DEDUCCIONES
SI LAS OPERACIONES SON EFECTUADAS POR
CUENTA DE TERCEROS, Y SON PERMITIDAS POR LA NORMATIVA TRIBUTARIA, DEBEN
EFECTUARSE AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
“Respecto de este punto, la parte actora
expone que hay violación al principio tributario de verdad material, en
razón que “se establece que INE omite declarar parte de las ventas
internas producidas en los períodos impositivos fiscalizados pero no se toma en
cuenta que INE no reporta gastos producidos en las operaciones de ventas
durante los mismos períodos impositivos declarados (…) INE siempre ha declarado
sus impuestos relacionados al impuesto de IVA, de acuerdo a las liquidaciones
entregadas por la UT para cada período impositivo, y sobre la base del total de
la liquidación se declara el débito fiscal que debe de cancelarse (…) no se ha
reconocido como deducción los cargos aprobados por la SIGET, cuando por
tratarse básicamente de honorarios causados por la UT, lo que denota su
conformidad con el Art. 65 LIVA (…)”
Sobre el punto planteado, esta Sala
tiene a bien acotar, que la UT de conformidad al artículo 33 de la LGE, es la
encargada de operar el sistema de transmisión, mantener la seguridad del
sistema y asegurar la calidad mínima de los servicios y suministros; y, de
operar el mercado mayorista de energía eléctrica. La UT no puede efectuar por
sí operaciones de compraventa de energía eléctrica.
Por su parte, la parte actora según
escritura de constitución (folios 124 a 135 del expediente administrativo de la
DGII) tiene como actividad económica el diseño, construcción, operación y
mantenimiento de centrales generadoras de energía eléctrica, de líneas de
transmisión y distribución y de subestaciones, tanto para su explotación por
cuenta propia, así como por terceros; y la realización de toda clase de
actividades lícitas permitidas por las Leyes de la República de El Salvador.
Ahora bien, en la relación de los
hechos expuestos supra, se ha indicado que:
i. La parte actora durante los períodos
tributarios comprendidos de julio a diciembre del año dos mil diez, realizó la
comercialización en el mercado Spot de energía eléctrica, a través de la UT, en
cumplimiento a lo dispuesto en la LGE,
ii. La UT emite comprobantes de
liquidación por las ventas efectuadas a nombre de INE, S.A. DE C.V.
iii. Los comprobantes de liquidación
son los únicos documentos que respaldan las operaciones transadas en el mercado
Spot.
iv. En los resúmenes de DTE, la UT
liquidó las ventas de INE, S.A. DE C.V., detallando los abonos (ventas de
energía) y los cargos (cargos de operación): CAG, reserva fría por confiabilidad,
arranque en cero voltaje, liquidación por diferencias de precios, generación
obligada, prueba de generadores, incumplimientos, y ajustes de facturación.
v. Que INE, S.A. DE C.V. declaró en los
períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre del año dos mil diez,
los valores que constan en los comprobantes de liquidación.
vi. Los valores documentados mediante
los comprobantes de liquidación, no son los totales de abonos que implican las
ventas para INE, S.A. DE C.V., contenidos en los resúmenes de DTE, sino que se
les han restado los totales de los cargos que implican compras para INE, S.A.
DE C.V.
vii. La UT no emite comprobantes de
crédito fiscal por los cargos que implican compras para INE, S.A. DE C.V., y
automáticamente son descontados de los abonos detallados en el resumen de DTE.
viii. Por no poseer INE, S.A. DE C.V.
documento legal para el registro de los cargos de operación, no se incluyen en
el libro de compras para el control del IVA.
En el presente caso, tanto las
autoridades demandadas como la sociedad demandante, coinciden que constituye
hecho generador del IVA, la transferencia de dominio a título oneroso de bienes
muebles corporales, consistente en la venta de energía eléctrica. En ese orden
de ideas, el artículo 62 del CT inciso primero, establece: “La base
imponible es la cuantificación económica del hecho generador expresado en
moneda de curso legal y es la base de cálculo para la liquidación del tributo”.
Por su parte, los artículos 47 y 48 de la LIVA señalan, en su orden: “La
base imponible genérica del impuesto, sea que la operación se realice al
contado o al crédito, es la cantidad en que se cuantifiquen monetariamente los
diferentes hechos generadores del impuesto, la cual corresponderá, por regla
general, al precio o remuneración pactada en las transferencias de bienes o en
las prestación de servicios, respectivamente, o al valor aduanero en las
importaciones o internaciones…No es impedimento para la determinación de la
base imponible, la omisión o plazo de pago del precio o de la remuneración
convenida entre las partes”; “La tasa del impuesto es el trece por
ciento, aplicable sobre la base imponible”.
La controversia se suscita,
precisamente en la base imponible del hecho generador en la transferencia de
energía eléctrica, pues para la DGII es el precio pactado en el total de las
ventas de energía eléctrica efectuadas a nombre de la demandante social, que en
el presente caso corresponde a los abonos contenidos en los DTE de cada uno de
los períodos investigados, en razón que en ellos se detalla el total de las
ventas de energía eléctrica en el MRS de El Salvador, efectuada por intermedio
de la UT. Por su parte, para la sociedad demandante, la base imponible
corresponde a los valores que contienen los comprobantes de liquidación que
emitió la UT para cada período fiscalizado.
Para esclarecer la problemática
expuesta, debe tenerse en cuenta el artículo 108 del CT, el cual regula lo
referente al comprobante de liquidación, el aludido artículo establece: “Los
comisionistas, consignatarios, subastadores y todos aquellos que vendan,
transfieran o subasten bienes o presten servicios por cuenta de terceros,
deberán emitir y entregar a su propio nombre, comprobante de crédito fiscal o
factura, según sea el caso, por cada transferencia de bienes o prestación de
servicios, indicando que actúan por cuenta de sus mandante, dichas operaciones
deberán registrarlas en forma separada en el Libro de Ventas respectivo. Asimismo,
éstos deberán emitir a sus mandantes, dentro de cada período tributario, al
menos un comprobante de liquidación del total de las transferencias o
prestaciones efectuadas por su cuenta y el impuesto causado en tales
operaciones, acompañada de una copia de los comprobantes de crédito
fiscal emitidos por cuenta de sus mandantes. En caso que se efectúen varias
liquidaciones dentro de un período tributario, se deberá hacer una liquidación
mensual que resuma las liquidaciones parciales realizadas dentro del mismo
período. El impuesto contenido en la liquidación mensual, constituirá débito
fiscal para los mandantes. Dichos comprobantes de liquidaciones deberán ser
numerados correlativamente y cumplir los demás requisitos que se exigen para
los comprobantes de crédito fiscal. Los terceros representados o mandantes
deberán declarar y pagar el impuesto en el plazo legal que corresponda al
período tributario en que el mandatario efectúo la venta o prestó el servicio.
Las comisiones o remuneraciones por la prestación de servicios, deberán ser
declaradas y pagadas en el mismo período tributario, debiendo emitir el
comprobante de crédito fiscal respectivo.”.
Del texto se aprecia que el comprobante
de liquidación que se emite por comisionistas, consignatarios, subastadores y
todos aquellos que vendan, transfieran o subasten bienes o presten servicios
por cuenta de terceros, debe reflejar el total de las transferencias o
prestaciones efectuadas por su cuenta y el impuesto causado en tales
operaciones.
Así, al verificar lo acaecido en el
presente caso y aplicando la normativa señalada, se tiene que los comprobantes
de liquidación emitidos por la UT a INE, S.A. DE C.V., por las ventas de
energía eléctrica efectuadas por cuenta de esta última, en los períodos
fiscalizados, no consignaron el total de las ventas contenidas en los DTE
proporcionados por la parte actora, según consta en el acta levantada el día
siete de marzo de dos mil trece.
La razón por la que los comprobantes de
liquidación no contienen la totalidad de las ventas de energía eléctrica,
consiste en que se ajustó con los valores de compras -cargos de
operación: CAG, reserva fría por confiabilidad, arranque en cero voltaje,
liquidación por diferencias de precios, generación obligada, prueba de
generadores, incumplimientos, y ajustes de facturación-, por las cuales no
recibió comprobantes de crédito fiscal.
Es así que, para esta Sala la
aplicación de la tasa del trece por ciento (13%), a la base imponible
establecida en los comprobantes de liquidación no es la correcta, por no
contener estos documentos el valor total de las ventas. Por lo que, se habría
originado la omisión de operaciones internas grabadas con aludida tasa del IVA,
así como su correspondiente débito fiscal. Y es que, al tratarse de operaciones
efectuadas por cuenta de terceros, las cuales son permitidas por la normativa tributaria,
las mismas debieron efectuarse al tenor de lo dispuesto en el señalado artículo
108 del CT.”
REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA
DEDUCIRSE LOS CRÉDITOS FISCALES DEL DÉBITO
FISCAL
“Ahora bien, con relación a lo expuesto
por la sociedad actora, referente a que “no se ha reconocido como deducción
los cargos aprobados por la SIGET, cuando por tratarse básicamente de
honorarios causados por la UT, lo cual denota su conformidad con el artículo 65
de LIVA”.
Sobre lo anterior, es menester
referirse a la normativa que regula los requisitos para la deducción de los
créditos fiscales. Así, el artículo 64 de LIVA, establece: “Por regla
general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la
diferencia que resulte de deducir el débito fiscal causado en el período
tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o
al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o
internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario”.
Por su parte el artículo 65 incisos
primero y cuarto de la Ley del IVA prescriben: “Únicamente será deducible el
crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en la forma
indicada en el artículo 64 de esta ley, en los casos siguientes: 1. Adquisiciones
de bienes muebles corporales destinados al activo realizable. 2. Adquisiciones
de bienes muebles corporales destinados al activo fijo, cuando en éste
conserven su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble. 3.
Desembolsos efectuados para la utilización de servicios en el giro del negocio,
siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles,
así como a la reconstrucción, remodelación, o modificación, ya sea total o
parcial de bienes inmuebles sean propiedad o no del contribuyente (…). 4.
Gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realización del
objeto, giro o actividad del contribuyente (...) Las operaciones
mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones
gravadas con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, o de
operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario no será deducible
el crédito fiscal. (…) Para efectos de la deducibilidad a que se refiere este
artículo se requerirá en todo caso, que la operación que origina el
crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y
que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del
precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe
documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de
los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente
registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código
Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en
este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar
contabilidad formal”. (resaltado es propio).
De lo anterior, se puede concluir que
el legislador ha previsto ciertos requisitos que se deben cumplir para que los
contribuyentes se deduzcan los créditos fiscales del débito fiscal, los cuales
son:
a) Que los gastos o desembolsos
efectuados por los contribuyentes, para la adquisición de bienes muebles, estén
relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo; es
decir, que el gasto efectuado debe ser indispensable y vinculado a la
generación de operaciones gravadas con el referido impuesto;
b) Que la operación que origina el
crédito fiscal esté debidamente documentada con el comprobante original;
c) Que en el comprobante emitido figure
de forma separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los
bienes o remuneración de los servicios;
d) Que los documentos se encuentren
debidamente registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad de la
contribuyente.”
AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE
VERDAD MATERIAL, CUANDO LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS RESULTAN DE HECHOS
INVESTIGADOS
“Con base al artículo 173 del Código
Tributario, “La Administración Tributaria tendrá facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias (…).” En
cumplimiento de ello, la Administración Tributaria requirió a la sociedad
demandante, entre otra documentación: libro de compras de los períodos
tributarios investigados, comprobantes de crédito fiscal, notas de crédito y
notas de débito recibidos por las compras internas realizadas, durante los
períodos tributarios fiscalizados, Resúmenes de DTE, libro diario-mayor,
reportes auxiliares por cuentas afectadas y partidas contables de las compras
de energía eléctrica y cargos del sector por generación y comercialización de energía,
entre otros, esto, a efectos de verificar el cumplimiento de la legislación de
la materia.
Del estudio de la documentación
referida, esta Sala, como se ha expresado supra, observa que:
en los resúmenes de DTE, la UT liquidó las ventas de INE, S.A. DE C.V.,
detallando los abonos (ventas de energía) y los cargos (cargos de operación);
la UT no emite comprobantes de crédito fiscal por los cargos que implican
compras para INE, S.A. DE C.V., y automáticamente son descontados de los abonos
detallados en el resumen de DTE; al no poseer INE, S.A. DE C.V. documento legal
para el registro de los cargos de operación, no se incluyeron en el libro de
compras para el control del IVA.
Razón por la cual, si la sociedad
demandante pretende que se reconozca la deducción de los valores que se
reflejan en los DTE de los períodos fiscalizados, los mismos debieron ser
documentados y registrados.
Es así que, para llevar a cabo la fiscalización y la consecuente determinación, se observa que la Administración Tributaria se encargó de verificar registros, recopilar información y documentación que respaldaban los valores declarados. Y producto de ello, en adecuación a la norma tributaria, la cual según el artículo 9 del CT, en caso de conflicto entre normas tributarias y las de cualquier otra índole –como en este caso normas que regulan el mercado de electricidad-, con excepción de las disposiciones constitucionales, predominan en su orden, las normas de dicho Código o las leyes tributarias relativas a la materia que se trate, se determinó por DGII respecto de la demandante social que el total de las ventas de energía eléctrica transados en el MRS de El Salvador, durante los períodos tributarios comprendidos de julio a diciembre de dos mil diez, a través de la UT, que se declaró como operaciones realizadas en dicho mercado y contenidos en los comprobantes de liquidación, se le había restado las compras efectuadas en el mismo período, de las cuales no se no recibió comprobantes de crédito fiscal ni se registraron en el libro de compras. Por lo que, se originó la omisión de operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del IVA, así como su correspondiente débito fiscal. De igual forma, después de los ajustes efectuados a las operaciones internas gravadas y débitos fiscales declarados, se determinó nuevo valor en concepto de remanente de crédito fiscal para los períodos tributarios comprendidos el uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil diez.
Queda claro entonces que se ha respetado el principio de verdad material, en vista que se realizó la investigación correspondiente, y en ningún momento se actuó de manera arbitraria, sino con base a elementos que descubren la realidad de los hechos, y por tanto concordantes con el aludido principio.”