VOTO CONCURRENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA
MÁRQUEZ
DEDUCCIONES
AL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE
BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
TEORÍA DEL CAPITAL HUMANO POSITIVO
“II. Teoría del capital humano positivo.
1.- Para determinar si los servicios
contratados por una contribuyente se destinan a la actividad de ésta y se
requieren para la generación de sus operaciones gravadas debe estudiarse si
inciden en su crecimiento económico o en sus factores de producción.
El crecimiento económico es el aumento
de la renta o valor de bienes y servicios finales producidos – a escala
macroeconómica por una economía y a escala microeconómica por un actor
productivo – mientras que los factores de producción son los recursos empleados
para producir bienes y servicios que satisfagan las necesidades humanas. Todos
los bienes, que se brindan en una sociedad, se consiguen por medio de la
utilización de los factores productivos.
El crecimiento económico puede lograrse
aumentando la cantidad de factores productivos, mejorando la calidad de dichos
factores y/o aumentando la eficiencia con la que éstos se combinan en los
procesos productivos.
En la economía clásica se distinguen
como factores de producción la tierra, el trabajo y el capital. Actualmente, el
capital está compuesto por (i) capital físico o real, (ii) capital físico y
(iii) capital humano.
2.- Según mencionan Dewin Iván
Pérez-Fuentes y Jorge Leonardo Castillo-Loaiza: «En cuanto a los fundamentos
teóricos del capital humano, su contexto histórico y formas de medición, se
encuentra que las teorías del capital humano argumentan que el conocimiento y
la salud determinan el incremento de la productividad individual y el
crecimiento económico, es así como Schultz (1960) presentó por primera vez en
su Teller Lecture el término capital humano, quien desarrolló su teoría en
torno a este concepto a comienzos de los años 60, y luego Becker y Mincer
profundizan en ella. No obstante, la hipótesis central es anterior y se
encuentra claramente expresada por Adam Smith (1776) en el capítulo diez del
libro La riqueza de las naciones, donde escribe que el hombre “que ha sido
educado a costa de mucho trabajo y tiempo y debe poder realizar un trabajo que
le reembolse el costo de su formación con al menos, los beneficios ordinarios
de un capital de igual valor.» [Capital humano, teorías y métodos: importancia
de la variable salud en Sociedad y Territorio, vol. xvi, núm. 52, año 2016,
págs. 651-673]
Los tres autores actuales que
Pérez-Fuentes Cita: Jacob Mincer (cuyo primer artículo sobre el tema fue
Investment in human capital and personal income distribution en el Journal of
Political Economy, No 66 , University Chicago Press, Chicago, pp. 281-302),
Theodore Schultz (aunque sus primeras aproximaciones al capital humano se
desarrollaron en el artículo Capital formation by Education, aparecido en el
Journal of Political Economy, No 68, The University Chicago Press, Chicago, pp.
571-583, su producción es vasta, y destacan por su especificidad sus libros
Investment in Human Capital: The Role of Education and of Research, publicado
por Free Press, New York en 1971, y Human Resources (Human Capital: Policy
Issues and Research Opportunities), publicado por el National Bureau of
Economic Research, New York 1972, aunque siguió escribiendo hasta entrados los
años 90s) y, especialmente Gary Becker (cuya obra inicial sobre el tema Human
capital: a theoretical and empirical analysis, with special reference to
education, publicado por el National Bureau of Economic Research, Londres,
1964, es aún referencia, y quien continúo desarrollando su teoría del capital
humano hasta su muerte en 2014) han definido lo que en la actualidad se
entiende por capital humano y cómo influye en la producción.
Desde el punto de vista económico, se
entiende por capital humano a todas las inversiones que mejoran las
competencias y las habilidades de los trabajadores; es decir, que se define al
capital humano a partir de la calidad, del grado de formación y de la
productividad de las personas involucradas en un proceso productivo, así, la
productividad del trabajador está en función de la educación recibida; la mayor
especialización, que se obtiene a través de una mejor y más abundante educación
formal y de mayor experiencia, aumenta la productividad y se ve compensada con
mejores salarios
Mediante la inversión en capital humano
se mejora la calidad del factor trabajo que puede contribuir al crecimiento
económico por dos vías diferentes, aunque interrelacionadas: (a) aumentando la
productividad de los factores productivos; y (b) impulsando el progreso técnico
y, por tanto, mejorando la eficiencia con la que éstos se combinan con las
personas.
3.- La inversión en capital humano se
realiza en tres áreas principales: (i) las competencias o habilidades del
trabajador, (ii) la salud y bienestar físico del trabajador y (iii) la
satisfacción laboral y la promoción social.
Estas inversiones se requieren para
paliar los efectos de la depreciación del capital humano que ocurre por (1)
obsolescencia y (2) por desgaste de los trabajadores. De ahí que sea necesario,
por un lado, actualizar constantemente sus conocimientos y por otro, atender a
sus necesidades humanas, en ese sentido, ya no se limita la inversión a la
educación y habilidades, sino que se extiende a la salud del trabajador – tanto
física como mental – e, incluso, en modelos de desarrollo económico, a la
cobertura de sus necesidades familiares básicas.
4.- En ese sentido, en la medida en que
el desgaste del capital humano disminuye la eficiencia del trabajador en el uso
de los demás factores productivos e incide en su propia productividad, las
inversiones que se realizan en este factor productivo son insumos necesarios
para mantener la actividad productiva a la que se dedica el empleador.
Ninguna empresa puede conservar la
productividad y competitividad sin personas que se sienten motivadas por su
trabajo, de ello se desprende que (i) la productividad es una medida del grado
en el que se ponen a buen uso sus recursos, incluyendo su recurso humano; (ii)
el recurso humano es importante para la productividad y la rentabilidad de una
empresa; (iii) los empleados competentes y que tienen una actitud positiva son
un factor decisivo en el aumento de la competitividad de las empresas.
Sobre la relación entre recurso humano
y productividad la Oficina Internacional del Trabajo de la Organización
Internacional del Trabajo – OIT – ha señalado: «La productividad del personal
es más elevada si las personas se sienten motivadas al ver sus necesidades satisfechas.
La primera necesidad es ganar el dinero suficiente para proveer para sí mismos
y sus familias; la segunda es contar con estabilidad laboral y un lugar de
trabajo seguro; la tercera es sentirse parte de un grupo y trabajar juntos; la
cuarta es la de que se les asigne responsabilidad y ser recompensados por un
buen trabajo; y la quinta necesidad es poder desarrollarse y crecer en sus
puestos de trabajo. Al tener en cuenta estas necesidades, Ud. puede motivar a
sus trabajadores y hacer que sean más productivos.» [Manual Mejore su negocio:
el recurso humano y la productividad / Oficina Internacional del Trabajo,
Departamento de Empresas. - Ginebra: OIT, 2016, página 48].”
EL ROL DE LA
RECREACIÓN COMO BARRERA ERIGIDA CONTRA LA DEPRECIACIÓN DEL CAPITAL HUMANO
“III. El rol de la recreación como
barrera erigida contra la depreciación del capital humano.
1.- Para la protección del capital
humano se requiere algo más que el manejo de recurso humano en clave de gestión
administrativa, debe aplicare un modelo de gestión de este factor productivo a
partir del bienestar del trabajador, que lo vincula a políticas de desarrollo
humano que surgen no solamente de luchas sociales sino, más bien, por diseño,
al advertir su positiva influencia en la productividad.
A ello se ha referido la Comisión
Económica Para América Latina y el Caribe –CEPAL– al decir:
«A lo largo del tiempo y en distintos
espacios fueron emergiendo condiciones de respeto a los hombres en su carácter
de trabajadores, adecuación de los ingresos monetarios adecuados a las
necesidades de sostén de la familia y, en algunos casos, un conjunto de
políticas que atendieron desde la maternidad hasta la edad de retiro, pasando
por la alimentación, la educación básica, la capacitación, etc. Importa situar
brevemente los casos y, más aún, los factores que incidieron en el desarrollo
humano para comprender mejor los problemas que registró América Latina y las
dificultades presentes para establecer la reforma social y superar la pobreza.
[…]Tampoco se registra en la historia de la región la presencia de importantes
movimientos sociales que hubieran centrado sus propuestas en las políticas
sociales dedicadas al desarrollo humano ni los sindicatos fueron lo
suficientemente fuertes o lo suficientemente interesados en políticas sociales
globales […]Sin embargo, desde los años 40 hasta la década de 1980, el esfuerzo
en la formación del capital humano, medido por las inversiones y el gasto
corriente dedicado desde saneamiento a educación pasando por salud básica, ha
sido muy considerable. La magnitud del crecimiento poblacional y su
concentración en las ciudades -que hoy alojan 3/4 de la población total-
presionó sobre los sistemas políticos de todo signo que realizaron ingentes
esfuerzos para responder a las demandas sociales y también para controlar un
proceso de cambio de las sociedades, altamente desestabilizador para los
regímenes políticos o la estructura de la distribución del ingreso.» RAMA.
Germán W.- Las inversiones en capital humano. Naciones Unidas-CEPAL- Oficina de
Montevideo. 1993. Págs. 6-9.]
2.- En esa lógica de inversión en
capital humano para prevenir las dos principales causas de depreciación de este
factor de producción se invierte en educación formal, capacitaciones, talleres
y se capitaliza la experiencia adquirida por el trabajador para prevenir la
obsolescencia, mientras que se invierte en salud (física y mental) satisfacción
laboral (motivación salarial, incentivos no monetarios, reconocimiento de
logros y esfuerzos, promoción laboral, retroalimentación e información clara de
expectativas, autonomía y variación en la rutina y duración de la jornada
laboral) para paliar o revertir el desgaste.
Atendiendo a las formas de prevención
de esta segunda razón de depreciación se vuelve de obligada atención la
influencia de la recreación en la productividad. La recreación es, en
principio, un factor vinculado a la salud tanto física como psíquica del
empleado, pero además se liga a la satisfacción laboral mediante la recepción
de incentivos distintos al dinero, que refuerzan el vínculo del trabajador con
su empresa.
3.- El tiempo libre se ha estimado como
un derecho económico-social de los trabajadores, así, en el artículo 7 del
Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales de la
Organización de Naciones Unidas para los derechos Humanos (1976),se reguló que
“Los Estados reconocen el derecho de toda persona al goce de condiciones de
trabajo equitativas y satisfactorias que aseguren en especial el disfrute del
tiempo libre, la limitación razonable de las horas de trabajo y las vacaciones
periódicas pagadas, así como la remuneración de los días festivos.”
Este disfrute del tiempo libre no es,
únicamente, una consideración relativa a los derechos del trabajador, sino,
también, un importante componente de la protección del factor productivo humano
frente a su depreciación por desgaste, al conservar la buena salud física y
mental así como la motivación y el bienestar laboral.
4.- Sobre la relación entre recreación
y productividad del capital humano se ha señalado que: «La recreación es
considerada una parte esencial para mantener una buena salud […] El recrearse
permite al cuerpo y a la mente una renovación necesaria para tener una vida más
prolongada y de mejor calidad. Si realizáramos nuestras actividades sin parar y
sin lugar para la recreación, tanto el cuerpo como la mente llegarían a un colapso
que conllevaría a una serie de enfermedades y finalmente a la muerte. […] En
consecuencia, para la sociedad de hoy la recreación no es un mero pasatiempo,
sino que constituye una responsabilidad que tiene la familia, las empresas, el
individuo, el gobierno y la sociedad en general. Es considerada como una
necesidad para los seres humanos de distintas edades y se reconocen sus
beneficios como factor de: salud, condición física, motivación y forma de vida
para el bienestar del hombre […] La historia ha demostrado que la recreación
influye en el trabajo, la economía y cultura de una sociedad, puesto que el
hombre ha tenido la necesidad de emplear tiempo libre para distraer su mente y
recrearse, ya que esto constituye una actividad sana, divertida y que al saber
sacar el debido provecho, puede lograr ayudar al desarrollo integral del
individuo […] La Motivación laboral está basada en la satisfacción de las
necesidades, como consecuencia del ámbito y factores laborales, estableciendo,
que dicha satisfacción se logra mediante diversos factores motivacionales que
se describe como: el resultado de diversas actitudes que tienen los
trabajadores en relación al salario, la supervisión, el reconocimiento,
oportunidades de ascensos (entre otros) ligados a otros factores como la edad,
la salud, relaciones familiares, posición social, recreación y demás
actividades en organizaciones laborales, políticas y sociales […] la recreación
es una actividad humana ligada directamente a las necesidades de
autorrealización. De allí que la motivación humana es uno de los aspectos
esenciales de la personalidad y núcleo de su estructura […] Por otra parte, el
estrés provocado por las largas horas de trabajo, la rutina, las tareas que
implican gran esfuerzo, llevan a la desmotivación, falta de atención en las
tareas laborales y por ende, ausentismo. Las mayores problemáticas están
relacionadas con la interacción entre los intercambio de experiencias que les
posibilite nuevos enfoques y aprender en la interacción con otros. […] Adicionalmente,
se puede señalar a la recreación, como una herramienta de promoción para el
desarrollo de aspectos psicoemocionales en los trabajadores, como lo son: la
autoestima, las limitaciones, las potencialidades, la capacidad de superación,
la seguridad, el autoconocimiento, el trabajo en equipo, la responsabilidad, el
bienestar, la solidaridad y la autoestima, como fundamentos y oportunidades de
desarrollo del sentido del tiempo libre y el compromiso con una actividad que
más allá de generar placer y satisfacción, le otorga el desempeño de lo que
pudiera ser también una orientación importante de proyecto de vida.» [Miquilena
Colina, Dionielvy, Recreación laboral: Su efecto motivacional en los
trabajadores, Observatorio Laboral Revista Venezolana Vol. 4, Nº 8, julio-diciembre,
2011: 37-51, Universidad de Carabobo.]
5.- En ese orden de ideas se tiene: (i)
que entre los factores de producción se encuentra el capital humano; (ii) que
este factor se mide por su productividad, eficiencia y competitividad; (iii)
que tales parámetros se alcanzan mediante la alta capacitación de los empleados
(educación formal y experiencia laboral) y su motivación (salud y bienestar
laboral); (iv) que el capital humano está sujeto a depreciación por
obsolescencia o por desgaste; (v) que estos factores de depreciación se
combaten con inversión: en educación para revertir la obsolescencia y en
bienestar laboral para prevenir o disminuir el desgaste; (vi) que el bienestar
laboral lleva a la motivación del empleado y se ve afectado por la salud física
y mental, la satisfacción de necesidades económicas, estabilidad y seguridad
laboral, integración en su entorno y equipo laboral, claridad en sus
obligaciones y responsabilidades, reconocimiento de esfuerzos y logros y la
variabilidad en la rutina; (vii) que la recreación es requisito indispensable
para mantener la buena salud, sirve como motivación ya que disminuye el estrés
y ofrece compensaciones no económicas al trabajador que lo llevan a la adecuada
integración con su grupo de trabajo – especialmente cuando esa recreación se
comparte con los co-trabajadores.”
PROCEDE CONFIRMAR LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA ANTE EL
INCUMPLIENDO DE LA SOCIEDAD ACTORA DE PRESENTAR LA DOCUMENTACIÓN REQUERIDA Y
NECESARIA PARA LA DEDUCCIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES
“IV Aplicación al caso concreto.
1.- De lo expuesto en los apartados
antecedentes se extrae que la recreación es necesaria para la productividad,
eficiencia y competitividad del capital humano, factor de producción
indispensable para las actividades propias del giro de cualquier empresa y para
realizar los hechos generadores – en lo aplicable al caso el bienestar del
equipo de ventas de la contribuyente es condición imprescindible para que
dichos trabajadores realicen adecuadamente las ventas de los bienes muebles –
vehículos automotores – que constituyen el giro de la empresa y además que se
erigen como los hechos generadores del impuesto.
Por esa razón, en principio, los
servicios contratados que se relacionen directamente con la recreación del
personal de la empresa son válidamente deducibles en concordancia con el
artículo 65 inciso 1 número 3 así como con el inciso 2, de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (impuesto
coloquialmente conocido como IVA).
2.- En el caso concreto, sería válida
la deducción del IVA por la contratación de servicios de mantenimiento del Club
Didea, siempre y cuando dicho Club recreativo (i) exista; (ii) dicho inmueble
esté efectivamente destinado a actividades de recreación y/o capacitación de
los trabajadores de la sociedad contribuyente; (iii) que en la época en que se
realizó el mantenimiento, se haya estado utilizando, es decir, que no sea un
inmueble que, pese a su destinación, se encontrase en desuso.
3.- Sin embargo, del contenido del
expediente y de los propios argumentos de las partes se advierte que lo único
que la contribuyente presentó para fundamentar la deducción fue el comprobante
de crédito fiscal – que es uno de los requisitos establecidos en el artículo 65
inciso 4 de la ley del IVA, pero no es el único requisito pues le es aplicable
el artículo 65-A inciso 4 número 2 que señala:
“No constituye crédito fiscal y en
consecuencia no serán deducibles los valores documentados en comprobantes de
crédito fiscal, comprobantes de retención o notas de débito, cuando ocurra
cualquiera de las circunstancias siguientes:
[…] 2) Que aún estando inscrito como
contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o
prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación.”
Esta exigencia de comprobación de la
existencia de la operación – más allá del crédito fiscal y la anotación en el
libro de compras y libros especiales – es concordante con la que contiene el
artículo 203 del Código Tributario:
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración
Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente.”
4. La sociedad demandante no ha aducido
que haya presentado documentación adicional que sirviera para corroborar la
existencia y uso del club, así como la necesidad de los servicios de
mantenimiento y su efectiva prestación, detallando lo realizado.
Ante la ausencia de suficientes datos que permitan corroborar que, en este caso en concreto, los servicios contratados se hayan prestado en el Club Didea, así como la existencia y utilización actual del referido club para capacitaciones o para la recreación de la fuerza laboral de la contribuyente, no es posible admitir la deducción de los créditos fiscales en comento, por lo que no existe la ilegalidad que se atribuía a los actos administrativos impugnados.”