IMPUESTO A LA ACTIVIDAD ECONÓMICA

PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A PAGAR

“1. La petición de devolución, contenida en el escrito presentado ante al Concejo Municipal de Santa Tecla el treinta y uno de octubre de dos mil catorce (folios 19 al 23), tiene su origen en un supuesto exceso en la cuota de impuesto sobre activos que la demandante posee en el aludido municipio, cuyos elementos configuradores y forma del cálculo, entre otros, están determinados en la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla. Departamento de La Libertad (en lo sucesivo la ley), promulgada por medio del Decreto Legislativo seiscientos noventa y uno, del veintinueve de abril de dos mil once, publicado en el Diario Oficial ciento ocho, Tomo trescientos noventa y uno del diez de junio de dos mil once.

El supuesto pago en exceso es originado, según la demandante, por la aplicación de la tabla progresiva del impuesto establecida específicamente en la letra y) del artículo 12 de la ley y, conforme tanto a la clasificación de la actividad de contribuyente como al monto de los activos de la sociedad demandante, al último ítem de la tabla progresiva:

«Art.12. Las tarifas mensuales del impuesto se establecerán mediante una cuota fija y una variable que se aplicarán de acuerdo a la base imponible, de la siguiente manera: (…) y) Actividades económicas dedicadas al sector Comercio, Servicio y Agropecuario pagarán conforme a la siguiente tabla: (…)

Todas las cantidades expresadas en este artículo han sido establecidas en colones y dólares de los Estados Unidos de América».

Para la determinación del impuesto a pagar, conforme a la tabla supra, debe tomarse en cuenta (i) cuál es el activo del sujeto pasivo para ubicarlo en los diferentes ítems del artículo 12 de la ley [letra y) para el presente caso]; luego, (ii) proceder al cálculo conforme a la referida tabla, deduciendo del activo de la empresa la cantidad de ¢5,000,000.00 para determinar el excedente (término utilizado conforme el artículo 12 de la ley y no como el excedente del impuesto pagado manejado por la parte actora); de ahí, (iii) determinar cuántos miles existen en ese excedente (millar), como por ejemplo, en diez mil unidades de excedente, existen diez unidades de millar (10) o en diez mil quinientas unidades de excedente existen diez y medio unidades de millar (10.5) de excedente; (iv) una vez obtenida las unidades de millar del exceso, se deberá multiplicar por un factor constante que el legislador ha determinado (¢0.2502); (v) a ese producto, se deberá adicionar la cantidad que, también, ha determinado (¢2,887.50).

El resultado de la anterior operación genera, jurídicamente, el impuesto a pagar.”

SIENDO LEGAL LA CONVERSIÓN DEL MILLAR AL EQUIVALENTE EN DÓLARES REALIZADO POR LA AUTORIDAD DEMANDADA PARA EL CÁLCULO DEL TRIBUTO, TAMBIÉN ES LEGAL LA DENEGATORIA PRESUNTA DE LA PETICIÓN DE DEVOLUCIÓN DEL SUPUESTO PAGO EN EXCESO

“Ahora, la discusión estriba sobre el cálculo del tributo. Así, distintamente al excedente del activo (expresado en dólares de los Estados Unidos de América), la parte demandante lo divide entre la unidad de millar; por el contrario, la autoridad demandada lo divide entre ciento catorce dólares con veintiocho centavos de dólar de los Estados Unidos ($114.28), cantidad que resulta de dividir la unidad de millar entre el tipo de cambio al dólar de los Estados Unidos de América.

De ahí que la controversia estriba en determinar si el “millar” a que se refiere el trascrito artículo 12 letra y) último ítem de la ley, es alguna medida de valor monetaria o, como lo pretende la parte actora, un factor numérico que no corresponde a ninguna medida.

2. Así, para la resolución de la pretensión se harán diferentes análisis interpretativos: a saber: (i) el histórico de la ley que reguló la carga tributaria en los activos radicados en el Municipio de Santa Tecla antes de la vigencia de la Ley de Integración Monetaria; y, (ii) el cálculo del tributo, tanto en la unidad monetaria del colón como en la unidad monetaria del dólar de los Estados Unidos de América, y su comparación conforme al tipo de cambio para establecer su equivalencia.

(i) La Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador -promulgada por medio del Decreto Legislativo trescientos cincuenta, del treinta de octubre de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial doscientos treinta y seis, Tomo trescientos diecisiete, del veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y dos- es la norma abrogada por la ley y anterior a la Ley de Integración Monetaria -promulgada por medio del Decreto Legislativo doscientos uno, del treinta de noviembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial doscientos cuarenta y uno, Tomo trescientos cuarenta y nueve, del veintidós de diciembre de dos mil-.

En la referida ley abrogada se regularon impuestos sobre los activos que los sujetos pasivos tuviesen en, para entonces, el municipio de Nueva San Salvador, cuantificados bajo la única unidad monetaria vigente para la República de El Salvador: el colón.

En esa normativa también se regularon las diferentes bases imponibles de forma progresiva para la cuantificación de los activos clasificados según las actividades de los sujetos pasivos.

Es el caso, a manera de ejemplo, que el artículo 6.01 letra b) de la ley abrogada estableció: «Art. 6.- Teniendo en cuenta la actividad económica que realizan las empresas y sus activo; los impuestos que la Municipalidad de Nueva San Salvador podrá cobrar son los siguientes: 6.01 Las EMPRESAS COMERCIALES Y DE SERVICIOS pagarán conforme la siguiente tabla. (…)

En el mismo sentido, las demás normas que toman como base imponible a los activos, regularon en la ley abrogada, independientemente de la actividad del sujeto pasivo, fraccionar por unidad de millar la única unidad monetaria vigente para esa fecha: el colón.

Cuando entró en vigencia la Ley de Integración Monetaria, el legislador, en la ley, optó por establecer la progresividad de la base imponible en las dos monedas de curso legal (el colón y el dólar), de tal manera que, para el caso en particular reguló: «(…) ¢2,887.50 ($330.00) mas ¢0.2502 ($0.0286) por millar o fracción o su equivalente en dólares sobre el excedente de ¢5,000,000.00 ($571,428.57)» (lo subrayado es nuestro).

Nótese que con lo subrayado se resalta el obligado trato equivalente que el legislador hace frente a las dos monedas de curso legal a partir de la vigencia de la Ley de Integración Monetaria; de tal manera que, en la ley abrogada el legislador consideró gravar las unidades de millar que, por supuesto, sólo podían corresponder a la única moneda de curso legal (el colón) y, en cambio, en la ley consideró a ambas monedas que, irrefutablemente, para considerar al dólar de los Estados Unidos de América reguló: «o su equivalente en dólares».

En tal sentido, el vocablo millar utilizado por la ley debe, necesariamente, dividirse al tipo de cambio regulado en el artículo 1 de la Ley de Integración Monetaria: «El tipo de cambio entre el colón y el dólar de los Estados Unidos de América será fijo e inalterable a partir de la vigencia de esta Ley, a razón de ocho colones setenta y cinco centavos por dólar de los Estados Unidos de América».

En consecuencia, es legal la conversión del millar al equivalente en dólares realizado por la autoridad demandada para el cálculo del tributo y, de ahí, también es legal la denegatoria presunta de la petición de devolución del supuesto pago en exceso que hiciere la sociedad demandante ante esa Administración, el treinta y uno de octubre de dos mil cuatro, por la cantidad total de setenta mil setecientos treinta y cuatro dólares con siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($70,734.07), correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil once a dos mil catorce.

(ii) No obstante que por la razón expuesta resulte improcedente la devolución solicitada por la demandante, esta Sala considera necesario hacer también el cálculo del tributo con ambas monedas de curso legal para demostrar que la operación aritmética hecha por la demandante no es equivalente entre ambas monedas, al contraponerla al tipo de cambio entre el colón y el dólar de los Estados Unidos de América.

Se aclara que, conforme el artículo 13 de las Normas para la Aplicación de la Ley de Integración Monetaria NPB4-27, aprobadas por el Consejo Directivo de la Superintendencia del Sistema Financiero, en la Sesión CD 67/2000 del veintiuno de diciembre de dos mil, las cantidades que a continuación se utilizaran se aproximaran «(…) a la unidad cuando las centésimas sean iguales a cincuenta céntimos o pasen de ese valor; excepto cuando se trate de montos establecidos en la ley».

Consta a folios 96, 100 y 102 los balances generales de la demandante correspondientes al cierre de los ejercicios fiscales de dos mil diez, dos mil once y dos mil trece, que se consideraran para el cálculo del impuesto para los ejercicios fiscales de dos mil once, dos mil doce y dos mil catorce. En ausencia del balance del ejercicio fiscal de dos mil doce, se considerará el balance coincidente descrito por la parte actora a folio 21 y por la parte demandada a folio 89.

Tales documentos refieren un total de activos de diez millones ciento treinta y seis mil setecientos once dólares con setenta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($10,136,711.78), equivalente al tipo de cambio de ochenta y ocho millones seiscientos noventa y seis mil doscientos veintiocho colones con ocho centavos de colón (¢88,696,228.08).

A continuación, esta Sala realizará la operación para el cálculo del impuesto a pagar para cada uno de los ejercicios fiscales de dos mil once a dos mil catorce, conforme a lo regulado en el artículo 12 letra y), último ítem, de la ley, con el objeto de demostrar que al comparar los impuestos calculados por esta Sala resultan equivalentes entre las unidades monetarias de colón y las de dólar de los Estados Unidos de América al tipo de cambio y, por el contrario, el cálculo sugerido por la demandante, expresada en dólares de los Estados Unidos de América, no es equivalente al tipo de cambio en colones.

Es evidente la diferencia en la cálculo del tributo hecho por la parte actora y esta Sala (que es el mismo realizado por la autoridad demandada) pues, si se comparan los importes del tributo en colones y dólares de los Estados Unidos de América, el impuesto a pagar calculado por la parte actora no es equivalente a la cantidad determinada en colones al tipo de cambio de ocho punto setenta y cinco colones por cada dólar de los Estados Unidos de América.

En consecuencia, es legal la conversión del millar al equivalente en dólares realizado por la autoridad demandada para el cálculo del tributo y, de ahí, también es legal la denegatoria presunta de la petición de devolución del supuesto pago en exceso que hiciere la sociedad demandante ante esa Administración, el treinta y uno de octubre de dos mil cuatro por la cantidad total de setenta mil setecientos treinta y cuatro dólares con siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($70,734.07), correspondiente a los ejercicios fiscales de dos mil once a dos mil catorce.”

NO SE CONSIDERARÁ INAPLICABLE EL ARTÍCULO EN DISPUTA, PORQUE EL LEGISLADOR NO HA TRANSGREDIDO EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O ECONÓMICA, COMO MANIFESTACIÓN DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA

“3. Por último, esta Sala considera necesario hacer una aclaración respecto a la afirmación hecha por la demandante en el escrito de folios 49 y 50, con relación a la incidencia en el presente proceso de la sentencia de amparo contra ley, emitida por la Sala de lo Constitucional a las diez horas cincuenta y un minutos del dos de octubre de dos mil quince (folios 82 al 86), en el proceso con referencia 331-2014 que declaró «ha lugar el amparo solicitado por la Fundación Escolar Británico-Salvadoreña, contra la Asamblea Legislativa, por la vulneración de su derecho a la propiedad, como consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad contributiva en materia tributaria» y dejó «sin efecto la aplicación del art. 12 de la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla, en relación con la Fundación Escolar Británico-Salvadoreña (…)»

El apoderado de la actora señaló, en la demanda de folios 1 al 9, que «Es de resaltar que mi representada por considerar inconstitucional el tributo que hace referencia la ley antes mencionada, ha promovido un amparo contra ley ante la también honorable Sala de lo Constitucional de esa misma Corte (…) En razón de lo anterior (…) debido que una vez obtenida la sentencia favorable en la Sala de lo Constitucional, sus efectos por la práctica judicial experimentada serán ex nunc, es decir hacia futuro. Por lo tanto, con la pretensión comprendida en este escrito de demanda, se pide devolución del pago en exceso del tributo relacionado» (lo subrayado es nuestro).

No obstante que conforme con el principio de congruencia procesal, regulado en el artículo 32 de la LJCA derogada, la presente sentencia ha recaído exclusivamente sobre lo solicitado por el peticionario respecto de la (i) supuesta ilegalidad de la denegación presunta de la devolución del pago en exceso de cuota de impuesto municipal y, por ende, (ii) la pretendida orden de devolución respectiva; es necesario pronunciarse de los alcances de la sentencia de amparo contra ley relacionada supra, específicamente de la dimensión objetiva del proceso de amparo.

Pues bien, la Sala de lo Constitucional manifestó en aquella sentencia: «Por otro lado, tal como se estableció en el precedente jurisprudencial anteriormente citado [sentencia de 3-XII-2014, Amp. 771-2012], en la presente sentencia debe reiterarse la dimensión objetiva del amparo, en el sentido de que trasciende los efectos del caso particular. En efecto, la ratio decidendi que ha servido al Tribunal para fundamentar una decisión permite establecer a partir de este momento la correcta interpretación que ha de darse a la disposición constitucional que reconoce el derecho en cuestión, la cual deberán tener en cuenta no solo los tribunales, sino también las autoridades y funcionarios del Órgano del Estado cuando resuelvan supuestos análogos que se les presenten, Y es que las autoridades públicas (…) deben respetar la jurisprudencia emanada de este Tribunal, que en el sistema de protección de derechos figura como el intérprete y garante supremo de la Constitución (…)».

No obstante, esa Sala, en posteriores sentencias [tanto de amparo del 19-IV-2017 con referencia 446-2015, como de inconstitucionalidad del 26-V-2017 en el proceso de referencia 50-2015, y también en las inconstitucionalidades iniciadas por requerimiento de esta Sala conforme con el artículo 77-A de la Ley de Procedimientos Constitucionales, del 29-V-2017 en los procesos de referencias 22-2017, 40-2017, 44-2017, 46-2017 y 51-2017] modificó su criterio jurisprudencial en el sentido de reconocer el principio de conservación de las leyes, y realizar una aplicación complementaria entre leyes de carácter general y especial, bajo el supuesto de la inexistencia de antinomias.

Conforme con la anterior jurisprudencia constitucional y en lo que importa al presente caso, el artículo 12 de la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla no prohíbe que la base imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del pasivo del contribuyente, por lo que debe complementarse con la norma de carácter general (artículo 127 de la Ley General Tributaria Municipal) que regula las deducciones necesarias (pasivos) para la conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente generadora (activos).

Y es que el legislador ha juridizado, en el citado artículo 127, el principio económico-contable de causalidad que permite, por su naturaleza, las deducciones de todas aquellas erogaciones que conservaron o mantuvieron la fuente generadora de la riqueza gravada (activos).

En consecuencia, la juridización de categorías que forman parte de la técnica económica-contable permiten a esta Sala explicitar, a partir de esa técnica, el derecho de deducibilidad y, de ahí, entender que la falta de inclusión explícita del legislador de los pasivos en la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla, para determinar efectivamente la aptitud para contribuir con el gasto público municipal, no vulnera el principio de capacidad contributiva o económica regulado en el artículo 131 ordinal 6º de la Constitución.

La jurisprudencia constitucional, a partir de la definición del pasivo (propiamente el pasivo proveniente de las deudas que el ente económico posee frente a terceros como proveedores), establece que es el “capital contable” (recursos de la que una empresa dispone para su adecuado funcionamiento cuyo origen procede de fuentes internas de financiamiento representados por los aportes del mismo propietario y otra operación económica que afecten a dicho capital) el que refleja en realidad la riqueza o capacidad económica y constituye el objeto del tributo y sobre la que debe, necesariamente, de recaer la progresividad del tributo.

En conclusión, acorde a la técnica contable y al giro jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional ya relacionado, la aparente omisión de la deducibilidad de los pasivos en los activos regulado como base imponible del tributo en la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla, no es una omisión legislativa que conlleve la violación del principio de capacidad contributiva regulado en el artículo 131 ordinal 6º de la Constitución, como lo estableció anteriormente la Sala de lo Constitucional en la sentencia del proceso 331-2014, porque -del concepto técnico de activos y el principio de causalidad de los gastos contenido en la norma de carácter general del artículo 127 de la Ley General Tributaria Municipal- se infiere que para producir los activos es necesario, indefectiblemente, reconocer el pasivo del ente tributario.

Además, el legislador tampoco ha violado el referido principio de capacidad contributiva porque jurídicamente el mismo, en su manifestación objetiva o absoluta, exige que el legislador considere en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida, lo que se infiere indefectiblemente de la regulación contenida en la norma de carácter general del artículo 127 de la LGTM que se complementa con la norma de carácter especial contenida en el cuestionado artículo 12 de la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla.

En consecuencia, no obstante que la sentencia pronunciada en el amparo contra ley 331-2014 estableció la violación de la capacidad contributiva por parte del legislador y la necesaria consideración del amparo en su dimensión objetiva, esta Sala reconoce el giro jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional en el sentido de declarar la constitucionalidad de las normas tributarias que, aunque no reconozcan específicamente la deducción de los pasivos, gravan los activos con la necesaria deducción regulada genéricamente en el artículo 127 de la LGTM.

De ahí que, esta Sala no considerará inaplicable el artículo 12 letra y), último ítem, de la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del Municipio de Santa Tecla, Departamento de La Libertad debido a que, por la descrita reconducción interpretativa de la Sala de lo Constitucional, el legislador no ha transgredido el principio de capacidad contributiva o económica, como manifestación del principio de equidad tributaria, regulado en el artículo 131 ordinal 6º de la Constitución, en los términos expuestos por el doctor René Eduardo Hernández Valiente en el escrito de folios 49 y 50, donde manifestó «que el Concejo Municipal de Santa Tecla, ha exigido el cobro de un tributo de manera inconstitucional y como adición, ha realizado cálculos de manera ilegal, cometiéndose una doble infracción al ordenamiento jurídico tanto de rango constitucional como legal, lo cual debe ser apreciado por esa Sala de manera integral».

De ahí que la pretensión de ilegalidad expuesta en la demanda y reiterada en el escrito supra, no es procedente por los motivos expuestos en el apartado A.2 del presente romano y, tampoco es procedente la pretensión de inconstitucionalidad conforme a lo expuesto en presente apartado.”