
así que esta Sala procederá a hacer el análisis de la prueba, valorada y no
valorada en conjunto, a efecto de establecer la trascendencia del vicio por falta de fundamentación probatoria.
De
las objeciones a los gastos deducidos por servicios contratados con sujetos no
domiciliados
Consideraciones previas
La
sociedad apelante presentó declaración de impuesto sobre la renta,
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil diez, el veintinueve de
abril de dos mil once, mediante formulario número ********* [folios 16 y 17 del
expediente administrativo llevado por la DGII], la cual fue modificada mediante
formulario *********, presentado el veinticinco de mayo de dos mil once [folios
18 y 19 del mismo expediente].
En
esta última consta que declaró rentas gravadas por la cantidad total de
DOSCIENTOS DIECISÉIS MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS
DIECIOCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA [$216,346,718.00].
Asimismo,
se verifica que la impetrante consignó, en concepto de costos, gastos y deducciones, la cantidad total de DOSCIENTOS
QUINCE MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SESENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR [$215,953,065.40].
La
DGII, en el acto administrativo impugnado en primera instancia, identificado
con la referencia 10006-TAS-0062-2014, emitido a las ocho horas del siete de
abril de dos mil catorce [folios del 2018 al 2083 del expediente administrativo
llevado por la DGII], determinó que la sociedad impetrante en la declaración
del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos
mil diez, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, gastos de
operación por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL
DOSCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y
DOS CENTAVOS DE DÓLAR [$1,547,225.82], conformados de la siguiente manera:
UN
MILLÓN QUINIENTOS ONCE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR [$1,511,643.85], originados
por servicios contratados con sociedades no domiciliadas, en concepto de
soporte al sistema JDE, soporte a líneas telefónicas y servidores, servicios de
contabilidad y finanzas en general, servicios administrativos, servicios de
publicidad, servicios de arrendamiento, entre otros, respecto de los cuales la
apelante no demostró ni comprobó la materialización de los mencionados
servicios, ni que éstos hayan sido necesarios para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente.
TREINTA
Y CINCO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR [$35,581.97], originados por servicios
contratados con sociedades no domiciliadas, en concepto de servicios
administrativos, soporte al sistema JDE, soporte a líneas telefónicas y
servidores, servicios de contabilidad y finanzas en general, entre otros, por
corresponder a ejercicios anteriores al fiscalizado y no haber demostrado su
materialización.
La
objeción a dichos gastos, la DGII, la realizó en atención a lo establecido en
los artículos 13 literal d), 28 incisos primero y segundo, y 29 numeral 1) de
la LISR, en relación con el artículo 31 de su reglamento, y artículos 139
incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del CT.
Se
resalta que, según consta en el acto administrativo emitido por la DGII, las
sociedades no domiciliadas con las que se contrataron los servicios
cuestionados son las siguientes: (1) ACCENTURE S.R.L.; (2) AECOM, INC.; (3)
CLEARSTONE ENGINEERING LTD.; (4) CORASFALTOS; (5) DATAMAX CONSULTING CORP.; (6)
EFECT, COBRANZAS MOROSAS & REC; (7) FABREGA, MOLINO & MULINO; (8)
GAPBUSTER WORLDWIDE PTY LTD.; (9) OATS LIMITED; (10) SERVICIOS DE LABORATORIO Y
CONTROL; (11) SERVICIOS FINANCIEROS COMPARTIDOS S.A.; (12) SHELL COMPANIA
ARGENTINA DE PETRÓLEO S.A.; (13) SHELL INFORMATION TECHNOLOGY INTERNATIONAL
B.V.; (14) SHELL INTERNATIONAL PETROLEUM CIA. LTD.; (15) SHELL LUBRICANTES DEL
PERU, S.A.; (16) SHELL SHARED SERVICES (ASIA) B.V.; y, (17) T-SYSTEMS NEDERLAND
B.V..
Sobre la
materialización o comprobación de la prestación efectiva de los servicios
El
término materialización mencionado
tanto por las partes, así como por la Cámara de lo Contencioso Administrativo,
es utilizado para denotar lo establecido en el artículo 29-A numeral 15 letra
b) de la LISR.
Dicha
disposición legal señala una serie de erogaciones que no se admitirán como
deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca -para el caso de
autos- la dispuesta en el numeral 15) letra b), que se refiere a «[l]os valores amparados en documentos relativos
al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: […]
b) Que aun estando inscrito el emisor del
documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes
o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto tradente…»
[el subrayado es nuestro].
Con
base en la libertad de configuración del legislador, se pueden exigir
requisitos legales -ley en sentido formal- para comprobar o presumir la
materialización o realización efectiva de un servicio.
Sin
embargo, en aquellos casos para los que la normativa no establezca la forma en
que se debe probar que el prestador realizó la operación -entiéndase prestar el
servicio-, el aplicador de la norma deberá estudiar el caso concreto y
establecer la manera en que la prestación de éste -servicio- se puede
comprobar, o al menos hacer presumir su existencia.”
EN
APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE
VERIFICAR PLENAMENTE LOS HECHOS QUE SE UTILIZAN COMO RAZÓN DE SUS DECISIONES
“Ante
la falta de regulación normativa que establezca de forma específica la manera
en que se puede comprobar la realización efectiva de servicios como los
discutidos en el presente proceso, que son de naturaleza intelectiva, la
Administración Tributaria, con base a la facultad de investigación, puede
requerir información y documentación con la cual -a su criterio- se compruebe
la materialización de la prestación de servicios; pues la DGII, como autoridad
con competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con el
impuesto sobre la renta, está facultada para investigar el cumplimiento de cada
uno de los requisitos que dan validez a las deducciones y verificar que no
concurran aquellos supuestos por los cuales éstas -deducciones- devienen en
improcedentes, tal como es el caso de lo estipulado en el artículo 29-A numeral
15 letra b) de la LISR.
Pero
esa investigación debe corresponder con reglas lógicas de razonabilidad sobre
la idoneidad de la prueba que se solicita para comprobar, directa o
indiciariamente, el hecho investigado.
No
debe dejarse de lado el hecho que, conforme el artículo 203 del CT, quien
conoce la realidad material de los hechos generadores y sus deducciones es el
sujeto pasivo y es éste quien, en el ejercicio del derecho de contradicción
regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal, debe
[derecho] aportar las pruebas de las deducciones legales para delimitar su
verdadera aptitud para contribuir [capacidad contributiva] y, posteriormente,
el impuesto a pagar o su correspondencia con la declaración jurada o, hasta que
exista una devolución del impuesto.
En
aplicación del principio de verdad material, la Administración Tributaria debe
verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones.
El artículo 3 del Código Tributario señala: «Las
actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes
principios generales: […] 11) Verdad
Material […] Las actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los
hechos investigados y conocidos».”
LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE VERIFICAR LOS HECHOS Y CONSTATAR CON
DOCUMENTACIÓN CONTABLE, CONTRACTUAL Y DEMÁS PRUEBA IDÓNEA, LA NATURALEZA PROPIA
DE LA ACTUACIÓN SUJETA A VERIFICACIÓN Y DETERMINAR SI PROCEDEN O
NO LAS DEDUCCIONES
“Los
principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales,
a partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la
Administración Tributaria. Entre las facultades conferidas a la DGII se
encuentran las relativas a investigar y fiscalizar, y dentro de ellas la de
requerir informes al contribuyente, informes a terceros [personas naturales,
jurídicas o instituciones públicas] incluso cruzar información, entre otros.
La
Administración Tributaria debe verificar los hechos y constatar con
documentación contable, contractual y demás prueba idónea, la naturaleza propia
de la actuación sujeta a verificación y de esa forma determinar si proceden o
no las deducciones, para el caso de estudio, a la renta obtenida.
La
LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de
computar la renta neta, se inspira en
el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser
deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción o la conservación de la fuente de ingresos.
Es
así que, de conformidad al artículo 28 de la ley en mención, «[l]a renta neta se determinará deduciendo de la
renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca. […]
En todo caso, los costos y gastos y
demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
código tributario estipulan para su deducibilidad» [el resaltado es
nuestro].”
LAS
DEDUCCIONES DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA NO SON DE APLICACIÓN
AUTOMÁTICA, PARA QUE SEAN VÁLIDAS POR LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DEBEN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES EXIGIDAS EN LA
MISMA LEY Y LAS ESTABLECIDAS EN EL CT
“En
concordancia con ello, el legislador introdujo en la normativa tributaria, una
serie de costos y gastos que califica como deducibles de la renta obtenida, los
que al efecto se encuentran literalmente definidos en los artículos 29, 30, 31
y 32 de la LISR.
Sin
embargo, se subraya que, las deducciones establecidas en la legislación
tributaria no son de aplicación automática, sino que para que éstas sean
tenidas como válidas por la Administración Tributaria, deben cumplir con las
formalidades exigidas en la misma ley y las establecidas en el CT, tal como se
estipula en el artículo 28 de la LISR arriba citado.
Es
así que, de conformidad a lo estipulado en el artículo 206 del CT «…[p]ara los efectos tributarios los sujetos
pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan
con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.
[…] Para que procedan las deducciones
de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse
contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes. En
materia tributaria la validez probatoria de los instrumentos emanados de país
extranjero estará sujeta al cumplimiento de los requisitos y formalidades
prescritos en el artículo 261 del Código de Procedimientos Civiles».
Uno
de los requisitos específicos para la validez de las deducciones -para el caso,
de gastos- del impuesto sobre la renta, es el de comprobación de la realización efectiva de la operación por parte del
prestatario de los servicios contratados, denominado en sede administrativa
como materialización del servicio,
cuyo asidero legal se encuentra en el artículo 29-A numero 15 letra b) de la
LISR.
Dicha
disposición señala una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles
de la renta obtenida, entre las cuales destaca -para el caso de autos- la
dispuesta en el numeral 15) letra b) de dicho artículo, que se refiere a «[l]os valores amparados en documentos relativos
al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios cuando ocurra cualquiera de las circunstancias siguientes: […]
b) Que aun estando inscrito el emisor del
documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes
o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto tradente…»
[el subrayado es nuestro].
Respecto
a los costos y gastos deducibles de la renta obtenida, debe tomarse en cuenta
que la existencia efectiva de la
operación es un requisito material indispensable para su aceptación; ya que
el simple cumplimiento de requisitos formales no prevalece respecto de la
verificación efectiva de las operaciones, mismas que en cualquier momento
pueden ser objeto de constatación por parte de la Administración de conformidad
al artículo 29-A numeral 15) literal b) de la LISR.”
REQUISITOS
QUE DEBEN CUMPLIR LOS COSTOS Y GASTOS RECLAMADOS PARA SER DEDUCIBLES DE LOS
INGRESOS
“Del
contenido de las disposiciones legales antes citadas, se desprenden los
requisitos que deben cumplir los costos y gastos reclamados para ser deducibles
de los ingresos, esto es: a) deben ser necesarios para la
producción de la renta; b) ser necesarios para la
conservación de la fuente de ingresos; y, c) estar debidamente comprobados.
Por otra parte, el artículo 173 del CT establece que «[l]a Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias…».
El
fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la búsqueda de
la verdad y la obtención de pruebas al menos de una verdad formal, para
liquidar en una sucesiva y progresiva aproximación de la verdad material que
sólo es conocida de antemano por el obligado tributario y que constituye el
objetivo último al que debe orientarse la actividad de la Administración
Tributaria [artículos 3 y 203 del CT]. En consecuencia, dicha función
fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una importante actividad
probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la realidad
[o cuando menos, por aceptación del obligado tributario] sirvan de base firme
para la cuantificación de la prestación tributaria, lo anterior a través del
cauce jurídico del procedimiento administrativo [artículos 173, 174 y 186 del
CT].
Dada
la trascendencia que revisten las deducciones, al ser descontadas de los
ingresos, y, por tanto, disminuir los fondos a percibir por el Estado en
ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la
obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos.
Se
considera pertinente aclarar que, según el artículo 17 inciso primero de la
LIVA, «…son prestaciones de servicios
todas aquellas operaciones onerosas,
que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales…».
Dicha disposición -además- señala de manera ejemplificativa un catálogo de las
operaciones que se constituyen como servicios.
En
materia de impuesto sobre la renta, la legislación establece los supuestos por
los cuales un costo o un gasto deviene en no deducible. Entre estos supuestos
se encuentra la “no comprobación de la existencia efectiva de la operación, ni
la realización de ésta por parte del supuesto tradente”, en referencia a
valores que se encuentren amparados en documentos relativos al control del IVA
[artículo 29-A numeral 15 letra b) LISR].
La
LISR no hace distinción alguna respecto al tipo o naturaleza de la operación
por la cual el contribuyente se verá en la obligación de cumplir con la
exigencia de la demostración de la realización efectiva. Por lo que, se debe
entender que tal exigencia es aplicable a todas las operaciones cuyos valores a
deducir del impuesto sobre la renta, se encuentren amparados en documentos
relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios.
Lo
anterior se traduce en que -específicamente- para la deducción de erogaciones
que tengan como origen operaciones por prestación de servicios, es indiferente
la naturaleza de éste [servicio], siendo -en consecuencia- obligación del
contribuyente demostrar su realización efectiva o materialización.
Es
pertinente mencionar que en una operación
de prestación de servicios
existe, por una parte, el sujeto que contrata y paga por un servicio, y, por
otra parte, el sujeto que, en contraprestación del pago, presta el servicio que
le fue requerido. En ese sentido, la comprobación de la existencia efectiva de
la operación y la realización de ésta por el prestatario -referente a
la prestación de servicios-, implica demostrar que: (i)
existió una erogación por parte del sujeto que contrató el servicio; y, (ii)
que el prestatario [o contratista] realizó de manera efectiva el servicio
contratado.”
NO BASTA QUE
LOS CONTRIBUYENTES EFECTÚEN LAS RETENCIONES DEL ISR E IVA, Y ENTERARLAS AL
FISCO EN EL PLAZO LEGAL, TAMBIÉN DEBE COMPROBARSE LA REALIZACIÓN DE LOS
SERVICIOS CONTRATADOS PARA QUE PROCEDA SU DEDUCCIÓN DE LA RENTA OBTENIDA
“Sobre los
requerimientos de información y documentación en sede administrativa
La
DGII, en auto de las nueve horas con treinta minutos del treinta de octubre de
dos mil once [folios 80 y 81 del expediente administrativo], requirió a la
contribuyente la documentación e información con la cual se podía tener por
comprobada la materialización de los servicios contratados con sociedades no
domiciliadas, entre la cual se encontraba: (a)
fecha en que fue solicitado el servicio; (b) fecha en que se recibió cada uno de los servicios del
exterior; (c) lugar exacto desde
donde y hacia donde fue proporcionado el servicio; (d) identificación exacta y completa del personal que proporcionó
el servicio; (e) personal a quien
fue proporcionado el servicio dentro de la estructura de organización de la
contribuyente fiscalizada; (f) explicaciones
respecto a en qué consistió cada servicio recibido y descripción de las
actividades realizadas [técnicas y operativas]; (g) explicación de las actividades desarrolladas por quienes
proporcionaron el servicio y el efecto o resultado dentro de las operaciones de
la contribuyente; (h) fotocopia de
la documentación de soporte que amparara el registro contable de las
provisiones y/o pagos efectuados; (i) fotocopia
de los contratos suscritos entre la contribuyente y los sujetos no
domiciliados, en idioma español, y el detalle de las cláusulas cumplidas e
incumplidas; y, (j) fotocopia del
libro diario mayor.
Visto
el requerimiento realizado por la DGII, esta Sala es del criterio que las
pruebas solicitadas, para la comprobación de la ejecución de los servicios, han
sido conforme con los principios de legalidad y verdad material, procurando
cumplir con el fin de la búsqueda de la verdad material de la efectiva
realización de los servicios.
Por
lo que se analizará si se probó por parte de la apelante, que los sujetos no
domiciliados prestaron de manera efectiva los servicios contratados con las
mismas.
La
respuesta al requerimiento de información y documentación, realizado por la
DGII, corre agregada a folios del 84 al 89, donde la sociedad apelante
manifestó:
En
cuanto a las fechas en que se solicitaron y se prestaron los servicios, señaló:
«…estos servicios son de naturaleza continua, […] por lo tanto, los servicios en general
fueron prestados y recibidos todos los días laborables según el país de donde
prevengan [sic] los servicios…». De
lo anterior se advierte que la parte actora no estableció objetivamente las
fechas en que se solicitaron y prestaron los servicios contratados.
Respecto
al lugar exacto desde dónde y hasta dónde se proporcionaron los servicios,
expuso que «…Grupo Shell tiene una estructura operativa triangular o
multi-jurisdiccional para la difusión de los beneficios y costos de este
tipo de servicios. […] Es así que mi
mandante contrata directamente con una entidad (por ejemplo, con Shell
International Petroleum Company (SIPC)) un servicio determinado, SIPC por su
parte […] realiza una subcontratación
con otra entidad […] quien realiza
las actividades materiales del servicio (por ejemplo, Shell Guatemala, S.A., o
Shell Shared Service Center en Guatemala) …», asimismo indicó que ponía a
disposición los contratos celebrados con las diferentes entidades de las que
recibieron los servicios en cuestión. Esta Sala advierte que la impetrante,
tampoco detalló el o los lugares desde donde se recibieron los servicios.
En
cuanto a quienes recibieron el servicio proporcionado dentro de la estructura
de la organización, la sociedad apelante presentó un cuadro de los nombres de
las personas responsables de los manuales, guías, archivos, programas y discos
compactos de los servicios contratados, sin establecer cómo se transmitió esa
información al resto del personal o el uso efectivo de dichos manuales.
Respecto
a en qué consistió cada servicio, detalló las actividades realizadas por los
proveedores; sin embargo, lo hizo de manera generalizada, limitándose a señalar
-por proveedor-que las actividades fueron las siguientes: «Soporte al sistema JDE que consisten [sic] Programa operativo contable que se utiliza para el apoyo en la
contabilidad d Distribuidora Shell El Salvador, S.A; soporte a líneas
telefónicas, servidores, etc. […] Servicios
de Soporte, Contabilidad y Finanzas en General. […] Realizados con base en Acuerdo de Marcas (Charges base don the Trade
Marks and Manifestations Licence Agreement between DSES and Shell Brands Intl AG)
[…] Servicios de Préstamos
Financieros […] Pago por servicios
Administrativos. […] Pago por
Servicio de Corretaje de Seguros. […] Pago
por servicios de contabilidad. […]
Pago por servicios de Publicidad. […]
Pago por servicios de contabilidad y Finanzas en General. […] Pago por Servicios de Arrendamiento. […] Pago por servicios de Arrendamiento. […] Pago por servicios de Arrendamiento. […] Pago por servicios Administrativos».
Sobre
la indispensabilidad de los servicios dijo que Shell El Salvador, S.A., para
operar bajo la marca Shell debe cumplir con todas las políticas y
requerimientos operativos que disponen los administradores globales del
negocio, por lo que sus procesos de compras, inventarios, ventas, etc., son
realizados con bases a las instrucciones precisas recibidas desde el exterior a
través de correos electrónicos,
manuales, entre otros.
En
el presente caso, la Administración Tributaria luego de efectuar la
fiscalización a la sociedad apelante, concluyó que ésta no cumplió con uno de
los requisitos para la procedencia de la deducción de gastos de operación
declarados por la misma, pues no comprobó
ni demostró la materialización de los servicios contratados con las sociedades
no domiciliadas.
Este
Tribunal luego de analizar los expedientes administrativos colige que, en sede
administrativa ha quedado demostrada la existencia de los contratos de
prestación de servicios, así como de la documentación legal emitida
[comprobantes y registros contables] y el pago realizado por parte de la
sociedad impetrante a las sociedades no domiciliadas, por los servicios.
Bajo
esa línea argumentativa, el análisis del presente caso estará encaminado en el
examen de la prueba que se aportó y admitió en primera instancia, a efecto de verificar si se dio o no cumplimiento al
requisito materialización del servicio, y determinar la procedencia o no de la
deducibilidad de los gastos en la renta obtenida.
Valoración de la prueba
ofrecida y admitida en primera instancia
Esta
Sala procedió constatar la prueba documental que se admitió en primera
instancia:
Sobre los contratos,
manuales, procedimientos y políticas.
A
folios del 593 al 783 del expediente administrativo de renta, llevado por la
DGII a nombre la apelante, corren agregadas fotocopias de las diligencias
notariales de traducción al castellano, de los contratos celebrados entre Shell
El Salvador S.A., y Shell International Petroleum Company Limited, denominados:
(a) Contrato de contribución de costos para los servicios de soporte a
negocios [folios del 593 al 629]; (b)
Contrato de contribución de costos
para investigación y desarrollo y servicios de soporte técnico [folios del 631
al 668]; y (c) Contrato de administración de servicios de asesoría [folios del 670
al 706].
Asimismo,
en el mencionado expediente consta, a folios del 785 al 793, fotocopia
certificada notarialmente de diligencias notariales de traducción al castellano
de la Carta acuerdo celebrado entre Shell El Salvador S.A. y Shell
Information Technology International BV.
Esta
Sala advierte que la apelante, en primera instancia, de manera general ofreció
como prueba documental “contratos que
amparan los servicios recibidos”; sin embargo, de la revisión realizada al
expediente administrativo llevado por la DGII, y a sus anexos, no se identificó
ningún contrato que se relacione con las sociedades siguientes: (1) ACCENTURE
S.R.L.; (2) AECOM, INC.; (3) CLEARSTONE ENGINEERING LTD.; (4) CORASFALTOS; (5)
DATAMAX CONSULTING CORP.; (6) EFECT, COBRANZAS MOROSAS & REC; (7) FABREGA,
MOLINO & MULINO; (8) GAPBUSTER WORLDWIDE PTY LTD.; (9) OATS LIMITED; (10)
SERVICIOS DE LABORATORIO Y CONTROL; (11) SERVICIOS FINANCIEROS COMPARTIDOS
S.A.; (12) SHELL COMPANIA ARGENTINA DE PETRÓLEO S.A.; (13) SHELL LUBRICANTES
DEL PERU, S.A.; (15) SHELL SHARED SERVICES (ASIA) B.V.; y, (16) T-SYSTEMS
NEDERLAND B.V.
Se
resalta lo anterior, en atención a que la objeción realizada por la
Administración tributaria, respecto a este punto, fue por servicios contratados
-entre otras- con las sociedades no domiciliadas mencionadas.
De
la revisión de los contratos que constan agregados al expediente
administrativo, se considera que éstos por sí mismos, demuestran la existencia
de una relación contractual entre la impetrante y las sociedades no
domiciliadas denominadas Shell
International Petroleum Company Limited y Shell Information Technology International BV.; hecho el cual se
tuvo por probado en sede administrativa.
Asimismo,
se advierte que, en los contratos verificados, no se observó que éstos
previeran como servicios a prestar, el desarrollo de políticas y manuales.
No
obstante, la apelante en primera instancia ofreció una diversidad de manuales y
políticas [agregados a folios del 973 al 1648 del expediente administrativo
llevado por la DGII], pero no aportó datos relevantes a efecto de determinar si
éstos se relacionan con los gastos que pretendió deducirse del impuesto sobre
la renta, tales como: fechas en los que se solicitaron las políticas y/o
manuales, detallar el o los lugares desde donde se recibieron, y la forma en
que se trasmitió la información al personal.
Sobre el detalle del
personal en planilla de Uno Petrol El Salvador, S.A., que utilizó los servicios
prestados por las entidades no domiciliadas.
La
parte apelante ofreció como prueba un “detalle
del personal en planilla local de UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El
Salvador, S.A., que utilizó los servicios prestados por las entidades no
domiciliadas, en razón de la línea de negocio y función dentro de la estructura
organizativa de la sociedad demandante”, señalando que éste constaba en el
expediente administrado; sin embargo, en la revisión de los expedientes de
mérito, esta Sala no encontró documento alguno que se identifique la forma en
que fue señalado por la impetrante.
Empero,
según el informe de verificación de información puesta a disposición por parte
de la apelante -en sede administrativa-, de fecha veintiséis de marzo de dos
mil catorce [folios del 1807 al 1852], se proporcionó a los auditores de la
DGII un archivo en formato excell, el cual contenía un listado de personal que
laboró para la sociedad contribuyente durante los meses de enero a junio de dos
mil diez, cuyo detalle obra como anexo 6 de dicho informe [folio 1869
expediente DGII].
Se
aclara que el listado verificado en sede administrativa, consta en un disco
compacto que forma parte del expediente administrativo llevado por la DGII,
denominado “Listado de personal
2010-hasta Junio 2010”, en el cual se detallan nombres, apellidos fechas y bases de servicio.
A
criterio de esta Sala, con dicha información no se puede establecer de forma
fehaciente que los servicios contratados con las sociedades no domiciliadas,
haya sido prestados de manera efectiva; y, por ende, que hayan utilizados por
las personas indicadas en el listado de personal proporcionado por la apelante,
pues no se incorporan en el mismo, detalles específicos con relación a cada uno
de los servicios que afirma haber recibido.
Información
contenida en disco compacto
La
impetrante ofreció como prueba la información contenida en un disco compacto,
consiste -según la parte apelante- en: (a)
balance de comprobación en el cual se puede observar la cuenta ***, denominada “Recoveries intra group” que se refiere
a recuperaciones de ingresos regionales; (b) detalle de gastos por servicios
recibidos de entidades no domiciliadas durante el año dos mil diez con
indicación de las operaciones conteniendo entre otros datos, el nombre del
proveedor, la cuenta contable en que se registra el gasto, la fecha, la
descripción del servicio el valor de la operación, el número de partida contable
y el número de factura recibida por el sujeto no domiciliado; y, (c) muestra del detalle de los
servicios tipo help desk, solicitados
y prestados durante los meses de enero, febrero y marzo dos mil diez,
utilizados por personal en planilla de Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora Uno
El Salvador, S.A., que incluye descripción de la solicitud efectuada y servicio
recibido, así como el lugar de ubicación de la persona que recibió la
asistencia.
Respecto
al balance
de comprobación, y específicamente al dato de la cuenta número ***,
esta Sala hace notar que la sociedad impetrante pretende demostrar hechos que
no son objeto del presente análisis, pues busca probar que obtuvo ingresos
gravados, cuando lo cuestionado por la Administración tributaria fueron gastos
por servicios, los cuales no demostró haber recibido de manera efectiva.
Asimismo,
en el disco compacto se encuentran dos archivos digitales denominados “SVGASTOS 2010 con reversiones” y “SVGASTOS DEL GRUPO 2010 con reversiones”.
El primer archivo,
contiene: (a) información
relacionada con cuentas contables, de las cuales su descripción no se encuentra
en idioma castellano; y, (b) información,
en castellano y otro idioma deferente, bajo
los siguientes títulos: mes, número de proveedor, nombre, código inventario, orden
de compra, número de documento, fecha, compañía, unidad de negocios, nombre
unidad de negocios, cuenta objeto, auxiliar, descripción de cuentas, monto,
concepto 1 y concepto 2.
El segundo archivo,
contiene una serie de cuentas contables, cada una con información bajo los
siguientes títulos: mes, número proveedor, nombre, código inventario, orden de
compra, numero documento, fecha, compañía, unidad de negocios, nombre unidad de
negocios, cuenta objeto, auxiliar, descripción de cuenta, monto, concepto 1 y
concepto 2. Se resalta que algunos datos se encuentran en castellano y otros en
idioma diferente.
Si
bien la información contenida en los archivos digitales en mención no se
encuentra en su totalidad en castellano, atendiendo a los títulos bajo los
cuales se encuentra, se colige que está referida al movimiento contable de la
sociedad impetrante, con la cual se refuerza el hecho de que ha realizado una
serie de erogaciones por diversos conceptos, mas no demuestra que los pagos
realizados por servicios contratados con sociedades no domiciliadas, hayan sido
recibidos de manera efectiva, siendo esto último el hecho objeto prueba.
Finalmente,
se procedió a revisar el archivo denominado “SC
Tickets logged for DSES (Servicios help desk) El Salvador 2008-marzo 2010”,
advirtiendo este Tribunal que la totalidad de su contenido no se encuentra en
idioma castellano, situación imposibilita realizar valoración alguna a dicho
archivo digital, de conformidad a lo previsto en el artículo 148 inciso primero
del CPCM.
Folios del libro mayor
Entre
la prueba admitida se encuentran los folios
del libro diario mayor, en donde -según la apelante- consta el saldo de los
ingresos obtenidos por servicios de igual naturaleza [entiéndase a los
contratados] prestados hacia el exterior, identificados contablemente como “recoveries (charge out) y cca cluster
recoveries (servicios prestados a entidades dentro de la región
centroamericana)”, registrados en la cuenta contable ***, subcuenta ***
Dichos
documentos están agregados a folios del 815 al 824 del expediente
administrativo llevado por la DGII, sobre los cuales esta Sala considera, al
igual que para el archivo digital denominado balance de comprobación,
la apelante pretende demostrar hechos que no son objeto del presente análisis,
relacionados con la obtención de ingresos gravados, cuando lo cuestionado por
la Administración tributaria fueron los gastos por servicios de los cuales no
cumplió con el requisito de comprobar la realización efectiva por parte de las
sociedad no domiciliadas.
Facturas,
libro de compras para control de IVA, declaraciones mensuales de pago a cuenta
y retenciones de ISR, y mandamientos de ingreso.
La
parte apelante ofreció como prueba documental: (a) facturas emitidas por proveedores del exterior; (b) folios del libro de compras para
control de IVA, en los que consta la adquisición de los servicios del exterior;
(c) fotocopias de las declaraciones
mensuales de pago a cuenta y retenciones de ISR; (d) fotocopias de muestras de los mandamientos de ingreso a través
de los cuales fue enterado el 13% en concepto de IVA, relacionado con los
servicios contratados por Uno Petrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador,
S.A., por parte de los proveedores del exterior; y, (e) fotocopias como muestras de facturas emitidas por proveedores
del exterior.
A
criterio de esta Sala, con los documentos antes relacionados únicamente se
demuestra la aplicación contable, la provisión y pago de servicios contratados;
así como que la apelante practicó y enteró la retención del impuesto sobre la
renta e IVA a cada uno de los servicios contratados.
Sin
embargo, entre los puntos no probados en sede administrativa, y que fundamentan
la objeción a la deducción de los gastos por servicios contratados con
sociedades no domiciliadas, se encuentran los siguientes: (i) establecer objetivamente las fechas en que se solicitaron y
prestaron los servicios contratados, (ii)
detallar el o los lugares desde donde se recibieron los servicios, (iii) establecer cómo se transmitió la
información al resto del personal o el uso efectivo de los manuales; y, (iv) aclarar cual o cuales de todos los
servicios contratados recibió efectivamente; lo cual no se demuestra con la
prueba objeto de análisis, relacionada supra.
Es
así que, no basta con que los contribuyentes efectúen las retenciones del
impuesto sobre la renta e IVA, y enterarlas al fisco en el plazo legal, sino
que también debe comprobarse la realización
de los servicios contratados para que proceda su deducción de la renta
obtenida, conforme a lo establecido por el legislador, así como probar la
necesidad de dicho gasto para la producción de la renta obtenida y la
conservación de la fuente, lo cual no se ha probado en el presente caso.
Muestras
de correos electrónicos
A
folios del 841 al 893 del expediente administrativo llevado por la DGII, corren
agregadas impresiones de correos electrónicos, los cuales se hacen las
siguientes consideraciones:
Que
algunos correos electrónicos, que constan a folios 841-842, 843-847,
850-851,852, 854, 855-858, 885-886, 888-892; su contenido no se encuentra en
idioma castellano.
Al
respecto es pertinente mencionar que el artículo 333 del CPCM establece que «[c]uando el instrumento público o privado que
se presente no esté en idioma castellano, deberá acompañarse al mismo una
traducción efectuada en legal forma…». Aunado a ello, el inciso tercero del
artículo 148 del mencionado código, los instrumentos que consten en idioma
extranjero, deben hacerse acompañar de su respectiva traducción conforme a la
ley y tratados internaciones.
En
ese sentido, esta Sala se encuentra imposibilitada para valorar los correos
electrónicos que están en idioma diferente al castellano.
Que
se procedió a la verificación de los correos electrónicos que están en idioma
castellano, de los cuales esta Sala advierte que contienen comunicaciones entre
personas con diferente ubicación geográfica [Guatemala y Argentina] y personal
en planilla de Unopetrol El Salvador, S.A.
De
la lectura de cada uno de los mensajes se observa que: (1) Unopetrol Guatemala informa sobre órdenes no contabilizadas que
no corresponden a inventarios; (2)
que, en virtud del mensaje anterior, se solicita ayuda a DP, quien consta en el
detalle de planilla de Unopetrol El Salvador, quien, a su vez, solicita a ******** SCAPSA-DFI/16B2 la asignación
de un analista para el requerimiento realizado; (3) en respuesta a la solicitud de analista, de parte de Help Desk JDE One World / World Software,
se registra un número de ticket,
siendo éste el ********, y se genera
un reporte que es enviado a DP; (4)
esta última reenvía el mensaje a ********,
y comenta que el problema se debe a que las cuentas no existen.
Asimismo,
existen correos intercambiados entre CP y JM, quienes no están en el detalle de
planilla de Unopetrol El Salvador, y DP, donde esta última aclara consultas
relacionadas con una solicitud de
configuraciones de cuentas, realizada por CP a JM.
Sobre
el mismo asunto, existió comunicación interna entre DP, AP y MEDC [todas
constan en el detalle de planilla de Unopetrol El Salvador].
Del
contenido de los correos electrónicos mencionados anteriormente, esta Sala
advierte que existió una solicitud de un servicio, por parte de personal de la
apelante, el seis de abril de dos mil diez, a ********; sin embargo, a criterio de ésta, demostrar la existencia
de una sola solicitud de servicio, no tiene la robustez probatoria suficiente
para tener por comprobada la materialización de todos los servicios
contratados.
Lo
anterior en virtud que cada contrato valorado por esta Sala, ampara servicios
de naturaleza distinta, que en conjunto obligaron a la apelante a un pago -por
estos servicios- por la suma total de un
millón quinientos cuarenta y siete mil doscientos veinticinco dólares de los
Estados Unidos de América con ochenta y dos centavos de dólar [$1,547,225.82];
es decir, no es viable pretender demostrar la prestación efectiva de todos los
servicios únicamente con la solicitud de uno de ellos, por lo cual era
necesario que la demandante individualizara cuales de los mismos fueron
solicitados, recibidos y utilizados de manera efectiva.
Es
pertinente mencionar que, tal como se dijo supra,
el archivo en soporte digital denominado “SC
Tickets logged for DSES (Servicios help desk) El Salvador 2008-marzo 2010”,
que según el dicho de la apelante contiene un detalle de los servicios tipo help desk, no se encuentra en idioma
castellano y que en consecuencia no sería valorado. Empero, esta Sala procedió
a realizar la búsqueda en dicho archivo, de la solicitud de servicio realizada
mediante correos electrónicos, identificada como ticket ********, no encontrándose registro alguno del mismo.
Sobre
las certificaciones y estados financieros, y dictamen e informe fiscal de
auditor independiente
La
apelante ofreció en primera instancia «Fotocopias
de certificaciones emitidas por la firma de auditoría financiera Price
Waterhouse Coopers LLP, con domicilio en Londres», sin embargo, dicho
documento no se encuentra agregado al expediente administrativo de mérito.
Asimismo,
se verificó no consta agregada «Fotocopia
de estados financieros de UnoPetrol El Salvador, S.A., ahora Uno El Salvador,
S.A., debidamente auditados por el auditor externo de la Compañía, Price
Waterhouse Coopers S.A de C.V. en El Salvador, correspondiente al ejercicio dos
mil diez», pero en su lugar, a folios del 465 al 467 del expediente
administrativo, corren agregados: (1)
Balance general al treinta y uno de diciembre de dos mil diez; (2) Estado de cambio en el patrimonio
al treinta y uno de dos mil diez; y, (3)
Estado de resultados del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
diez. Los estados financieros antes mencionados fueron suscritos por el
representante legal de Unopterol El Salvador, Ernst And Young, S. A., de C. V.,
y la contadora general de Unopterol El Salvador.
A
folios del 468 al 485 del expediente administrativo, esta agregada la fotocopia
certificada notarialmente del dictamen e informe fiscal del auditor
independiente para propósitos fiscales de la sociedad apelante.
Los
anteriores documentos dan a conocer la situación económica y financiera de la
sociedad demandante, pero no demuestran la prestación efectiva de los servicios
contratados con las sociedades no domiciliadas, y además no contienen los datos
específicos solicitados por la Administración tributaria para tal efecto.
Conclusión
Del
análisis de cada uno de los elementos probatorios admitidos, que forma parte
del expediente administrativo llevado por la DGII a nombre de Uno El Salvador,
Sociedad Anónima, antes denominada Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima, se
concluye que no se logró demostrar que la mencionada sociedad haya recibido de
manera efectiva los servicios contratados con sociedades no domiciliadas.
Es
así que, con base en los razonamientos expuestos supra, esta Sala considera que el yerro de la Cámara de lo
Contencioso Administrativo, por la pretermisión u omisión de valorar algunos
elementos probatorios -admitidos-, y la insuficiente valoración de otros, es
intrascendente y no cambia el resultado; por lo que, es procedente confirmar la
sentencia venida en apelación, y así se declarará.
Respecto
a la sentencia de las quince horas con dos minutos del nueve de abril de dos
mil quince, correspondiente al proceso clasificado con la referencia 247-2009, invocada
por la apelante, esta Sala observa que la misma resolvió un caso similar al
tratado en la presente.
En
dicha oportunidad, la conformación subjetiva de esta Sala que conoció del
mismo, consideró: «…en el caso en
concreto la sociedad Shell El Salvador, S.A. o Shell, S.A. -ahora Unopetrol El
Salvador, S.A.-, proporcionó toda la información contable solicitada por la Administración
Tributaria, y además también proporcionó en la medida de sus posibilidades la información
requerida por las autoridades demandadas para comprobar la prestación de los servicios
realizados por las sociedades extranjeras […]; sin embargo la Administración Tributaria nunca quedó satisfecha con
la documentación presentada. De ahí que, esta Sala discrepa del criterio
adoptado por la Administración Tributaria, en tanto sí consta que los servicios
fueron efectivamente prestados y fue presentada la documentación idónea para
comprobar estas circunstancias.
En este punto es
relevante destacar, que esta Sala está consciente que existe información o
documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier otro medio
que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, por la naturaleza propia
de los servicios que se prestan, pero eso no es motivo para considerar que los
servicios no fueron prestados cuando existe toda una documentación que sí
respalda dichas circunstancias. En este sentido, se advierte que la
Administración Tributaria debió de aplicar el principio de verdad material y no
buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no
poseen o no materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera
nugatorio el derecho de deducción que tiene la contribuyente.
Tanto en sede
administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora presentó
prueba contundente de la prestación efectiva de los servicios contratados con
las sociedades extranjeras. Ello implica que la demandante amparó la deducción
en los contratos y las partidas contables respectivas, cumpliendo con su
obligación de respaldar documentalmente los registros contables, observando así
el mandato establecido en el artículo 139 del Código Tributario.
Así, con los documentos
que han sido suministrados por las sociedades extranjeras […], se infiere en virtud de la ausencia de
normas de injerencia que establezcan la forma de comprobación de este tipo de
Contratos, que los servicios fueron prestados, pues se demuestra la asesoría
brindada y el traslado de la información y su recepción, por parte de la
actora.
Por tales razones, este
Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora, relativa tanto
a los contratos de prestación de servicios como la otra documentación
relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción
del gasto. En suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida
en sede administrativa».
Asimismo,
es conveniente hacer referencia a la sentencia dictada a las trece horas con
cincuenta minutos del veintiocho de febrero de dos mil diecinueve,
correspondiente al proceso identificado con el número de referencia 125-2016,
citada por las autoridades apeladas, en
la cual se reconsideró el criterio sostenido en el proceso identificado con
el número 247-2009; primero, señalando que el término materialización de los
servicios no hace referencia a la tangibilidad de éstos; y segundo, estableciéndose
que «…la Administración Tributaria, con
base a los artículos 173 del CT y 29-A numeral 15) literal b) de la LISR puede
realizar requerimientos probatorios para la comprobación de servicios que por
su naturaleza son intangibles pero que está en sus posibilidades dejar huellas
de su realización, dentro de la lógica razonable probatoria enmarcada en las
operaciones que realiza el contribuyente, sin que exceda en sus límites; es
decir, que se trate de información con trascendencia tributaria y que no sea
imposible para el contribuyente proporcionarla por la naturaleza de sus
operaciones, lo cual no violenta sus derechos ni va en contra de las libertades
de contratación, pues el auditor requiere de su comprobación basado en que
constituye requisito indispensable para la deducibilidad la realización
efectiva de la operación, cuando se trate de deducir valores amparados en
documentos de control de IVA, y de conformidad al 203, 201, 206 y 209 del CT,
debe comprobarse con la documentación idónea, para lo cual no basta el
contrato, ni que esté debidamente registrado contablemente, tal como se había
sostenido en las sentencias citadas».
Del
análisis de las sentencias antes referidas, esta Sala considera que en ambas se
realizó un examen de suficiencia probatoria, llegándose a resultados
específicos, al igual que en el presente caso.
No
debe suponerse que por el hecho de aportar prueba similar a la propuesta en
casos análogos, ésta -prueba- automáticamente demuestra las afirmaciones
expresadas sobre los hechos controvertidos, pues las conclusiones para cada
caso en particular, dependerán de la valoración que se haga de cada uno de los
elementos probatorios que obren en el proceso.
Concretamente,
en el caso de mérito, de la valoración de los elementos probatorios ofrecidos
por las partes -admitidos- se concluyó que la sociedad ahora apelante, no logró
demostrar la materialización o que haya recibido de manera efectiva los
servicios contratados con sociedades no domiciliadas.”