PRINCIPIO DE TIPICIDAD
BUSCA GARANTIZAR LA IMPERIOSA EXIGENCIA DE
LA PREDETERMINACIÓN NORMATIVA DE LAS CONDUCTAS ILÍCITAS Y DE LAS SANCIONES
CORRESPONDIENTES
“Para efecto de analizar el presente
apartado, interesa examinar lo relativo al principio de tipicidad, ya que la
parte actora sostiene que la Administración Tributaria le ha impuesto una
sanción que no corresponde al supuesto establecido en la norma.
El principio de tipicidad comporta
la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas
ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la existencia de
preceptos jurídicos —lex previa— que permitan predecir con el
suficiente grado de certeza —lex cerca— aquellas conductas y
se conozca con certeza las conductas prohibidas y la eventual sanción.”
APLICACIÓN EN EL ÁMBITO DEL DERECHO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR
“Específicamente en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador
refiere a que la ley debe definir exhaustivamente las conductas objeto de
infracciones administrativas, las sanciones o medidas de seguridad a imponer o,
al menos, establecer una regulación esencial acerca de los elementos que
determinan cuáles son las conductas administrativamente punibles y qué
sanciones se pueden aplicar, por considerarse que éstas, en la mayoría de los
casos, son supuestos de limitación o restricción de derechos fundamentales.
De ahí que conforme a ese principio, las
autoridades administrativas sancionadoras no pueden ejercer la potestad
sancionadora respecto de comportamientos que no se hallen contemplados en las
normas que los tipifican, y, tampoco, imponer sanciones que no sean
establecidas normativamente como típicas, incluso, aunque aquellos
comportamientos o estas sanciones puedan parecerse en alguna medida a los que
dichas normas punitivas sí contemplan.”
AL EXISTIR UNA CORRECTA ADECUACIÓN DE LOS HECHOS AL SUPUESTO ESTABLECIDO EN LA NORMA, NO SE ADVIERTE VULNERACIÓN AL PRINCIPIO
“ii) En ese orden, se analizará si se
realizó la adecuación de los hechos a la infracción establecida en la norma y se
aplicó la correspondiente sanción.
La infracción atribuida a la parte actora
es la contemplada en el artículo 238 del CT: “Constituye incumplimiento con
relación a la obligación de presentar declaración: (…) b) No presentar la declaración
correspondiente dentro del plazo legal establecido. Sanción (…) 1) Multa equivalente al cinco por ciento del monto del
impuesto a pagar extemporáneamente si se presenta la declaración con retardo no
mayor de un mes; 2) Multa equivalente al diez por ciento, si se presenta con
retardo de más de un mes, pero no mayor de dos meses, 3) Multa equivalente al
quince por ciento, si el retardo es superior a dos meses, pero no mayor de tres
meses, 4) Multa equivalente al veinte por ciento, si el retardo es mayor de
tres meses. Las multas señaladas en los
numerales anteriores, en ningún caso podrán ser inferiores a dos salarios mínimos.
Si la declaración tributaria no
presentare impuesto a pagar la sanción aplicar será de un salario mínimo.”
La obligación de presentar declaración se encuentra regulada en el artículo 91
del CT que establece “Están obligados a
presentar las declaraciones tributarias
dentro del plazo estipulado para tal efecto, los sujetos pasivos de los
impuestos bajo la potestad de la Administración Tributaria, sea en calidad de
contribuyentes o de responsables, aún cuando ella no dé lugar al pago del
impuesto, de acuerdo a lo previsto
en las leyes correspondientes, salvo en los casos expresamente señalados por
las leyes tributarias respectivas (…)”
En este caso la infracción ha sido
atribuida a la parte actora por declaraciones de IVA, por lo que el artículo 93
de la Ley de IVA prescribe: “Para efectos
de esta ley, el período tributario será de un mes calendario. En consecuencia,
los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una
declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas
realizadas en el período tributario (…). La declaración deberá presentarse en
los formularios que proporcione la Dirección General”
El artículo 94 determina que “(...) La
declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada (…) dentro de los diez primeros días hábiles
del mes siguiente al período tributario correspondiente (…)”
Así, si bien la sanción aplicable a la
infracción de presentación de las declaraciones fuera del plazo establecido en
la normativa, se calcula de acuerdo al impuesto a pagar, el artículo 238 del CT
también estipula que las multas señaladas en los numerales del 1 al 4 en ningún
caso podrán ser inferiores a dos salarios mínimos, asimismo dicha disposición
legal, regula la forma de proceder para el cálculo de la multa cuando no se
reporte impuesto a pagar, la cual es de un salario mínimo. Es necesario
señalar, que con base al artículo 228 del CT, cuando las disposiciones legales
hagan referencia a la expresión salario mínimo como base para la imposición de
sanciones, se entenderá que se hace referencia al valor que corresponde al
equivalente a treinta días del salario mínimo por jornada ordinaria de trabajo
para los trabajadores del comercio.
Del expediente administrativo de la DGII
se advierte que el contribuyente presentó
las declaraciones de IVA correspondientes a: Los períodos mensuales de
enero, febrero y marzo de dos mil trece, el
día nueve de mayo del año dos mil trece, con cero valores —agregadas de
folio 11 al 14 del expediente administrativo de DGII—; las correspondientes
a los períodos mensuales de mayo, junio, septiembre y noviembre del año dos mil
trece, el día treinta de mayo del año
dos mil catorce –agregadas a folios
141, 142, 145 y 147 del expediente administrativo de DGII-; y las
correspondientes a julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil trece, el día diecinueve de junio del año dos mil
catorce –agregadas a folios 143, 144,
146 y 148 del expediente administrativo de DGII-, es decir todas fuera del plazo que establece el artículo 94 de la
Ley de IVA citado.
De lo anterior se advierte que los hechos
acaecidos, corresponden a la infracción atribuida por la Administración
Tributaria, ya que el actor presentó las declaraciones fuera del plazo
establecido en la normativa, y al no reportar pago de impuesto –por ser
presentadas a valor cero-, para los períodos de enero, febrero y marzo de dos mil trece, procedía la sanción de
un salario mínimo vigente (doscientos veinticuatro dólares con diez centavos de
dólar de los Estados Unidos de América $224.10) por cada incumplimiento, lo
cual asciende a un total de seiscientos setenta y dos dólares con treinta
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($672.30), tal como consta
que se aplicó en el presente caso a folio 191 del expediente administrativo de
la DGII. Además se le otorgó la atenuante del setenta y cinco por ciento (75%) por
cada incumplimiento, de conformidad al artículo 261 numeral 1) del CT, en razón
que el actor presentó las declaraciones el día nueve de mayo de dos mil trece,
de forma voluntaria sin existir requerimiento por parte de la Administración
Tributaria y previo a haber sido notificado del auto de designación de
auditores fiscales agregado a folio 1 del expediente administrativo de la DGII,
realizándole una disminución al monto total de la multa por quinientos cuatro dólares
con veintiún centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($504.21),
quedando un total a pagar en concepto de multa por ciento sesenta y ocho
dólares con nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($168.09).
De ahí que no se advierte ilegalidad, respecto de los períodos tributarios de
enero a marzo de dos mil trece, ya que la DGII sancionó al actor con la norma
jurídica regulada para la infracción cometida de conformidad a la legislación
tributaria, realizando una correcta adecuación de los hechos a la infracción y
la sanción impuesta.
Y respecto de los períodos de mayo a diciembre de dos mil trece, se
advierte que procedía la sanción del veinte por ciento (20%) del monto del
impuesto a pagar extemporáneamente en cada uno de los períodos, por ser el
retardo en la presentación mayor de tres meses, por cada incumplimiento, y
posterior a ello aplicar la atenuante del treinta por ciento (30%) según lo
establecido en el artículo 261 numeral 2) del CT, por haberse presentado las
declaraciones correspondientes a los períodos tributarios aludidos posterior al
auto de designación de auditores.
En el presente caso, para cada uno de los
períodos tributarios de que se trata, la sanción del veinte por ciento (20%)
del monto del impuesto a pagar extemporáneamente, según se observa a folio 191
del expediente administrativo de la DGII, resultó ser inferior a dos salarios
mínimos. En consecuencia, correspondía aplicar el inciso segundo de la letra b)
del artículo 238 del CT, el cual establece: “Las multas señaladas en los numerales anteriores, en ningún caso podrán
ser inferiores a dos salarios mínimos”. No obstante, la DGII aplicó el
inciso tercero de la letra y artículo mencionados, el cual establece: “Si la declaración tributaria no presentare
impuesto a pagar la sanción a aplicar será de un salario mínimo”.
De lo anterior resulta, que la sanción
impuesta por la DGII para los períodos tributarios comprendidos de mayo a
diciembre de dos mil trece, es menor al que legalmente corresponde, no obstante
dicho error, como se estableció supra,
está comprobado que la conducta del demandante se adecúa al supuesto de hecho
descrito en la norma, en consecuencia, incurrió en la infracción consiste en el
retardo de la presentación de la declaración en el plazo legal establecido,
para cada uno de los períodos tributarios de que se trata; por lo que, legalmente
le correspondía la imposición de una sanción, pero es la caso que la DGII erró
en la base utilizada, en beneficio del actor, pues le impuso una inferior a la
que incumbía.
Es así que, si bien la Administración
Tributaria incurre en una irregularidad, la misma se traduce, en beneficio para
el demandante y en perjuicio para la Hacienda Pública. Por lo que, en
aplicación a los principios generales del derecho como la nec reformatio in peius, esta Sala no puede declarar que se dicte
una resolución más gravosa que la impugnada; por tanto, se concluye que los
montos en concepto de multas por la infracción de no presentar la declaración
correspondiente dentro del plazo legal establecido, respecto de los periodos
tributarios de mayo a diciembre de dos mil trece, no le genera agravio alguno
al demandante.
Por otra parte, el demandante manifiesta
que las declaraciones de IVA que debieron servir de base para la imposición de
la sanción, para los períodos tributarios comprendidos de enero a marzo de dos
mil trece son las declaraciones
modificatorias que fueron presentadas
los días treinta de mayo –enero-, y
diecinueve de junio –febrero y marzo-, respectivamente, ambas fechas del año dos mil catorce, en las cuales se declaró
pago original del impuesto —agregadas a folios 137, 138 y 139 del expediente
administrativo de la DGII—, en razón que considera que de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 99 del CT se tienen por presentadas y pasan a
sustituir las declaraciones de IVA originarias presentadas con cero valores, el
nueve de mayo de dos mil trece.
Asimismo, se refirió al artículo 101 del CT que establece que las declaraciones tributarias
pueden ser modificadas en cualquier tiempo y circunstancia para efectuar el
pago del impuesto.
El artículo 99 establece que “Las
declaraciones tributarias originales o modificatorias que fueren presentadas con posterioridad a la fecha de notificación
del auto que ordene la fiscalización se
consideran como no presentadas, salvo
cuando se presenten en el procedimiento de fiscalización voluntariamente para
pagar impuesto, retenciones o percepciones o disminuir el saldo a favor o
se presenten con ese mismo propósito en el procedimiento de audiencia y
apertura a pruebas ante requerimiento de la Administración Tributario. En ambos
casos, de ocurrir la subsanación de los incumplimientos, les será aplicable a
las sanciones respectivas, la atenuante establecida en el numeral 2) del
artículo 261 de este Código”
Del artículo relacionado, este Tribunal
advierte que si bien prescribe que las declaraciones se consideran como
presentadas cuando se presenten en el
procedimiento de fiscalización voluntariamente para pagar el impuesto, en ningún
momento determina que debe entenderse que esas declaraciones presentadas han
sido en el plazo ordinario previsto en la ley para la presentación de
declaración.
Por tal razón, la presentación de
declaraciones modificatorias, aunque se tienen como sustitutas de las
originarias, no exime al contribuyente de la responsabilidad y la correspondiente
sanción, por el incumplimiento de la obligación de presentación de declaración
dentro del plazo establecido en la ley; todo lo anterior en relación con las
declaraciones originales de IVA correspondientes a los períodos mensuales de
enero a marzo de dos mil trece, que fueron presentadas hasta el día nueve de
mayo de dos mil trece, es decir, fuera del plazo que el artículo 94 de la Ley
de IVA citado establece.
Por lo que, al existir una correcta adecuación
de los hechos al supuesto establecido en la norma, no se advierte vulneración
al principio de tipicidad derivado del principio de legalidad tributaria,
alegado.”