IMPUESTO SOBRE LA RENTA

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE VERIFICAR PLENAMENTE LOS HECHOS QUE SE UTILIZAN COMO RAZÓN DE SUS DECISIONES, PARA LO CUAL DEBERÁ ADOPTAR TODAS LAS MEDIDAS LEGALES PERTINENTES

“2. Sobre la objeción de costos y gastos de administración.

La parte actora respecto de los gastos de administración objetados por la Dirección General, aduce que se valoró de forma arbitraria las pruebas aportadas para sustentarlos.

Manifiesta que presentó toda la información documental solicitada, no obstante la DGII, consideró que no reconoce como deducible de la renta obtenida gastos por valor total de un millón quinientos treinta y cinco mil cincuenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y dos centavos de dólar ($1,535,056.42); registrados como Gastos de Administración, en las cuentas con código ******** “Gastos de Viaje”, *** “Gastos de combustible”, *********“Gastos de Representación” y ********* “Donaciones y contribuciones”.

Esta Sala en aplicación del principio de verdad material, considera que la Administración Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aún cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas.

El artículo 3 del Código Tributario señala: “Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos”.

Los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, se entiende facultada para realizar labores de investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos: puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros (personas naturales, jurídicas o Instituciones Públicas) incluso cruzar información, entre otros.

El principio de verdad material pretende, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.

En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o no las deducciones a la renta obtenida.”

EL SIMPLE CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS FORMALES NO PREVALECEN RESPECTO DE LA VERIFICACIÓN EFECTIVA DE LAS OPERACIONES

“Respecto a los costos y gastos deducibles de la declaración del Impuesto sobre la Renta, debe tomarse en cuenta que la existencia de la operación, es un requisito material indispensable, para su aceptación, el simple cumplimiento de requisitos formales no prevalecen respecto de la verificación efectiva de las operaciones, mismas que en cualquier momento pueden ser objeto de constatación por parte de la Administración -artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta-.

La Ley de Impuesto sobre la Renta en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta, establece en su el artículo 28: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.

No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esta ley.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las rentas no gravadas, y las que no constituyan renta de conformidad a la ley deberán proporcionarse, con base a un factor que se determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse únicamente la proporción correspondiente a lo gravado.”

De lo anterior se desprenden los requisitos que deben cumplir los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, los cuales son: a) deben ser necesarios para la producción; b) ser necesarios para la conservación de la fuente de ingresos; y c) estar debidamente comprobados.”

AL TRATARSE DE FONDOS DEJADOS DE PERCIBIR POR EL ESTADO EN EJERCICIO DE SU FACULTAD TRIBUTARIA, LOS CONTRIBUYENTES SE ENCUENTRAN EN LA OBLIGACIÓN DE ACREDITAR QUE EFECTIVAMENTE OPERA LA DEDUCCIÓN DE LOS MISMOS

“Por otra parte, el artículo 173 del Código Tributario establece que “La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”

La obligación tributaria, formal o sustantiva, conlleva el establecimiento –en un procedimiento administrativo de fiscalización- de deberes, obligaciones, garantías y derechos de los diferentes sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria y de ahí se destacan, junto con el procedimiento de determinación tributaria -artículo 183 y siguientes del Código Tributario- dos extremos fundamentales:

El primero, que incumbe a la presente pretensión, que el fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas al menos de una verdad formal para liquidar en una sucesiva y progresiva aproximación de la verdad material que sólo es conocida de antemano por el obligado tributario y que constituye el objetivo último al que debe orientarse la actividad de la Administración Tributaria (artículos 3, in fine, y 203 del Código Tributario). En consecuencia, dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una importante actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la cuantificación de la prestación tributaria.

El segundo extremo a resaltar, consiste en que las facultades de fiscalización y determinación se entablan a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo (artículos 173, 174 y 186 del Código Tributario).

Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos. Por lo que analizaremos individualmente cada uno de los gastos de operación, dentro de los cuales se encuentran los gastos de administración, (objetados) tomando como punto de partida los gastos incorporados por la fiscalización en la liquidación del impuesto sobre la renta del ejercicio dos mil once, de acuerdo al detalle siguiente:

2. 1 Gastos de viaje

La sociedad manifestó, que los gastos de viaje reclamados cumplen con los requisitos de ley para ser deducibles de la renta obtenida, expresando en síntesis las razones siguientes:

Se proporcionaron las facturas requeridas por la Dirección General, en ese sentido MIDES, S.E.M. DE C.V., contó con el documento tributario pertinente e idóneo para respaldar la relación contractual con la entidad prestataria del servicio, como lo es la factura. Además que el cuerpo de auditores, verificó que dichos gastos se encontraban debidamente soportados y que tales servicios habían sido cancelados mediante transferencias cablegráficas.

Se comprobó la existencia de un contrato de arrendamiento de aeronave, suscrito entre MIDES y EXECUFLIGHT, INC., respecto a la aeronave matrícula: ********, y las erogaciones efectuadas en virtud del contrato suscrito.

En ninguno de los requerimientos notificados por la Dirección General consta que se haya efectuado solicitud de documentación de soporte (facturas), de las partidas de diario. Además, señala que nunca tuvo conocimiento del acta de fecha once de diciembre del año dos mil catorce, en la cual la Dirección General realizó el requerimiento de documentación.

Que de acuerdo a lo establecido en el artículo 209 del Código Tributario los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo.

Los gastos de viaje cuyo pago ha quedado demostrado a la sociedad “Execuflight Inc” corresponden a viajes al exterior del personal ejecutivo de MIDES y no a viajes de personas no vinculadas con la sociedad demandante. En cuanto a la retención del veinticinco por ciento (25%), existe ilegalidad al desconocerse el hecho que se prestan servicios a bienes que no se encuentran en territorio salvadoreño, pues son propiedad de extranjeros. Al cobrarse un impuesto sin hecho generador, se violenta el principio de legalidad.

Los recintos fiscales del aeropuerto internacional de El Salvador y de los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten.

Por su parte la administración tributaria manifiesta: “De conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y segundo, 29-A numeral 11, 12 y 18 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 16 de la misma Ley y 31 de su Reglamento, 62-A inciso tercero y cuarto, 139 incisos tercero y sexto, 158 inciso sexto, 158-A, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, no se reconocen como deducibles de la renta obtenida gastos derivados del arrendamiento de aeronaves por valor de SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($742,255.51), registrados en la cuenta Gastos de Viaje ********, por no cumplir con el requisito de ser necesarios, es decir indispensables para la generación de rentas gravadas o la conservación de su fuente, no encontrarse debidamentedocumentados y no haber sido sujetos de retención a una tasa del veinticinco por ciento (25%).”

Sobre lo expuesto, este Tribunal advierte que los motivos de ilegalidad en el presente punto se refiere a la aplicación del artículo 29-A números 11), 12) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que llevaron al no reconocimiento por parte de la DGII de las deducciones efectuadas por la sociedad de gastos de administración, en concepto de gastos de viaje, de su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio año dos mil once.

La Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con las deducciones de los gastos para efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los gastos efectuados para ser deducibles, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de su fuente.

La Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 28 inciso primero, señala que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que esta ley determina”.

Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al 33 de la citada ley; sin embargo, en aplicación del referido principio general tributario sobre los gastos deducibles, pueden también considerarse deducibles aquellos gastos que aun cuando no estén expresamente señalados tengan el carácter de indispensables para la producción del ingreso gravable o conservación de su fuente.

En ese orden el artículo 29-A al cual se hace referencia en la objeción a gastos realizados por la Dirección General, en su número 11) establece lo siguiente: “No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida^.... 11) Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no sea indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente”.

Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.

La sociedad actora, registró en su cuenta contable gastos de administración, subcuenta ********, “Gastos de Viaje”, documentados con transferencias cablegráficas a favor de la sociedad Execuflight Inc., del domicilio de los Estados Unidos de América, respecto de los cuales se advirtió lo siguiente:

En el proceso de fiscalización, la administración tributaria requirió a la demandante, a través de auto de fecha veintiséis de agosto del año dos mil catorce (folios 625 del expediente administrativo), entre otros aspectos, lo siguiente: “b. Explique puntualmente el tipo de servicio que brindó la sociedad EXCUFLIGHT INC. c) Detalle el nombre de las personas que hicieron uso del servicio proporcionado por la sociedad EXCUFLIGHT INC., itinerario realizado, fechas, así también explique y documente la actividad que realizaron, cual fue la necesidad de hacer uso del servicio brindado por la sociedad citada. Además como se vincula o contribuyó dicho servicio con la generación de rentas gravadas durante el ejercicio fiscalizado”.

De lo requerido, la sociedad demandante respondió a través de escrito presentado en fecha veintitrés de septiembre del año dos mil catorce (folios 752 del expediente administrativo), en el cual se advirtió que en relación a lo solicitado en la letra b), únicamente presentó fotocopia de contrato de arrendamiento de aeronave, suscrito en la ciudad de “Fourt Lauderdale, Estado de Florida, Estados Unidos de América”, el día cuatro de marzo del año dos mil diez, entre la empresa EXCUFLIGHT INC., y la sociedad actora.

Respecto a lo solicitado en el literal c), explicó: “ En el contrato consta que el objeto del Contrato de Arrendamiento es una aeronave de nacionalidad estadounidense MARCA: HAWKER ********, con MATRÍCULA: **********, expedida por el Departamento Estadounidense de Transporte de la Administración Federal de Aviación de los Estados Unidos, la cual se adquirió en los términos y condiciones conocidas en el argot aeronáutico como “ACMT," Aeronave, Tripulación, Mantenimiento y Seguros, por sus siglas en inglés. En la forma en que se estipula en la cláusula 3 del contrato “Alquiler", y dichos servicios fueron brindados en viajes al exterior de su personal ejecutivo, siempre relacionados con actividades de la empresa. Explicación con la cual se estarían evacuando las letras b) y c) punto 3, del requerimiento efectuado”.

De lo anterior se advierte que la sociedad no expuso, ni documentó la actividad realizada, a fin de demostrar la necesidad de hacer uso del servicio de viaje brindado por la sociedad EXCUFLIGHT INC., se limitó a presentar y citar los términos del contrato de arrendamiento de aeronave, sin mayores explicaciones y sin presentar prueba que los mismos han sido necesarios para la generación de operaciones gravadas.

Según lo establece la norma los gastos para que sean considerados deducibles para los efectos fiscales se requiere que reúnan el requisito de ser necesarios; esto es, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente.

Esta Sala ha sostenido que los gastos para ser deducibles del Impuesto sobre la Renta, no basta la presentación del documento constitutivo del contrato, y que se encuentren registrados contablemente, sino además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario, debe además comprobarse el pago y aportarse las evidencias que demuestren que el gasto reclamado se adecúa a los supuestos del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir que se trata de un desembolso útil y necesario para la producción de ingresos y conservación de la fuente generadora de ingresos.

Finalmente, la Dirección General también objetó los referidos gastos, en virtud de no haber sido sujetos de retención de la tasa del 25%, de conformidad al artículo 29-A número 12) que establece: No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida... 12) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido”.

El Código Tributario, con relación a las retenciones el artículo 154 establece: “Es agente de retención todo sujeto obligado por este Código a retener una parte de las rentas que pague o acredite a otro sujeto así como también aquellos que designe como tales la Administración Tributaria.” Asimismo conforme al inciso final de la misma disposición se establece que “La retención se efectuará en el momento de hacerse el pago o acreditarse”.

Según la disposición señalada la sociedad debió retener el 25% como pago definitivo, cuando pagó a EXCUFLIGHT INC., por los servicios de vuelos aéreos, ya que el domicilio de dicha sociedad se encuentra en el Estado de Delaware, Estados Unidos de América, que según la GUIA DE ORIENTACIÓN 002/2010, para facilitar la aplicación del tratamiento tributario a las operaciones con sujetos constituidos o domiciliados en países, estados o territorios con Regímenes Fiscales Preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales - conforme a lo regulado en el artículo 62-A incisos terceo y cuarto del Código Tributario-, vigente para el ejercicio fiscal dos mil once, se encuentra clasificado como estado de baja o nula tributación. Sin embargo, la sociedad demandante no realizó dicha retención como lo establece el artículo 158-A del Código Tributario.

Referido a lo anterior el artículo 158-A del Código Tributario, establece literalmente lo siguiente:

“Las personas naturales o jurídicas, sucesiones, fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho o unión de personas, domiciliados en el país, deberán retener el veinticinco por ciento (25%) como pago definitivo, cuando paguen o acrediten sumas a personas naturales o jurídicas, entidad o agrupamiento de personas o cualquier sujeto, que se hayan constituido, se encuentren domiciliados o residan en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, de acuerdo a este código o se paguen o acrediten a través de personas, entidades o sujetos constituidos, domiciliados o residentes en los referidos países, estados o territorios y cuyo pago tenga incidencia tributaria en la República de El Salvador”.

Asimismo, el artículo 62-A del citado Código en su inciso final establece “La Administración Tributaria deberá publicar en el sitio o página electrónica del Ministerio de Hacienda, el listado de los nombres de los países, estados o territorios que se enmarquen en los romanos anteriores, a más tardar en el mes de septiembre de cada año, el cual será vigente para el ejercicio fiscal siguiente al de su publicación”.

De la lectura del contrato se constató que el domicilio de la sociedad EXECUFLIGH INC (La arrendadora de las aeronaves) es el ESTADO DE DELAWARE por lo que de conformidad a la GUÍA DE ORIENTACIÓN 002/2010, para facilitar la aplicación del tratamiento tributario a las operaciones con sujetos constituidos o domiciliados en Países, Estados o Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, publicada por la DGII el 24 de febrero de 2010 y sus modificaciones en fecha 26 de marzo del dicho año; guía que de acuerdo a lo regulado en el referido artículo, esta vigente para el año fiscal 2011 y clasifica al Estado de Delaware (USA), como un Estado de BAJA TRIBUTACIÓN.

Por lo que este Tribunal concluye que los gastos de administración objetados denominados “gastos de viaje” no cumplen con el requisito de ser necesarios; es decir indispensables para la generación de rentas gravadas o la conservación de su fuente, no se encuentran debidamente documentados y la sociedad no cumplió con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido como pago definitivo a sujeto no domiciliado residente en estado con régimen fiscal preferente, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.”

NECESIDAD DE QUE LOS COSTOS Y GASTOS, ADEMÁS DE ESTAR COMPROBADOS, DEBEN SER NECESARIOS PARA LA PRODUCCIÓN Y CONSERVACIÓN DE LA FUENTE DE INGRESOS ES UN REQUISITOS DE APLICABILIDAD

“2.2 Sobre los gastos de administración por compras de combustible para aeronaves.

Respecto de los viajes que se realizaron a Fort Lauderdale, Estados Unidos de América, la sociedad argumentó que: “En Fort Lauderdale, Estados Unidos de América, en el período fiscalizado, en nombre de mi representada, se estuvo gestionando en dicho sitio, la compra de equipo para la planta de lixiviados que son almacenados en las lagunas del Relleno Sanitario de MIDES, en Nejapa, departamento de San Salvador, lo anterior, para dar cumplimiento a los protocolos establecidos por el Ministerio de Medio Ambiente y Recursos Naturales, en el Estudio de Impacto Ambiental”, que viajaron alrededor de diez personas, que en su mayoría fueron empleados, en tres ocasiones consecutivas en un mes a Estados Unidos de América, a gestionar compra de equipo para planta de lixiviados.

La sociedad actora expresó que los gastos reclamados cumplieron con el requisito establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en síntesis por las razones siguientes:

En el registro de vuelo de la aeronave ********, se evidencia que cinco de ellos fueron efectuados con destino a Estados Unidos, y que cuatro de ellos, tuvieron como destino específico Fort Lauderdale, Estados unidos, lo cual concuerda con lo manifestado en el proceso de fiscalización.

Respecto de lo señalado por los auditores, en el párrafo final, página veinticinco del Informe de Auditoría, referente a que “las personas que viajaron en la aeronave ********, en su mayoría no tienen vinculación laboral con la empresa”, se manifiesta en defensa de la demandante social que nunca existió una cláusula de exclusividad respecto de los vuelos con la proveedora del servicio, motivo por el cual personas no vinculadas laboralmente con la parte actora, hicieron uso de los mismos sin que dicho hecho implique, que el gasto registrado en la cuenta ***18, haya sido de combustible para todos los tripulantes del vuelo.

Los acompañantes en los vuelos con destino a Fort Lauderdale, Estados Unidos,
vinculados laboralmente a MIDES, corresponde a personal ejecutivo, con facultades de toma de decisión dentro de la compañía y a su vez personal con conocimientos técnicos.

La administración tributaria por su parte manifiesta: “De conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 11) relacionados con el artículo 31 de su Reglamento 206 y 209 del Código Tributario, no se reconocen como deducibles de la renta obtenida gastos por valor de VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES CINCUENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($24,749.58), por compra de combustible para aeronaves, los cuales no son indispensables para la producción de la renta o conservación de su fuente.”.

Del expediente administrativo se advierte, que la DGII mediante auto de las nueve horas del día veintiséis de agosto del año dos mi catorce (folios 625 y 626 del expediente administrativo), requirió de la demandante social entre otra, la información siguiente: “a) Manifieste puntualmente si las aeronaves con Matrículas ********, ********** **********, **********, ********** se encuentran registradas a nombre de MIDES, S.E.M. DE C. y, si formaron parte del activo de la misma, si es el caso proporcione movimiento auxiliar en medios magnéticos y fotocopia de los folios del Libro Mayor en que consta el registro contable de cada aeronave; b) Si las aeronaves detalladas en el literal anterior, no formaron parte del activo de la sociedad especifique bajo qué modalidad o condición contractual (Alquiler, arrendamiento, etc.) dispuso o utilizó cada una de ellas, asimismo, detalle por aeronave nombre de la persona (natural o jurídica) que la proporcionó, código de cuenta contable en que se encuentra registrada la obligación contractual y contrato, si es el caso”

De lo anterior, la demandante respondió mediante escrito de fecha veintidós de octubre del año dos mil catorce, lo siguiente:

“I. Los destinos de los vuelos son Fott Lauderdale, Estados Unidos de América, Tegucigalpa e Isla de Roatán, en la república de Honduras. 2. Los acompañantes principales de los vuelos son los siguientes: JAERL, Ejecutivo de Negocios de la empresa y primer Director Suplente de la Junta Directiva, HEBR, Director Presidente de la Junta Directiva; RASP, Director Financiero y Análisis de Costos; y JAPV, Intendente de Relleno Sanitario de MIDES Nejapa. 3. En Fott Lauderdale, Estados Unidos de América, en el período fiscalizado, en nombre de mi representada se estuvo gestionando en dicho sitio, la compra de equipo para la planta de lixiviados que son almacenados en las lagunas del Relleno Sanitario de MIDES, en Nejapa... 4. En Tegucigalpa y la Isla de Roatán, República de Honduras, entre otros destinos del expresado país, en el período fiscalizado, siempre en nombre de mi representada, se estuvo en conversaciones con el gobierno de la República de Honduras para el desarrollo e implementación de convenios de cooperación con el Gobierno Central y diversas Alcaldías del Gobierno de la República de Honduras, Ente ellas la Alcaldía de Roatán”.

“(…) se anexa en respuesta a requerimiento (…), la información y documentación siguiente: 1. Plan de Negocios 2011-2015 RELLENO SANITARIO MIDESH, San Pedro Sula, Honduras, Mayo 2011, mediante el cual se presenta una oferta para el Manejo y Disposición Final de los Desechos Sólidos generados en la zona Metropolitana de San Pedro Sula de Honduras. 2. Plan de Proyecto MIDESH “MANEJO INTEGRAL DE DESECHOS SÓLIDOS HONDURAS” Primer Avance. 3. Presentación elaborada por el Ingeniero José Paz, del proyecto “Relleno Sanitario de Honduras... 4. Presentación de Informe de Trabajo de personal de nuestra empresa, en Honduras relativa a reuniones con Alcaldes de Tegucigalpa, Siguatepeque y San Pedro Sula, para brindar nuestros servidos e intercambiar conocimientos entre municipalidades... Preguntas o interrogantes planteadas por las autoridades de Tegucigalpa respecto al proceso de instalación del Relleno Sanitario MIDES, S.E.M. DE C. y. en El Salvador”.

De lo agregado al expediente administrativo se advierte que la sociedad actora presentó fotocopia de los documentos mencionados, pero no presentó pruebas de que hayan sido ejecutados. Asimismo, en relación con los vuelos con destino a Fort Lauderdale, Estados Unidos de América, únicamente expresó que sirvió para gestionar compra de equipo, y no presentó prueba de dicha compra.

De conformidad al ya citado artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es imprescindible que los costos y gastos para ser deducibles de la renta obtenida, deban ser necesarios para la producción y conservación de la fuente generadora de renta.

Además el gasto para ser necesario debe revestir el carácter de ineludibles, indispensables y obligatorios, en razón de la naturaleza de las funciones de la sociedad demandante.

El artículo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta que en lo pertinente señala:“se entenderá por gastos de conservación de una fuente de renta, aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción sin que dicha fuente aumente de valor por razón de las inversiones hechas”.

En este caso el equipo, que se puede adquirir dependiendo de su valor será considerado un gasto del ejercicio dirigido a mantener la operatividad de la empresa, pero las gestiones que no concluyeron en la compra de los mismos, no pueden encajarse en dicho presupuesto, por lo que no pueden considerarse gastos dirigidos a la conservación de la fuente.

Dichos gastos aunque estén expresamente señalados como deducibles en el artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no obstante dichos gastos deben tener la calidad de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente de acuerdo a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 28, siendo precisamente lo que no comprobó la demandante, pues no documentó los gastos y no logró establecer la vinculación de los mismos con la generación de la renta, de conformidad al artículo 29 numeral 8).”

IMPROCEDENTE DEDUCCIÓN DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN, CUANDO NO SE PRESENTA LA DOCUMENTACIÓN LEGAL DE SOPORTE

“2.3 Sobre los gastos de administración registrados como gastos de representación.

La sociedad actora en relación en los gastos de representación objetados, manifestó que: los auditores fiscales verificaron la documentación de soporte en cada una de las partidas contables, las cuales consisten en vauchers de cheques, estados de cuenta de tarjetas de crédito, comprobantes de pago emitidos por el banco, entre otros.

Además alega, que no hay base legal en materia tributaria por medio de la cual se establezca que la información y documentación proporcionada en relación a los gastos registrados en la cuenta ***, no sea idónea para demostrar su deducibilidad de la renta obtenida en el ejercicio impositivo del año dos mil once.

La administración tributaria manifiesta: “De conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y segundo, 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento, 139 incisos tercero y sexto, 203, 206 y 209 del Código Tributario, no se aceptan como deducibles de la renta obtenida gastos registrados en la cuenta *********Gastos de Representación, por el valor de SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($669,398.69), por no encontrarse debidamente documentados, consecuentemente, no fue posible comprobar la indispensabilidad del gasto conforme lo señalado en el artículo 28 incisos primero y segundo, en relación con el artículo 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”.

Se advierte que la objeción a los gastos reclamados en concepto de gastos de representación, se fundamentó principalmente en el hecho que la saciedad no proporcionó los documentos de respaldo idóneos y que cumplieran con las formalidades exigidas por el Código Tributario y la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Como se dijo anteriormente, de conformidad al artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”.

Añadiendo el inciso segundo de dicho artículo que: “en todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducción”.

De tal manera que dentro de los requisitos adicionales que el legislador ha establecido para la deducibilidad de los costos y gastos, se estipulan entre otros, los siguientes:

Que se encuentren debidamente documentados (artículos 29-A número 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 206 inciso primero del Código Tributario).

Que se encuentren registrados contablemente (artículo 29-A número 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

Que se hayan efectuado las retenciones de impuesto sobre la renta y enteros respectivos, cuando se esté obligado a ello (artículos 29 número 2) y 29-A número 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

Que los costos y gastos amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el emisor del documento se encuentre inscrito como contribuyente de dicho impuesto (artículo 29-A número 15) letra a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

Que los costos y gastos se encuentren amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cuyas numeraciones hayan sido asignadas y autorizadas por la Administración Tributaria (artículo 29-A número 15) letra c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

Que se compruebe la existencia efectiva de las operaciones de compra (artículos 29-A número 15) letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

Es decir que para efectos de deducibilidad los costos y gastos deben respaldarse con sus respectivos documentos, en ese sentido el concepto “debidamente” no depende si los bienes o servicios están o no puedan estar documentados, la exigencia de estas formalidades no está acoplada a la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, por consiguiente la documentación requerida en estos casos no queda a discreción de los contribuyentes o en base a criterios de razonabilidad y posibilidad, ni mucho menos a la discrecionalidad de los auditores, la norma es clara e imperativa al disponer en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Consta en el informe de auditoría que se efectuó verificación y análisis a la documentación proporcionada por la demandante, mediante el examen al movimiento auxiliar, partidas contables, las cuales muestran aplicaciones al gasto, verificándose la documentación de soporte de cada una de ellas, consistentes en vouchers de cheque, estados de cuenta de tarjetas de crédito, comprobante de pago emitido por el banco, nota de instrucciones a diferentes entidades para efectuar transferencias bancarias, declaración de egresos de divisas, copias de transferencias, comprobantes de cobro de comisión por las transferencias efectuadas, no obstante las mismas carecían de facturas, comprobantes de crédito fiscal u otra documentación que permitiera conocer la naturaleza de los gastos efectuados.

Por lo que este tribunal concluye que los gastos de representación por el valor de seiscientos sesenta y nueve mil trescientos noventa y ocho dólares sesenta y nueve centavos de dólar ($669,398.69), no poseen la documentación legal de soporte, por lo que de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A número 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no pueden incorporarse como gastos.”

LO QUE SE HA DADO NO ES UNA DONACIÓN, POR TANTO NO ES POSIBLE ACEPTAR LA DEDUCCIÓN DE LA MISMA

“2.4 Sobre los gastos de administración relacionados con donaciones y contribuciones.

Manifiesta la parte actora que los auditores pudieron verificar que los valores registrados por la sociedad como donación a OPAMSS obedecen a cláusula contractual suscrita por ésta y las alcaldías miembros de COAMSS, descrita en modificación de contratos en dos mil uno en los cuales dichas alcaldías se obligaron a enviar todos los desechos sólidos generados por los usuarios localizados en cada municipalidad a las instalaciones del relleno sanitario, por un plazo de veinte años.

La administración pública alega: “De conformidad a lo establecido en los artículos 29-A numeral 17) y 32 inciso primero numeral 4) de la Ley de Impuesto sobre la Renta relacionados con el artículo 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, no se reconocen como deducibles de la renta obtenida gastos por valor de NOVENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES SESENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($98,652.64), en concepto de donaciones a la “Oficina de Planificación para el Área Metropolitana de San Salvador OPAMSS”, debido a que se comprobó que dichas donaciones efectivamente no se realizaron, consecuentemente, no fueron informadas por la donataria.”

De conformidad a lo establecido en los artículos 6 letra c) e inciso final, 28 incisos primero y segundo, 29-A numeral 17 y 32 numeral 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se desprenden los requisitos que deben concurrir para que una donación sea deducible de la renta obtenida, los cuales son los siguientes:

Las donaciones deben ser de carácter gratuito e irrevocable;

Las instituciones que reciben las donaciones deben ostentar la calidad de corporaciones o fundaciones de derecho público o de utilidad pública, y estas últimas deben estar previamente calificadas por la Dirección General de Impuestos Internos;

El valor sujeto a donación debe ser el costo de los bienes o servicios objeto de donación en que haya incurrido el donante;

El límite máximo admitido legalmente para ser deducido en un ejercicio de imposición en concepto de donación es hasta el 20% del valor resultante de restar a la renta neta o imponible del donante correspondiente al ejercicio o período de imposición de la donación, el valor de la donación;

Las donaciones deben respaldarse en los correspondientes comprobantes de donación;

Los comprobantes de donación deben ser autorizados y su numeración asignada por la Administración tributaria;

El donante debe contabilizar y documentar las donaciones que realiza, de igual forma los montos erogados para efectuar la referida donación; y

Las donaciones deben ser informadas por quienes las reciben.

De la revisión del expediente administrativo, se advirtió que a folios 583 consta agregado el reporte del Sistema Integral de Información Tributaria, verificado por la DGII, en el cual consta que la sociedad demandante en su Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal del año dos mil once, no reportó donaciones a nombre de OPAMSS.

Asimismo, a folios 613 no consta en el Sistema de Información Tributaria, la presentación de Informe de Donaciones F-960, correspondiente al citado ejercicio por parte de OPAMSS.

La sociedad actora manifestó: “(…) nos permitimos informarle que MIDES, S.E.M. de C. V. no efectuó transferencias directamente a OPAMSS, sino a través del convenio suscrito entre las Alcaldías de Ilopango, Apopa y San Martín, realizado en el año 2006. Las transferencias se recibieron en concepto de deuda contraída, según términos de Mutuo Simple, suscritos por las Alcaldías de Apopa y San Martín con MIDES, S.E.M. de C. y Cabe (SIC) mencionar que por estas transferencias recibidas no se emitieron comprobantes de donación”.

A folios 623 del expediente administrativo, la administración tributaria le requirió a la Oficina de Planificación del Área Metropolitana de San Salvador (OPAMSS), el detalle de las donaciones recibidas por parte de MIDES, S.E.M. de C.V., los montos por dicho concepto, los comprobantes de donación emitidos, transferencias o abonos en cuenta de los montos recibidos y copia impresa de los informes de donación presentados a esta Administración Tributaria, obteniendo respuesta por parte de dicha Oficina, en la que manifestó: “MIDES, S.E.M. de C.V., no efectuó transferencia directamente a OPAMSS, sino a través de convenio suscrito entre las alcaldías de llopango, Apopa y San Martin, realizado en el año 2006, en concepto de abonos de deuda contraída”, por un monto de VEINTINUEVE MIL DOSCIENTOS DOS DÓLARES CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($29,202.45) recibidos en el año dos mil once, por dicho concepto y adjuntó la siguiente documentación: Documento firmado por miembros de COAMSS, el que consignó compromisos de pagos de Alcaldías hacia MIDES, de MIDES hacia OPAMSS y cruce de deudas entre MIDES, OPAMSS y Alcaldías; Recibos de pagos y una nota de abono de fecha once de marzo de dos mil once; Descripción literal de la cláusula contenida en la primera modificación del contrato suscrito entre las municipalidades miembros de COAMSS y MIDES; Cuadro Resumen de Cuentas por Cobrar a MIDES en concepto de donación, agrega además, lo siguiente: “...que la OPAMSS, no recibe esta donación en forma regular desde el año 2004, aunque MIDES ha reconocido tácitamente que adeuda a agosto 2013, la cantidad de $575,253.50 y que “COAMSS No ha recibido donación alguna por parte de MIDES en el ejercicio 2011”.

La sociedad no proporcionó el cheque o transferencia bancaria, que demostrara la entrega de los bienes donados, únicamente proporcionó el recibo de donación emitido por la OPAMSS, el día veintiocho de octubre del año dos mil diez, por valor de ciento treinta y dos mil dólares de los estados unidos de américa ($132,000.00), en concepto de ““Donación según clausula “D”: Supervisión y mantenimiento, contenida en contrato suscrito entre las municipalidades del AMSS y MIDES, SEM DE C.V., monto donado a través de 12 pagos efectuados por Alcaldía de San Marcos en los períodos comprendidos del 16/06/08 al 10/06/09, según escritura pública de Venta, Cesión y Traspaso de Crédito de dicha alcaldía a favor de OPAMSS”

Por lo que la administración tributaria al analizar la información y documentación exhibida y proporcionada por la sociedad, establece que no se trata de una donación realizada a la Oficina de Planificación del Área Metropolitana de San Salvador (OPAMSS).

Del análisis al contrato suscrito por las partes específicamente a la cláusula “D): SUPERVISIÓN Y MANTENIMIENTO” se advierte que existe una contraprestación, ya que ambas partes designan expresamente a la “Unidad Ejecutora del Programa Regional de Residuos Sólidos del Área Metropolitana de San Salvador” adscrita a la “ÓPAMSS” para que se encargue de llevar a cabo todas las tareas inherente a la supervisión del proceso de construcción de las plantas de transferencias y de clasificación el cierre técnico del botadero actual de desechos sólidos, así como la construcción de las instalaciones y el procesamiento del abono orgánico, y a facilitar el cumplimiento, el control y la supervisión de los servicios pactados; en ese sentido, de la transcripción de la cláusula del contrato suscrito por las partes, no se vislumbra la existencia de una donación, pues ésta es “el acto jurídico mediante el cual una persona (donante) cede gratuitamente el derecho sobre alguna cosa a favor de otra (donatario), que la acepta. Se trata, pues de un contrato unilateral, consensual y a título gratuito”según lo establece el artículo 1265 del Código Civil; en ese sentido, es importante resaltar que en la donación lo que se cede es en forma gratuita y no como se vislumbra en dicha cláusula del contrato, que se pacta una contraprestación.

Además la sociedad no presentó la escritura pública de venta, cesión y traspaso de crédito otorgada por la Alcaldía Municipal de San Marcos a favor de la OPAMSS, a que hace referencia el recibo de donación, el cual conceptualmente denota incongruencia con las explicaciones brindadas por la persona designada por la sociedad que firmó el acta de fecha uno de marzo de dos mil trece, ya que dicha persona afirmó que dicho concepto se refiere a un cruce de deudas en el sentido que la Alcaldía de San Marcos le debía a la contribuyente y la misma le debía la OPAMSS, consecuentemente la deuda de la citada Alcaldía fue trasladada a favor de la OPAMSS.

No obstante, la cesión de créditos personales regulada en el artículo 1691 y siguientes del Código Civil, es una forma de realizar la tradición del derecho de dominio que al acreedor tiene sobre su crédito, a otra persona.

Si la sociedad tenía un derecho crediticio sobre la Alcaldía Municipal de San Marcos, era la demandante la que debía otorgar el instrumento en que se consigne el contrato de cesión, de conformidad al artículo 672 inciso tercero del Código Civil, y no la citada Alcaldía.

Por lo que se concluye que lo que se ha dado no es una donación, por tanto no es posible aceptar la deducción de la misma, lo que se traduce en que la actuación de la administración tributaria es de acuerdo a la normativa aplicada.”