DEDUCCIONES AL IMPUESTO DE LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
FORMAS EN QUE LAS EXENCIONES SE OTORGAN Y OPERAN
“Del informe de auditoría de fecha diecinueve de marzo
del año dos mil diez, agregado al expediente administrativo de folios 341 a
383, se advierte lo siguiente:
La sociedad actora declaró como exentos, ingresos
obtenidos por la venta de miel de abeja por la cantidad de treinta y ocho
mil ciento treinta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con sesenta
y cinco centavos de dólar ($38,138.65).
La administración tributaria aduce que se declaró
incorrectamente como exentos, ingresos obtenidos por la venta de miel de abeja
los cuales son gravados con la tasa del trece por ciento (13%), por lo tanto no
declaró el débito fiscal generado en las transferencias antes mencionadas por
el valor de cuatro mil novecientos cincuenta y ocho dólares de los Estados
Unidos de América con dos centavos de dólar ($4,958.02).
Las ventas declaradas como exentas se verificaron
mediante los procedimientos siguientes:
1. Por medio de auto emitido a las diez horas treinta
minutos del día siete de julio de dos mil nueve, notificado a las nueve horas
cuarenta minutos del día catorce del mismo mes y año citados, en los numerales
1), 2) y 3), la administración tributaria requirió la exhibición de los libros
de ventas a contribuyentes y de ventas a consumidores finales para el registro
de las operaciones afectas al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, declaraciones de IVA, así como los comprobantes de
crédito fiscal y facturas emitidas durante los períodos tributarios
comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, cuya información fue
exhibida.
De la revisión física de cada uno de los comprobantes de
crédito fiscal y de las facturas de consumidor final, la administración
tributaria constató que fueron emitidos en concepto de ventas de miel de abeja,
las cuales corresponden a operaciones internas gravadas con la tasa del trece
por ciento del Impuesto (13%), cuyos valores ascienden a la cantidad de
cincuenta y siete mil cuatrocientos cuatro dólares sesenta y cinco centavos de
dólar ($57,404.65), y su correspondiente débito fiscal por valor de siete mil cuatrocientos
sesenta y dos dólares sesenta centavos de dólar ($7,462.60), sin encontrar
documentos emitidos que amparen las operaciones exentas.
2. Los documentos emitidos fueron cotejados con los
valores registrados en los libros de ventas a contribuyentes y a consumidor
final, determinándose que en su mayoría se registraron como gravadas, excepto
en los períodos tributarios de abril a junio, agosto y octubre a diciembre de
dos mil siete, debido a que en el libro de ventas a consumidores, se
registraron operaciones internas gravadas como exentas por valor
de cuatrocientos treinta y cuatro dólares ochenta y dos centavos de dólar
($434.82), no obstante tal como ha sido mencionado del análisis a dichos
documentos se ha comprobado que corresponde a la venta de miel.
Compararon los valores declarados contra los documentados
en los comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final emitidos,
determinándose que la contribuyente fiscalizada declaró en concepto de ventas
exentas el valor de treinta y nueve mil setenta y un dólares ($39,071.00) y en
concepto de ventas internas gravadas la cantidad de diecinueve mil doscientos
sesenta y seis dólares ($19,266.00) y su débito fiscal por valor de dos mil
quinientos seis dólares ($2,506.00); sin embargo, en los documentos emitidos
constan operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)
por valor de cincuenta y siete mil cuatrocientos cuatro dólares sesenta y cinco
centavos de dólar ($57,404.65), y su débito fiscal de siete mil cuatrocientos sesenta
y dos dólares sesenta centavos de dólar ($7,462.60), originándose las
diferencias.
En nuestro ordenamiento jurídico, las exenciones son
otorgadas y pueden operar de dos formas, ya sea que la ley de creación del
tributo las contemple, caracterizadas por el Principio de Legalidad, como es el
caso de los artículos 45 y 46 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, o por el Principio de Reserva de
Ley, el cual se limita a la exigencia de que exista una ley en sentido formal
que le dé vida jurídica a la misma, regulado de manera puntual en el artículo
131 ordinal 110 de la Constitución de la República; asimismo,
cabe señalar que para que una exención recaiga sobre el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ésta debe,
conforme a lo preceptuado en el artículo 174 de dicho cuerpo normativo,
establecerse de manera expresa y específica en una Ley.”
LA TRANSFERENCIA A TÍTULO ONEROSO DE UN BIEN MUEBLE
CORPORAL, CONSTITUYE HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES
MUEBLES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“Para el caso en concreto, la actividad económica
realizada por la contribuyente fiscalizada durante los períodos tributarios
comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, y de la cual provienen sus
ingresos, consistió en la producción, procesamiento, envasado y
comercialización de miel de abeja, siendo esta última etapa -la de la
comercialización de la miel de abeja- la que le provee de los ingresos.
La miel de abeja es un bien mueble corporal, tal como lo
describe el artículo 5 de la Ley de IVA, al conceptualizarlo así: “En
el concepto de bienes muebles corporales se comprende cualquier bien tangible
que sea transportable de un lugar a otro por sí mismo o por una fuerza o
energía externa”, y su transferencia a título oneroso constituye hecho
generador según lo contemplado en el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con
el artículo 58 del Código Tributario. Este hecho generador resultará gravado
con el Impuesto, mientras expresamente no se prevea su exención dentro de la
misma Ley.
Por tanto, al efectuar la reclasificación de ingresos
exentos declarados a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%), se consideran las operaciones de venta de miel de abeja tal como
constan en los documentos de venta, las cuales incluyen el valor neto de la
operación y el trece por ciento (13%) en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, confirmando que
el Impuesto objeto de estudio fue pagado por cada uno de los clientes de la
contribuyente fiscalizada. Efectuar dicha exclusión significaría soslayar los
principios de Igualdad y Seguridad Jurídica, ya que todos los contribuyentes
aplican el trece por ciento (13%) sobre el valor total de la contraprestación,
en atención a que dicho valor es la base imponible, cumpliendo así con el
principio de Seguridad Jurídica, ya que no existen facultades discrecionales
para alterar la base imponible del impuesto.
El ámbito de aplicación del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual por su misma
naturaleza grava la realización de hechos tipificados en su cuerpo de Ley,
siendo su base imponible la cantidad en que se cuantifican monetariamente los
diferentes hechos generadores del impuesto, y el impuesto ha pagar se determina
deduciendo del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito
fiscal trasladado a los contribuyentes al momento de adquirir bienes o al
utilizar servicios. En razón de lo anterior y en virtud a lo dispuesto en los
artículos 20 y 22 de la Ley objeto de estudio y 39 del Código Tributario, la
sociedad actora se encuentra obligada al cumplimiento de las obligaciones
formales y sustantivas que la Ley establezca.
Por lo tanto, la administración tributaria al
reclasificar las operaciones declaradas por la contribuyente como exentas del
impuesto, a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento
(13%), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4, 6 y 7 literal I) y
54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios ha sido conforme a la normativa procede.”
PARA QUE OPERE LA DEDUCCIÓN, LA OPERACIÓN ORIGINARIA DEBE
ESTAR DOCUMENTADA CON EL COMPROBANTE DE CRÉDITO FISCAL ORIGINAL Y FIGURAR LA
CANTIDAD DEL CRÉDITO FISCAL SEPARADA DEL PRECIO DE LOS BIENES O REMUNERACIONES
DE LOS SERVICIOS
“i.iii Créditos fiscales
La administración tributaria durante los períodos
tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete, determinó que
la sociedad Productos Naturales de la Finca, Sociedad Anónima de Capital
Variable, declaró compras y créditos fiscales en concepto de: combustible,
envases, viñetas, reparación y mantenimiento de vehículo, comunicaciones,
publicidad y papelería, por la cantidad de diecinueve mil treinta y un
dólares ($19,031.00), y su correspondiente crédito fiscal por la suma
de dos mil cuatrocientos setenta y un dólares ($2,471.00), amparados
con comprobantes de crédito fiscal; no obstante, éstos no fueron registrados en
la contabilidad, por lo que no es procedente la deducción del crédito fiscal
del débito fiscal declarado por la sociedad respecto de los referidos períodos
tributarios.
La sociedad expone que presentó fotocopia de los
registros de “Control de Inventarios de Miel en Planta Industrial”, los
cuales, a criterio de la DGII, no cumplían con los requisitos del artículo 81
del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, habiéndose señalando que
únicamente consignaban las existencias en unidades al fin de un mes, sin
llevarse registros diarios, ni hacer referencia a documentos ni al precio total
del costo de salida de los bienes.
Del expediente administrativo se advierte lo siguiente:
Que la DGII verificó que los créditos fiscales soportados
por la contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios, y que ésta
declaró, cumplieran con condiciones de deducibilidad contempladas en los
incisos primero, segundo y cuarto del artículo 65 e incisos tercero y cuarto
del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, que se detallan a continuación:
Que las compras sean necesarias para el objeto, giro o actividad
realizada por la contribuyente.
Que la operación que originó el crédito fiscal está
documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original y que figura la
cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los
bienes o remuneración de los servicios.
Que la operación que originó el crédito fiscal está
debidamente registrada en el libro de compras.
De ese procedimiento se concluyó que las compras y
créditos fiscales de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre
de dos mil siete, no se encuentran registradas en la contabilidad, incumpliendo
lo establecido en el artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
En vista de lo descrito anteriormente, se requirió a la
sociedad mediante auto emitido a las once horas del día dieciséis de septiembre
de dos mil nueve, notificado a las quince horas diez minutos del día veintiuno
del mismo mes y año, fotocopia de la Resolución de Autorización del Sistema Contable,
Descripción del Sistema Contable, Catálogo de Cuentas, Manual de Aplicación y
Políticas Contables, debidamente autorizados; y fotocopia del libro Diario de
Contabilidad legalizado donde se encuentran registradas las compras realizadas
y reclamadas durante los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil siete.
La sociedad presentó escrito el día veinticinco de
septiembre de dos mil nueve, por medio del cual adjuntó la documentación
siguiente: “resolución emitida por el Contador Público Jorge Alberto
Aguilera Escobar por medio de la cual legalizó el catálogo de cuentas y el
manual de instrucciones,sin mencionar la legalización de libros a ser
utilizados por la contribuyente; en respuesta al numeral 5) fotocopias
de “Movimientos Diarios Mayorizados Mensualmente”, que
contienen hojas denominadas “Informe Mensual” de los períodos tributarios
comprendidos de abril a diciembre de dos mil siete; no obstante, del análisis a
los mismos se ha comprobado que no corresponden a los registros obligatorios
que deben llevarse ya sea en libros empastados u hojas separadas foliadas y
autorizadas por Auditor Externo, tal como lo determina el inciso primero del
artículo 438 del Código de Comercio y artículo 17 literal a) de la Ley Reguladora
del Ejercicio de la Contaduría.”
La administración tributaria expresa que las fotocopias
proporcionadas en su respuesta no corresponden al registro solicitado, ya que
en el libro Diario de Contabilidad se deben asentar en orden cronológico las
partidas correspondientes a las operaciones que haga el contribuyente, y las
fotocopias que proporcionó corresponden a informes mensuales.
El artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece
que “para efectos de deducibilidad [...] se requerirá en todo caso que
la operación que origina el crédito fiscal [...] debe estar debidamente
registrado [...] en la contabilidad formal [...]”
Las hojas proporcionadas por la sociedad que tienen por encabezado “Informe
Mensual”, son hojas de control interno que no corresponden a la
contabilidad, puesto que éstas contienen un resumen mensual de ingresos y
egresos, siendo que si del Libro Diario se tratara, éste debió
asentar en orden cronológico, las partidas correspondientes a las operaciones
que haga el comerciante, por cuenta propia o ajena,
Por lo que este Tribunal concluye que el fundamento de la objeción de compras y créditos fiscales, se establece que para efectos de la deducibilidad a que se refiere el artículo 64, se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneraciones de los servicios, y de conformidad los apartados v.ii y v.ii se advierte que la primera cantidad a la que alude la demandante ($7,387.10), obedecía a la cantidad determinada por la Administración Tributaria, correspondiente al no pago del impuesto respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre del año dos mil siete (débitos fiscales); y la segunda cantidad a la que se hace referencia ($2,471.00), atañe a los créditos fiscales objetados por la Administración Tributaria, por no cumplir el requisito de encontrarse registrados en la contabilidad de la parte actora, por lo que no se aceptaron para su deducción.
Por lo cual no es procedente la aplicación el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en consecuencia no procede deducción del crédito fiscal al débito fiscal.”