IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“En ese orden de ideas es pertinente relacionar
el contenido del artículo 173 inciso primero del CT, el cual relaciona que: “La Administración Tributaria tendrá facultades
de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que
gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios (…)”; es decir que
la Administración Tributaria, como garantía del interés fiscal, posee la facultad
de fiscalización, inspección, investigación y control, de las operaciones declaradas
por los contribuyentes, a fin de asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones
tributarias, a través de la examinación y verificación de la documentación y registros
que permitan establecer la efectiva adquisición de los bienes y/o de recepción de
los servicios.
Así mismo, el artículo 4 de la Ley del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), estipula
que el hecho generador del impuesto es la transferencia de dominio; sin embargo,
éste no absoluto, puesto que el mismo debe ser a título oneroso, esto implica la
materialización del acto a través del comprobante de ingreso de dinero o en su defecto
cheque o cualquier otro título valor.
El artículo 64 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece: “Por regla general, el Impuesto que ha de ser
pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito
fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente
al adquirir bienes o al utilizar servicios y, en su caso, el impuesto pagado en
la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario”.”
REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE CRÉDITOS
FISCALES
“La anterior disposición se entrelaza con
el artículo 65 de la referida Ley, el cual establece una serie de requisitos para
la deducción de créditos fiscales, con el fin de evitar deducciones indebidas o
en fraudulentas, los cuales son: 1) que los gastos o desembolsos que origina el
crédito fiscal sea indispensable para el objeto, giro o actividad del contribuyente
y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto
generen débito fiscal (existencia de un vínculo entre crédito y débito fiscal);
2) que la operación que origina el crédito fiscal se encuentre debidamente documentada
con el comprobante original. 3) que el comprobante emitido se figure de forma separada
la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración
de los servicios; 4) que los documentos se encuentren debidamente registrados en
el Libro de Compras y en la contabilidad del contribuyente, y 5) comprobar la existencia
efectiva de la operación, es decir que haya existido una transferencia o prestación
real y efectiva de bienes o servicios.
Así mismo, el artículo 65-A inciso cuarto
numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, establece las condiciones para aquellos créditos fiscales no deducibles,
entre ellas se encuentra: “2) Que (...), el
adquiriente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia
efectiva de la operación”.
En ese orden, el artículo 139 inciso tercero
del CT, relaciona que: “La contabilidad formal
deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios y respaldarse
con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con
suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos
en las respectivas Leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las
operaciones que permitan establecer su real situación tributaria”; de ello se
advierte que, la contabilidad formal necesita del acompañamiento de la debida documentación,
que respalde los asientos contables puesto que las mismas forman un todo a nivel
probatorio, ya que tiene como característica ser indivisible por tener una vinculación
directa e indirecta, tal como lo señala el ordenamiento jurídico tributario.
Lo anterior es corroborado por el artículo
206 inciso primero, el cual establece que: “Para
los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código
y las Leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser
deducibles fiscalmente”.”
LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO, AL APLICAR UN PROCEDIMIENTO PREVIAMENTE ESTABLECIDO, JUNTO A UN DESARROLLO LÓGICO Y SISTEMÁTICO DE LAS DISPOSICIONES DE ORDEN TRIBUTARIO A LA ACTORA
“En ese orden de ideas, de la vista de autos,
y respecto a este punto se tiene que se han aportado como pruebas:
a) Copias de los contratos del: i) uno de
mayo de dos mil nueve, en el que consta la compraventa a plazos de la maquinaria
y equipo consistente en cinco unidades moto generadora de energía eléctrica identificadas
del uno al cinco, dos sistemas identificados del uno al dos como unidades de tratamiento
de combustible y aceite lubricante, tres paneles de voltaje numerados del uno al
tres tipo EHV, que utilizaba ésta para el desarrollo de su giro comercial, a favor
de la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX S.A. de C.V., así como el arrendamiento de la
misma maquinaria y equipo a favor de la parte actora, por la sociedad INDUSTRIAS
DURAFLEX, S.A. de C.V. (folios 94-103 del expediente judicial), y ii) uno de junio
de dos mil nueve, el cual contiene la compraventa en efectivo de la misma maquinaria
y equipo a favor de la demandante (folios 105-111 del expediente judicial), y
b) Créditos fiscales con números: **********
(********), correspondiente al canon de arrendamiento (folio 104 del expediente
judicial); ********* (********), ********* (********), ********* (********), *********
(********), ********* (********), ********* (********), ********* (********), *********
(********), ********* (********) y ********* (********), correspondientes al contrato
de compraventa que hiciera la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A. de C.V , a la sociedad
actora, todos ellos con fecha uno de junio de dos mil nueve, a favor de la sociedad
ENERGIA BOREALIS S.A DE C.V. (folios 112-121 del expediente judicial), los cuales
han sido objetados por la administración tributaria. Elementos probatorios que fueron
aportados también en el procedimiento de fiscalización por la sociedad actora.
c) Copia de acta de las catorce horas con
cinco minutos del dos de mayo de dos mil doce (folio 126 expediente judicial), suscrita
por los técnicos jurídicos y contables de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas
de la Dirección General de Impuestos Internos, y el auditor de la sociedad actora,
en la que se inspecciono la maquinaria y equipo que la sociedad ENERGÍA BOREALIS
S.A. de C.V., le comprara a la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A. de C.V.
d) Expedientes administrativos remitidos
por la DGII y por el TAIIA, en los cuales también consta la prueba detallada en
los apartados que antecede.
En ese sentido, al analizar los contratos
de compraventa y arrendamiento de maquinaria y equipo generador de energía eléctrica,
del uno de mayo de dos mil nueve (folios 94-103 expediente judicial) junto al contrato
del uno de junio de dos mil nueve (folios 105-111 expediente judicial), se tiene
que en el primer contrato comparece como vendedor la parte actora, manifestando
que por el precio de tres millones setecientos sesenta mil cuatrocientos cincuenta
y nueve dólares con cuarenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($3,760,459.42), pagaderos en un plazo de noventa días contados a partir del otorgamiento
de dicho instrumento, le vende a la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A. de C.V.;
sin embargo, en el mismo documento, se estableció que por el plazo de doce meses
daría en arrendamiento a la que fuera su vendedora, acordando un canon mensual de
doce cuotas por el valor de veinticuatro mil novecientos tres dólares con cuarenta
y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($24,903.69), que haría
un precio total de doscientos noventa y ocho mil ochocientos cuarenta y cuatro dólares
con veintiocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($298,844.28).
A pesar de lo anterior, el uno de junio del
año dos mil nueve, y previo al vencimiento del plazo de noventa días del contrato
del uno de mayo de dos mil nueve, la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A de C.V.,
a través de documento privado autenticado vendió la misma maquinaria y equipo generador
de energía electica a la sociedad ENERGÍA BOREALIS S.A. de C.V., por un precio de
tres millones setecientos treinta y cinco mil quinientos cincuenta y cinco dólares
con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,735,555.63),
quien dice tenerlos por recibidos, valor que es inferior a la venta anterior; en
esa misma fecha la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A de C.V., relaciona haber cobrado
el canon de arrendamiento por veinticuatro mil novecientos tres dólares con cuarenta
y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($24,903.69), pero, hasta
este estado del proceso no se constata flujo de dinero, cantidades que al ser sumadas
entre sí, arrojan el valor la venta del uno de mayo de dos mil nueve.
De la revisión de los expedientes administrativos
como el expediente judicial, no se tiene que la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A.
de C.V., haya hecho un pago derivado del contrato del uno de mayo de dos mil nueve;
de igual forma no se constata por ningún medio de prueba que la sociedad ENERGÍA
BOREALIS S.A. de C.V., efectuara desembolso por la compra del uno de junio de dos
mil nueve, a pesar que en dicho contrato se estableció que la misma fue al contado,
así mismo, no se verifica pago por el cobro del canon de arrendamiento; sin embargo,
la sociedad actora manifestó que tales obligaciones se saldaron a través del cruce
de cuentas por pagar y cuentas por cobrar, retribuyéndose entre sí las obligaciones
de pago, lo que le conllevó a ella a obtener un crédito fiscal por valor de cuatrocientos
ochenta y ocho mil ochocientos cincuenta dólares setenta y dos centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($488,859.72), equivalente a la sumatoria de compra
y el canon de arrendamiento del uno de junio de dos mil nueve multiplicado por el
trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, los cuales son los créditos fiscales objetados por la Administración
Tributaria. Es decir que obtuvo un retorno de la prestación, puesto que el valor
de la venta del uno de mayo de dos mil nueve trascendió por idéntico valor de la
compra de los mismos bienes para el uno de junio de dos mil nueve más lo consignado
como pago del arrendamiento respectivo.
En ese sentido, el artículo 65-A inciso cuarto
numeral dos de la LIVA, regula condiciones sustanciales y formales para la deducción
de créditos fiscales, como por ejemplo que: “2) Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento,
el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia
efectiva de la operación.”
Es decir que, se establecen requisitos que
todo contribuyente debe cumplir para deducir el crédito fiscal del débito fiscal
causado en el período tributario correspondiente, como lo es comprobar la existencia
efectiva de la operación, en otras palabras, una materialización de ella, que debe
ir acompañada de sus facturas, así como de los respectivos desembolsos de dinero
ya sea en efectivo o cualquier otro título valor.
Si bien existen cuentas contables (folios
217-533 del expediente administrativo), que ofrece como prueba la sociedad ENERGÍA
BOREALIS S.A. de C.V., para acreditar la compra como el pago del canon de arrendamiento,
esto no es suficiente para dar por cierto una realización efectiva de la adquisición
de bienes o la utilización de servicios, tal como lo estipulan los artículos 139
inciso tercero y 206 inciso primero ambos del CT, ya que lo que se pretende es establecer
la real situación tributaria.
Así mismo, se tiene acta de las catorce horas
con cinco minutos del dos de mayo de dos mil doce (folio 1418 del expediente administrativo),
en la cual consta inspección efectuada por los técnicos jurídicos y contables de
la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección General de Impuestos
Internos, en la maquinaria y equipo que la sociedad ENERGÍA BOREALIS S.A. de C.V.,
le comprara el uno de junio de dos mil nueve, a la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX,
S.A. de C.V., en ella compareció el señor RAV, como auditor de la sociedad en comento,
manifestando:
“(…) esta maquinaria forma parte de todo un sistema de generación eléctrica,
que es la actividad económica de la contribuyente y que debido a esto no es posible
movilizar la misma, ya que interrumpiría su proceso productivo (…) el motivo de
la venta original de la maquinaria antes referida, por parte de la sociedad contribuyente
ENERGIA BOREALIS, LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE a la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE se debe a que la sociedad contribuyente necesitada
obtener financiamiento sin carga financiera (…), con dichos fondos se pagaría deuda
que se tenía con el banco HSBC. (…) para continuar con su actividad económica celebró
con la referida sociedad un contrato de arrendamiento de la maquinaria referida
(…)”.
Tal acta deja de manifiesto que dicha maquinaria
era indispensable para la realización del giro de la sociedad ENERGÍA BOREALIS S.A.
de C.V., a la vez que, el objetivo de la venta del uno de mayo de dos mil nueve,
era tener liquidez; no obstante, no se cumplió, ya que aparte de no evidenciarse
una contraprestación que radique en el pago acordado, la misma según la sociedad
actora se dejó sin efecto a través del contrato de uno de junio de dos mil nueve,
obviando el carácter oneroso que regula el artículo 4 de la LIVA.
De igual forma, de la vista de autos no se
tiene una entrega material de la maquinaria y equipo generador de energía por parte
de la sociedad actora para con la sociedad compradora, en la venta efectuada el
uno de mayo de dos mil nueve, ya que, el mismo auditor de la sociedad demandante
establece que dicha maquinaria y equipo forma parte de todo un sistema de generación
de energía, el cual resulta ser su giro y por el cual no se puede desplazar, ya
que de ser así se interrumpiría su actividad. Esto permite dar por acreditado que
dichos bienes no salieron del establecimiento de la sociedad ENERGÍA BOREALIS S.A.
de C.V., por cuanto la maquinaria y equipo según se corrobora era indispensable
para el giro de la sociedad actora, por lo que la misma jamás salió de su esfera
de dominio.
En ese orden, también no se ha constatado
que la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX S.A DE C.V., haya poseído el giro comercial
que motivara la compra de la maquinaria y equipo generador de energía; a la vez,
llama la atención que esta sociedad, luego del análisis tributario contable, efectuado
por la Administración Tributaria (folios 100-107 del expediente administrativo remitido
por el TAIIA), se obtuvo que en la declaración de IVA para el período tributario
de junio del año dos mil nueve, únicamente incluyó ventas internas gravadas con
comprobante de crédito fiscal por el monto de tres millones setecientos sesenta
mil cuatrocientos cincuenta y nueve dólares con cuarenta y dos centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($3,760,459.42) y débito fiscal por el valor de
cuatrocientos ochenta y ocho mil ochocientos cincuenta nueve dólares con setenta
y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($488,859.72), que corresponde
a la venta y arrendamiento de maquinaria y equipo generador de energía eléctrica
descrita ya en los apartados que antecede (folio 105 frente expediente administrativo
del TAIIA).
Dicho análisis demostró que, en la declaración
de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo del año dos mil nueve, tal sociedad
reportó rentas totales gravadas, según casilla 145 del formulario número ********,
por tres millones setecientos sesenta mil cuatrocientos cincuenta y nueve dólares
con cuarenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,760,459.42),
equivalente a la venta y arrendamiento de maquinaria y equipo generador de energía
eléctrica, readquirido por la sociedad ENERGÍA BOREALIS S.A. de C.V., es decir que
esta fue su única fuente de ingresos durante tal año (folio 105 frente expediente
administrativo del TAIIA).
Aunado a lo anterior, de la lectura de los
contratos del uno de mayo de dos mil nueve (folios 94-103), como el del uno de junio
de dos mil nueve (folios 105-111), se verifica que el señor VMZB, en ambas fechas
ostentaba la calidad de administrador único de la sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX S.A
DE C.V.; a la vez que tenía una participación como accionista de la sociedad ENERGÍA
BOREALIS S.A. DE C.V., que se origina en noviembre de dos mil cinco, fecha en la
que se modificó el pacto social de ella, hasta noviembre de dos mil trece, a consecuencia
de su donación a otros sujetos (folios 145 vuelto-146 frente), según se detalla
en la certificación del testimonio de escritura pública otorgada a las dieciséis
horas con treinta minutos del quince de octubre de dos mil quince, que contiene
la transformación de esta sociedad (folios 144-153), lo cual advierte un interés
directo por parte del señor ZB, ante su coincidencia en la participación social
de ambas sociedades.
Lo relacionado en los apartados que antecede
permite arribar a la certeza que, lo que existió entre ambas sociedades tenía el
propósito de simular actos, que no es más que: “la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente
y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia de
un negocio jurídico que no existe o que es distinto de aquel que realmente se ha
llevado a cabo; tiene fines de engañar inicuamente, en perjuicio de la ley o a terceros”
(v.gr. proceso con referencias 184-CAC-2015 San Salvador, a las once horas y cuarenta
minutos del nueve de septiembre de dos mil dieciséis).
Dicha figura se aprecia cuando dos o más
personas mediante documento efectúan un acto o negocio jurídico simulado, con el
objetivo de generar una apariencia u ocultar a terceros un acto jurídico real o
verdadero; en el caso de autos se tiene que, los actos jurídicos celebrados el uno
de mayo de dos mil nueve, como uno de junio de dos mil nueve entre las sociedades
ENERGÍA BOREALIS S.A. DE C.V., e INDUSTRIAS DURAFLEX S.A DE C.V., no ha existido
flujo de dinero a través de cuentas bancarias que evidencia una materialización
efectiva, al igual que un desplazamiento de los bienes que fueron objeto de ello,
lo cual es necesario e indispensable, a pesar de la existencia de los respectivos
comprobantes de crédito fiscal, como de su registro en el libro de compras y en
la contabilidad formal o en libros especiales; sin embargo, por estas actividades
la sociedad ENERGÍA BOREALIS S.A. DE C.V., si percibió crédito fiscal que le facilitó
la deducción de los respectivos débitos fiscales para los períodos tributarios de junio a diciembre de dos
mil nueve ante la Administración Tributaria.
En ese orden de ideas, al aplicar un procedimiento
previamente establecido, junto a un desarrollo lógico y sistemático de las disposiciones
de orden tributario a la sociedad ENERGIA BOREALIS S.A DE C.V., por parte de la
Administración Tributaria no existe violación al Principio de Seguridad Jurídica,
regulado en el artículo 2 inciso primero de la Constitución; en cuanto a la presunta
transgresión del artículo 3 literal h) del CT, se tiene que esta radica en que “Las actuaciones de la Administración Tributaria
se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos”,
lo que ocurrió al realizarse una serie de requerimientos a la sociedad actora, así
como del cruce de información y la misma inspección del dos de mayo de dos mil doce
(folio 1418 del expediente administrativo), por medio de lo cual se corroboró que
no existían flujo de dinero amparado en transacciones de cuentas bancarias que demuestre
la materialización efectiva de las operaciones de compraventa y arrendamiento del
uno de junio de dos mil nueve, sobre la cual se pretende fundamentar los créditos
fiscales objetados, por lo cual no es posible arribar a tal afirmación.
Sobre la vulneración del principio de la
carga de la prueba y contradicción, de autos se observa la realización de una serie
de requerimientos a la parte actora, e incluso la misma Administración Tributaria
procedió de forma oficiosa a buscar los elementos que le permitan tener claridad
y con ello obtener la verdad material sobre los actos administrativos a pronunciar,
tal como se evidencia por ejemplo con la información solicitada al banco, como a
la aseguradora y a la misma sociedad INDUSTRIAS DURAFLEX, S.A DE C.V.; de igual
forma al analizar la resolución de las catorce horas con quince minutos del veintisiete
de marzo de dos mil doce (folios 1388-1389 del expediente administrativo), se advierte
que la misma tiene por finalidad verificar que la sociedad ENERGIA BOREALIS S.A
DE C.V., ejerza su derecho de audiencia y posteriormente aporte la respectiva prueba;
sin embargo, la sociedad actora alegó que no pudo realizar su derecho defensa por
la falta de fundamento y motivación, pero es el caso que a folios 1392-1396 del
expediente administrativo, tal sociedad hizo uso de dichos derechos, no impugnando
tal providencia, por el contrario atacó el informe de auditores del quince de noviembre
(folios 1322-1377 del expediente administrativo), en ese sentido se tiene una participación
activa de ésta, por lo cual no se evidencia vulneración alguna, tal como se alega
por la demandante.
Por las razones antes detalladas en este
apartado, este Tribunal considera que la objeción de créditos fiscales no es ilegal,
por cuanto no existe afectación a la seguridad jurídica, verdad material, carga
de la prueba y principio de contradicción, y así se deberá de resolver.
En este estado se advierte que no se entrará
a examinar la sanción impuesta a la sociedad actora, para los períodos tributarios
de octubre y diciembre de dos mil nueve, debido a que no pronunció alegato alguno
sobre este aspecto en su demanda.
En conclusión, de todo lo antes expuesto
esta Sala estima, que no existe evidencia de vicios de ilegalidad, en cuanto al
acto administrativo que dictó la DGII, y que luego fue confirmado por el TAIIA,
en consecuencia.”