PRESCRIPCIÓN

TÉRMINO

“Si bien el epígrafe del presente alegato la parte actora lo nombra “caducidad de la facultad sancionatoria”, del desarrollo del mismo se observa que no se refiere exclusivamente a la facultad sancionatoria, ya que los argumentos versan sobre que la facultad de verificación posterior, es diferente de la facultad sancionatoria y de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son independientes de conformidad con la normativa aduanera; por lo que, a criterio de la sociedad actora la interpretación que el TAIIA efectúo al artículo 62 del CAUCA III es ilegal, toda vez que dicho artículo si bien permite ampliar el plazo para la fiscalización posterior, la legislación nacional se quedó corta, pues al ampliar el plazo de fiscalización se debió haber establecido expresamente que dentro de ese mismo plazo se podía ejercer la facultad sancionatoria y de liquidación oficiosa.

En razón de lo anterior, la sociedad actora indica que en aplicación del artículo 223 del RECAUCA IV -que tiene primacía sobre la legislación nacional-, que se encuentra vigente desde el veinticinco de agosto de dos mil ocho, el cual establece un plazo de caducidad de cuatro años –aunque lo señala como plazo de prescripción-, operaria la derogatoria tácita en la ampliación del plazo de fiscalización. Y en vista que la autoridad aduanera inició sus facultades de fiscalización y sancionatoria en vigencia de la normativa regional, considera que es procedente la caducidad invocada.

Respecto de lo expuesto por la sociedad actora, para esta Sala resulta de suma importancia hacer referencia a los términos prescripción y caducidad.

La prescripción es ““la facultad o el derecho que la ley establece a favor del deudor para excepcionarse validamente y sin responsabilidad, de cumplir con su prestación, o para exigir a la autoridad competente la declaración de que ya no se le puede cobrar en forma coactiva la prestación, cuando ha transcurrido el plazo que otorga la ley para hacerlo efectivo su derecho”“ [GUTIÉRREZ y GONZÁLEZ, E.: Derecho de las Obligaciones. 5ª ed. Puebla, México, Editorial Cajica, 1978, p. 798]. De acuerdo a Martínez Morales se puede establecer que la prescripción es: ““un medio de adquirir derechos o liberarse de obligaciones por el transcurso del tiempo, conforme a las modalidades que fije la ley. Esta figura tiene aplicación en el derecho administrativo a propósito del acto cuya extinción por medios excepcionales se viene describiendo; por ejemplo en materia fiscal…”“. [MARTÍNEZ MORALES, Rafael I. Diccionarios Jurídicos Temáticos. Volumen 3. Editorial Harla, 1ª ed. México, 1997, p. 190].

            Así, podemos señalar sobre el término prescripción que: a) el mismo consiste en un derecho a favor o una obligación a cargo de una persona determinada; b) la ley que establece el derecho o la obligación en cuestión, establecerá a su vez el término para que se ejercite el derecho a favor o se exija el cumplimiento de la obligación que se tiene a cargo; c) presupone una abstención por parte del que tenga la facultad de ejercer el derecho o exigir la obligación; d) si se cumple el plazo establecido por ley, las consecuencias lógicas serán las de o adquirir derechos o librarse de obligaciones.”

TÉRMINO CADUCIDAD

“Por otra parte, caducidad de acuerdo al diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, significa: “extinción de una facultad o de una acción por el mero transcurso de un plazo configurado por la ley como carga para el ejercicio de aquellas; de la instancia: terminación de un proceso por no realizarse ninguna actuación judicial en el mismo.” [Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, www. rae.es]. En el sentido jurídico dicho término se refiere a “hacer caducar un derecho es hacerlo caer, y más precisamente extinguirlo, en general por causa imputable al titular del derecho.” [BIELSA, Rafael.: Principios de Derecho Administrativo. Editorial Palma 3ª. Ed. Buenos Aires, Argentina. 1988. p. 326.]. Entonces, podemos decir que doctrinalmente caducidad se entiende como una sanción por la falta de ejercicio oportuno de un derecho.

Lo que se busca mediante la caducidad es poner fin a largos procedimientos administrativos que afectan la seguridad jurídica de los particulares, al tener la certeza de que las autoridades no podrán ejercer sus facultades al pasar el tiempo establecido por la ley correspondiente.

Por su parte, la Sala de lo Constitucional, respecto del relacionado término ha establecido que «la perención -o caducidad- es el lapso que produce la pérdida o extinción de una cosa o de un derecho, es decir, la nulificación de una cosa o derecho por una inactividad procesal o procedimental durante el tiempo que fija la ley». (Sentencia de amparo, referencia 582-98, del veintidós de febrero de mil novecientos noventa y nueve).

Relacionado lo anterior, podemos señalar sobre el término caducidad que: a) Tiene que existir un derecho, ese derecho puede ser conocido o desconocido por su titular, pero es un derecho propio que la ley establece a su favor; b) La misma ley que establece el derecho, implanta un plazo para el ejercicio del mismo, con el fin de que se resuelvan de forma pronta las situaciones y relaciones jurídicas existentes; y c) Si no se ejerce el derecho dentro del plazo señalado por la ley, se da la pérdida de ejercicio del derecho, y esto se entiende como una sanción a la omisión del cumplimiento, y como una forma de garantizar el debido ejercicio de derechos y obligaciones que tenga el titular dentro del plazo establecido en ley.

Ahora bien, es de aclarar que si bien el artículo que relaciona la parte actora regula la prescripción y no la caducidad, se entiende que ha sido esta última figura la que se quiere invocar, pues la pretensión se circunscribe a que se declare ilegal las resoluciones dictadas por las autoridades demandadas por la caducidad en el ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa y sancionatoria de la Administración Aduanera. Aunado a lo anterior, en la etapa de pruebas se presentó resolución pronunciada por el TAIIA, de fecha veintiocho de febrero de dos mil trece, en la que se revocó el acto objeto de conocimiento al declarar la caducidad de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, establecida en el artículo 87 del CAUCA IV. Lo cual corrobora, que es la mencionada figura la invocada, y es sobre ella que versará el pronunciamiento de fondo de este Tribunal.

Por lo que, el desarrollo del presente punto se realizará de la siguiente manera: 2.1 Sobre la potestad aduanera; 2.2. De los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación de oficio de tributo; 2.3. De los procedimientos para determinar derechos e impuestos y para la imposición de sanciones por infracciones aduaneras; 2.4. De la aplicación de las leyes en el tiempo; 2.5. Tipo de normas tributarias; y 2.6 aplicación al caso en concreto.”

POTESTAD ADUANERA

“2.1 Sobre la potestad aduanera.

El art. 8 del CAUCA IV, en vigor desde el 25 de agosto de 2008. [Resolución No. 223-2008 (COMIECO-XLIX), del 25 de abril de 2008. Publicada en el Diario Oficial No. 95, Tomo No. 379, del 23 de mayo de 2008] establece que la potestad aduanera es el conjunto de derechos, facultades y competencias que él y su Reglamento conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan por medio de sus autoridades. Ese mismo texto lo encontramos en el artículo 7 del CAUCA III [Resolución No 85-2002 (COMIECO-EX), del 9 de mayo de 2006. Publicada en el Diario Oficial No. 128, Tomo No. 356 del 11 de julio de 2002].

En consecuencia, el término «Servicio Aduanero» a que hace referencia equivale en nuestro medio a la DGA, quien de acuerdo con su Ley de creación tiene como autoridad superior al Director General de esa dependencia. Por su parte, «la potestad aduanera» es el conjunto de facultades o atribuciones que la normativa regional aduanera –entiéndase CAUCA y RECAUCA- y el ordenamiento jurídico interno de carácter aduanero (legislación nacional) otorgan a la DGA, quien deberá desplegarlas por medio de los funcionarios facultados en las respectivas normas aduaneras.

La legislación regional y la legislación nacional en materia aduanera otorgan a la DGA una gama de atribuciones, según se especifica en cada uno de los ordenamientos.

Así, según esta normativa le compete, entre otras cosas, ejercer el control y cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento aduanero impone a los sujetos pasivos en materia arancelaria, recaudar los ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre las obligaciones tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios que conforme a la Ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la ley.”

CONCEPTOS DE FISCALIZACIÓN, LIQUIDACIÓN Y DETERMINACIÓN DE OFICIO DE TRIBUTO

“2.2 De los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación de oficio de tributo.

En sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil diez, pronunciada en el proceso con número de referencia 166-P-2003, esta Sala sostuvo que «[e]n el ámbito tributario salvadoreño [...], se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.

El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.

Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de la Administración Tributaria.

La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).

El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el 183 del Código Tributario).

La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de conceptos). El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto».

El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.

La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria y de liquidación, propiamente dicha le denomina liquidación del tributo...».

Se afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto. No obstante, para el futuro análisis de la caducidad de las determinaciones efectuadas por la DGA, también es necesario limitar si la fiscalización y determinación oficiosa del impuesto se debe considerar como un solo procedimiento o si son independientes.”

POTESTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS

“La fiscalización, como potestad de la DGA, se encuentra delimitada en forma expresa en el artículo 14 inciso 1 de la LSA, el cual establece que «[l]a Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras ...». Se puede afirmar -entonces- que la fiscalización, inspección, también son sinónimos del término verificación posterior.

El artículo 15 de la referida ley señala que «[c]uando por motivo de la verificación inmediata o de la fiscalización posteriori, la autoridad aduanera competente, determine la existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido cancelado total o parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos, convenios, tratados y otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el proceso administrativo correspondiente». Es decir, se refiere al procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el artículo 17 del mismo cuerpo normativo.”

LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO NO PODRÍA DARSE SI NO EXISTE UNA FISCALIZACIÓN, POR ENDE, SE DEBE CONSIDERAR UN SOLO PROCEDIMIENTO

“La potestad de liquidación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la referida potestad de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.

Por supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare -por medio del informe de auditoría- irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de fiscalización.

En tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo; y que ambas están dentro de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie de deberes tributarios de la Administración.”

PROCEDIMIENTOS PARA DETERMINAR DERECHOS E IMPUESTOS Y PARA LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES POR INFRACCIONES ADUANERAS

“2.3 De los procedimientos para determinar derechos e impuestos y para la imposición de sanciones por infracciones aduaneras.

La Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, en adelante LEPSIA, otorga al Director General de la Renta de Aduanas hoy Dirección General de Aduanas y al Administrador de Aduanas la potestad de conocer y sancionar las infracciones tributarias tipificadas en dicha Ley. El artículo 31 de la misma, establece: “A quien se le atribuya la comisión de una infracción administrativa o tributaria, o el auxiliar de la función pública aduanera a quien se le impute haber incurrido en una causal de suspensión o cancelación de su autorización para operar, tendrá derecho a controvertir la imputación mediante escrito, presentando los alegatos y pruebas de descargo que estime pertinentes ante la autoridad aduanera competente, conforme al procedimiento establecido en el Art. 17 de la Ley de Simplificación Aduanera y con sujeción a las normas y principios establecidos en esta Ley.”

De acuerdo con dicho artículo, el procedimiento aplicable para tal efecto es el regulado en el art. 17 de la Ley de Simplificación Aduanera. Los preceptos antes relacionados permiten establecer que tanto en la determinación de los derechos e impuestos aduaneros como en la imposición de sanciones por infracciones se sigue un procedimiento único, cual es el procedimiento contemplado en el art. 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, con la salvedad que en el aspecto sancionatorio, el funcionario competente deberá sujetarse a las normas y principios establecidos en la LEPSIA.

Precisamente, es en el mismo procedimiento regulado en la normativa antes mencionada donde han de establecerse las obligaciones sustantivas y formales, así como, en su caso, las correlativas sanciones por infracción a tales obligaciones. De lo que resulta evidente que para determinar la existencia de una infracción a la Ley, deben primeramente determinarse los hechos constitutivos de infracción, que en el presente caso se encuentran estrechamente vinculados con el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva.

En otras palabras, al proceder el contribuyente a aplicar una clasificación arancelaria respecto de mercancías importadas, efectúa una interpretación de la norma, la cual puede resultar errónea, lo cual trae como consecuencia el no pago o el pago de una suma inferior a la que legalmente corresponde. En el ejercicio de sus facultades legales, la Administración Aduanera, interpretando a su vez la norma, procede a determinar mediante resolución la que a su juicio constituye la partida arancelaria correcta para el producto importado.

Dicha verificación involucra la constatación de los hechos y además, por una parte, la adecuación de los mismos a las normas referentes a las obligaciones sustantivas y formales, y por otra parte el encuadre de los mismos hechos constatados a aquellos que las normas tipifican como infracciones sujetas a sanción.

Es por ello que con base en los principios de economía procesal y celeridad, el legislador habilitó la utilización del mismo procedimiento para el establecimiento de los derechos e impuestos aduaneros y de la imposición de sanciones, siempre y cuando se respeten las garantías y derechos de los administrados.”

APLICACIÓN DE LEYES EN EL TIEMPO

“2.4 De la aplicación de leyes en el tiempo.

Esta Sala en sentencia definitiva de las catorce horas dieciséis minutos del diecinueve de diciembre de dos mil siete, pronunciada en el proceso con número de referencia 120-L-2004, señaló: “En la obra “TEORIA GENERAL DEL PROCESO”, los procesalistas Beatriz Quintero, Eugenio Prieto, afirman al respecto: “Una Ley rige mientras tenga vida; y esta es la regla general. Son excepciones a ella tanto la irretroactividad como la ultraactividad; si una norma se aplica a hechos anteriores a su vigencia se opera el fenómeno de la retroactividad; o si a pesar de haber perdido su vida la ley, sigue regulando situaciones posteriores a su muerte, se actualiza como fenómeno el de la ultraactividad.” (Tomo I, Segunda Reimpresión, Editorial Temis S.A., 1998. Santa Fe De Bogotá, Pag.55).

Y añaden: “...lo que ocurre con la norma procesal que es siempre irretroactiva, siempre también como regla general de aplicación inmediata; algunas veces es ultraactiva. Para el entendimiento de ese aserto es preciso establecer la distinción conceptual entre el hecho procesal y el hecho sustancial o litigioso; en tanto que el hecho litigioso se ha gastado y concluido cabalmente por fuera del proceso sin ser regimentado por la norma procesal, el hecho procesal tiene vida solamente con el proceso descompuesto en una secuela de actos que evidentemente y mientras el proceso no culmine estarán, en potencia, esperando el advenimiento de una secuencia que se desencadena en cada acto que se agota y exige a la vez la actuación del acto venidero. Por eso la aplicación inmediata de la ley procesal no implica normatividad sobre hechos anteriores sino apenas inmediatez en relación con actos procesales que de ninguna manera le son anteriores.”

La norma procesal es irretroactiva: dispone para el futuro. No existe un derecho adquirido para ser juzgado por el procedimiento vigente en el momento de concretarse la situación jurídica sustancial. Las normas procesales deben aplicarse, aunque aparentemente priven de un derecho que hasta entonces hubiera podido ejercerse. Antes de que la situación jurídica procesal se concrete no puede hablarse de un determinado tribunal o de un determinado procedimiento, o de un rito probatorio..., la regla no es tempus regit actum sino tempus regit processum.

A esta tesis que pudiera denominarse como de la aplicación inmediata de la ley procesal, se enfrentan en doctrina otras tesis.

Así la tesis de la ultraactividad de la norma derogada, se funda en la concepción del proceso como un acto único. Su propugnador es Adolfo Gelsi Bidart, este autor habla de un derecho a mantenerse en la vía procesal que ya se había empezado a ejercitar, en cuanto ésta suponía un estudio previo, de las posibilidades ya aprovechadas o desaprovechadas por las partes en el momento de la modificación. La tesis lleva a la supervivencia de la ley antigua, la cual es de suponer por simple lógica es ya inadecuada.

Todos esos planteamientos doctrinarios tienen especial importancia siempre y cuando la legislación en conflicto en el tiempo, provocado por la nueva ley, no haya regulado los alcances de la normativa derogada dentro de las disposiciones transitorias, que por lo general propician la solución, anteponiéndose al referido conflicto”.

Por su parte la jurisprudencia constitucional ha señalado, en cuanto a la retroactividad en sentencia definitiva en proceso de amparo referencia 200-2000 de fecha veintisiete de noviembre de dos mil uno, que: “[L]a idea fundamental que debe tenerse en cuenta para determinar en definitiva si existe o no aplicación retroactiva de una ley, y ésta consiste en precisar si la situación jurídica a regular se ha constituido durante la vigencia de la norma anterior o bien durante la de la nueva norma. Aplicada dicha noción a las normas que rigen los procedimientos, es indispensable hacer una bifurcación respecto de la naturaleza del hecho regido por la nueva norma: hecho jurídico procesal y hecho jurídico material. En este sentido, la norma procesal regulará el último hecho jurídico procesal y no el hecho jurídico material. Es decir, la aplicación de la nueva norma procesal no queda excluida por la circunstancia de que los hechos sobre cuya eficacia jurídica versa el proceso hayan ocurrido mientras regía una norma procesal distinta; y esto es así porque la nueva norma procesal regirá los hechos procesales pero no los hechos de fondo que se analizan en el proceso, o sea la norma procesal rige el proceso, no el objeto de litigio”.

En relación con lo anterior, la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional también ha determinado: “(…) la derogación de una ley o de un precepto normativo puede suscitar un conflicto de leyes en el tiempo, en caso de estar referida a situaciones de hecho que se extienden durante cierto período, de manera que comienzan a ocurrir mientras está vigente una ley, pero concluyen durante la vigencia de otra. En tal caso, ha de determinarse hasta dónde llegan los efectos de la norma derogada y dónde inician los de la ley nueva [...].

Consecuentemente, si bien la regla general es la aplicación inmediata de las normas, y sus efectos serán desplegados hacia futuro; en algunos casos, surgen circunstancias que, en aras de garantizar de manera óptima los derechos fundamentales de los justiciables, precisan efectuar un análisis particular en cuanto a la norma que ha de aplicarse para resolver la cuestión, pues en algunos supuestos la aplicación de una nueva norma puede reñir con otros intereses constitucionales, cuya preservación requiere de una ponderación específica, a efecto de escoger la norma que resguarde de mejor manera todos los intereses constitucionales concernidos (...)”. (Sentencias del 4-XI-2009, HC 130-2005; 13-I-2010, HC 90-2006).

En la jurisprudencia citada se sostuvo además que: “(…) en caso de suscitarse un conflicto de leyes en el tiempo debido a la derogatoria o modificación de una o varias normas, las autoridades correspondientes tendrán que aplicar la norma vigente al momento de resolver el asunto concreto, siempre que, a partir de los términos acotados supra, ello no afecte la seguridad jurídica de los involucrados (…)”.

De lo anterior se colige que, si bien el legislador posee plena facultad de configuración normativa, y por tal razón, cada supuesto de hecho a resolver por las autoridades, ha de dirimirse conforme a la normativa vigente al momento de ocurrir el mismo; los dictados legislativos no pueden afectar situaciones de hecho consumadas con anterioridad a la modificación de la norma atañida; e incluso -según lo ha sostenido la Sala de lo Constitucional, como cita, en sentencia de l6-VI-2008, Inc. 31-2004 acum.-, tampoco pueden extenderse a aquellas situaciones jurídicas no consolidadas pero que objetivamente estén prontas o inmediatas a consumarse; pues “(…) la seguridad jurídica se ve afectada cuando la nueva ley incide en la adquisición de un derecho [...], cuya situación jurídica presentaba un razonable nivel de proximidad o inminencia (…)”.

A ese respecto, debe mencionarse que la afectación derivada de la derogatoria de una norma podría colisionar con la seguridad jurídica, únicamente en caso de haberse consumado materialmente el supuesto contemplado por la norma que pierde vigencia, o bien, cuando se esté muy próximo a su acaecimiento; pues “en materia de protección constitucional, se salvaguardan aquellas situaciones jurídicas definidas y no aquellas que tan solo configuran meras expectativas” (improcedencia del 23-V-2005, Amparo 194- 2005).”

TIPO DE NORMAS TRIBUTARIAS

“2.5 Tipo de normas tributarias.

En sentencia definitiva de las quince horas con cinco minutos del ocho de agosto de dos mil seis, pronunciada en el proceso con número de referencia 27-N-2004, esta Sala sostuvo que: “Las normas de carácter tributario son de dos tipos: a) las sustantivas, que establecen los elementos básicos que dan nacimiento a la obligación impositiva; y b) las procedimentales, que establecen la manera en que debe proceder la Administración tributaria al momento de verificar el cumplimiento efectivo de las obligaciones. Las primeras normas que regulan elementos materiales del tributo, en tanto que las segundas regulan las competencias y cauces procedimentales que debe seguir la autoridad estatal al momento de ejercer la potestad fiscalizadora.

La diferencia entre ambos tipos de normas radica en el fin y efectos que tiene cada uno de ellas al momento de ser aplicadas. Las normas de contenido material pretenden únicamente fijar los elementos esenciales del tributo tales como: hecho generador, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago. Las normas de contenido formal o procedimental únicamente fijan la competencia y modo de proceder de la Administración tributaria para los únicos efectos de constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya dispuestas en las primeras normas indicadas.

La anterior aclaración resulta relevante, ya que las normas procedimentales no deben incidir en las normas de carácter material que han fijado los elementos esenciales de la obligación tributaria”.

En ese sentido, podemos concluir que las normas sustantivas estudian el hecho imponible, quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos pasivos y quiénes pueden ser los obligados al pago. Abarca, asimismo, las circunstancias objetivas y subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible –entiéndase exenciones y beneficios tributarios-. Igualmente incluye los elementos indispensables para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal, así como los medios extintivos de la obligación tributaria.

Y por otra parte, tenemos que las normas procedimentales, comprenden las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo. De la misma manera, estas normas contienen las reglas de cómo debe proceder el fisco para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.”

CORRESPONDE DECLARAR LA ILEGALIDAD DE DICHA RESOLUCIÓN, AL NO EJERCER LA DGA SU FACULTAD FISCALIZADORA EN EL PLAZO ESTABLECIDO

“2.6 Aplicación al caso en debate.

De conformidad a lo expuesto en el número “2.1. Sobre la potestad aduanera”, se tiene que la potestad aduanera es el conjunto de facultades o atribuciones que la normativa aduanera otorgan a la DGA para desplegar una gama de atribuciones, entre las que se encuentran, practicar fiscalizaciones sobre las obligaciones tributarias aduaneras, determinar derechos arancelarios que conforme a ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la ley.

Ahora bien, respecto a las facultades de fiscalización y la de aplicación de sanciones a la que se hace referencia supra, es preciso tener presente lo desarrollado en los números “2.2 De los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación de oficio” y “2.3. De los procedimientos para determinar derechos e impuestos y para la imposición de sanciones por infracciones aduaneras”, en razón que la demandante social ha exteriorizado en sus argumentaciones que la facultad de verificación posterior, es diferente de la facultad sancionatoria y de liquidación oficiosa.

Así, se relacionó que la determinación oficiosa del impuesto se realiza: (a) por medio del procedimiento de fiscalización y (b) el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto. También se aclaró que la potestad de liquidación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una fiscalización, y que por ello, se debe considerar como un solo procedimiento, dado que la potestad de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto. En ese sentido la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo, y que ambas están dentro de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie de deberes tributarios de la Administración.

Hay que relacionar que en casos como el sujeto a conocimiento –fiscalización a posterior-, luego de interpretar la norma la DGA procede a determinar la que a su juicio constituye la partida arancelaria correcta para el producto importado. Dicha verificación involucra la constatación de los hechos y la adecuación de los mismos a las normas referentes a las obligaciones sustantivas y formales, y por otra parte, el encuadre de los mismos hechos constatados a aquellos que las normas tipifican como infracciones sujetas a sanción.

Es por ello que se estableció que con base a los principios de economía procesal y celeridad, el legislador habilitó la utilización del mismo procedimiento para el establecimiento de los derechos e impuestos aduaneros y de la imposición de sanciones.

Por lo que, debe desestimarse lo externado por la parte actora en cuanto a la separación de las facultades de la DGA aludidas. Ahora bien, determinado que la fiscalización y la determinación oficiosa deben ser consideradas como un solo procedimiento, hay que diferenciar los aspectos de carácter sustantivo de aquellos de naturaleza adjetiva o procedimental de las normas tributarias, lo cual es de trascendencia para el análisis de la pretensión de caducidad aludida por la sociedad demandante. Por lo que, se retomaran conceptos expuestos en los números “2.4 De la aplicación de leyes en el tiempo” y “2.5 Tipo de normas tributarias”.

Se manifestó que las normas de carácter tributario son de dos tipos: (a) sustantiva –material-, que establecen los elementos básicos que dan nacimiento a la obligación impositiva; es decir regulan elementos materiales del tributo, y (b) las procedimentales –formales o adjetivas-, que establecen la manera en que debe proceder la Administración Tributaria al momento de verificar el cumplimiento efectivo de las obligaciones.

La primera norma -sustantiva o material- estudia básicamente el hecho imponible, y todas las consecuencias jurídicas que de él emanan. Sus normas establecen tácita o expresamente quién es el sujeto activo, los sujetos pasivos, los obligados al pago. Asimismo, abarca las circunstancias objetivas y subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). Comprende los elementos indispensables para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos), como los medios extintivos de la obligación tributaria.

Por su parte, las segundas normas –procedimentales, formales o adjetivas- regulan las competencias y cauces procedimentales que debe seguir la autoridad estatal al momento de ejercer la potestad fiscalizadora. Contienen las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y cuál será su importe, es decir suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. Este último tipo de norma, según la doctrina y jurisprudencia expuesta es siempre irretroactiva, es decir dispone para el futuro.

Establecidas las diferencias de los aspectos de carácter sustantivo de aquellos de naturaleza adjetiva o procedimental, para este Tribunal es oportuno delimitar que normativa era la aplicable al momento que la DGA dio inicio al procedimiento determinación oficiosa del tributo, que comprende la fiscalización y la liquidación de oficio, y consecuentemente las sanciones impuestas, con el fin de garantizar la seguridad jurídica de los involucrados.

Así tenemos que las autoridades demandadas son del criterio que la normativa que aplica es el CAUCA III [aprobado mediante Resolución No 85-2002 (COMIECO-EX), del 9 de mayo de 2006. Publicada en el Diario Oficial No. 128, Tomo No. 356 del 11 de julio de 2002], específicamente el artículo 62 del aludido Código, en relación con el inciso 4 ° del artículo 14 de LSA. Dichos artículos establecen, respectivamente: “El plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan”, y “El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondientes”.

Por su parte, para la demandante social es aplicable el CAUCA IV en vigor desde el 25 de agosto de 2008, y aprobado por medio de Resolución No. 223-2008 (COMIECO-XLIX), del 25 de abril de 2008. Publicada en el Diario Oficial No. 95, Tomo No. 379, del 23 de mayo de 2008, la cual deroga la resolución No. 85-2002, que aprobó el CAUCA III.

El CAUCA IV, respecto del plazo para efectuar la verificación posterior, establece en su artículo 87: “El plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías”.

Dadas las premisas anteriores, es claro que el procedimiento de verificación a posteriori, independientemente si para el caso en cuestión es aplicable CAUCA III y LSA o CAUCA IV, encaja en las normas de carácter adjetivo o procedimental, en tanto que regulan competencias y reglas procedimentales a seguir al momento de ejercer la potestad fiscalizadora de la Administración Aduanera con posterioridad al despacho de las mercancías. Y Como ya se relacionó supra, este tipo de norma, según la doctrina y jurisprudencia expuesta es siempre irretroactiva, es decir dispone para el futuro.

En ese orden de ideas, el CAUCA IV en su artículo Transitorio I dispone: “Los despachos, procedimientos, recursos, plazos y las demás formalidades aduaneras, iniciados antes de la entrada en vigencia de dicho Código, se concluirán de acuerdo con las disposiciones vigentes en el momento de iniciarlos”.

Se advierte, que dicho artículo regula normas transitorias que tienden a solucionar los conflictos normativos de supuestos de hecho en tránsito normativo. En cuanto a los procedimientos, dicha disposición los abarca de forma general, lo que incluye todos los procedimientos dispuestos en la normativa aduanera, como ejemplo: procedimiento de verificación posterior, procedimiento de verificación inmediata, procedimientos de autorización de auxiliares de la función pública.

Así, en el presente caso, el procedimiento de verificación a posteriori inició con la notificación el día veintitrés de diciembre de dos mil nueve (folio 85 vuelto del expediente administrativo de DGA), del auto de designación de auditores de fecha veintiuno del mismo mes y año, es decir bajo la vigencia de las normas procedimentales dispuestas en el CAUCA IV; consecuentemente la DGA al aplicar el artículo 62 del CAUCA III y el inciso 4° del artículo 14 de LSA, erró en la aplicación de la norma.

Resulta importante señalar que el referido artículo transitorio I, contempla también de forma general, que los plazos iniciados antes de la entrada en vigencia del CAUCA IV, se concluirán de acuerdo con las disposiciones vigentes en el momento de su inicio. No obstante, no debe interpretarse que el plazo para llevar a cabo el procedimiento de verificación a posteriori ya había iniciado en el caso de autos, ello en razón que dicho plazo es un límite a la potestad tributaria de la Administración Aduanera, el cual debe y tiene que cumplirse en el tiempo estipulado.

Por lo que, mientras no se notifique el acto administrativo que entable la relación con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios o declaraciones de mercancías y la designación de los auditores que la realizaran, no puede dar inicio el plazo para efectuar la verificación a posteriori.

En conclusión, en vista que la DGA no ejerció su facultad fiscalizadora en el plazo establecido en el artículo 87 del CAUCA IV, respecto de las DM con fechas de aceptación comprendidas entre el tres de enero al veintisiete de diciembre de dos mil seis, dado que el procedimiento determinación oficiosa del tributo dio inicio el día veintitrés de diciembre de dos mil nueve y el plazo para la verificación posterior – cuatro años- era entre el tres de enero al veintisiete de diciembre de dos mil diez, y notificó la resolución relacionada al inicio de la presente sentencia el día tres de enero del año dos mil once, corresponde declarar la ilegalidad de dicha resolución. Consecuentemente, en vista de la declaratoria de ilegalidad del acto emitido por la DGA, la resolución pronunciada por el TAIIA relacionada al inicio de la presente sentencia deviene en ilegal.

Advertida la ilegalidad del punto ya expuesto, resulta inoficioso el pronunciamiento respecto de los otros argumentos de ilegalidad invocados por la parte actora.”