DETERMINACIÓN
DE TRIBUTO
FINALIDAD
DEL DERECHO TRIBUTARIO MUNICIPAL
“El
derecho tributario municipal tiene como finalidad establecer los principios
básicos y el marco normativo general de los municipios para ejercer y
desarrollar la potestad tributaria contenida en los arts. 203 y 204 Ord. 1° y
6° de la Constitución de la República; en razón de lo anterior, se cuenta con
un marco regulatorio, tales como la Ley General Tributaria Municipal, y
respecto a la categoría tributaria de impuestos, en el municipio y departamento
de Santa Ana, es aplicable la Ley de Impuestos a la Actividad Económica del
Municipio de Santa Ana, Departamento de Santa Ana -LIAEMSA- ; en ambas
normativas se establece entre otros la determinación del hecho generador del
tributo, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o forma de
establecerla, las deducciones, obligaciones, infracciones, sanciones y
procedimientos y aplicación deberán estar fundamentadas en la capacidad
económica de los contribuyentes y en los principios de generalidad, igualdad,
equitativa distribución de la carga tributaria y de no confiscación. Art. 2
LGTM-.
Previo a referirnos a la calificación tributaria y a la determinación del tributo, es pertinente referirnos al hecho generador, la que se encuentra regulado en los arts. 12 y 13 LGTM y 9 LIAEMSA, que literalmente señalan en su orden:
«HECHO GENERADOR Art.
12 LGTM. -Se entiende por hecho generador o hecho imponible, el supuesto
previsto en la ley u ordenanza respectiva de creación de tributos municipales,
que cuando ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación
tributaria.
NORMAS DE
INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR Art. 13 LGTM. -Cuando el hecho generador
consista en un acto jurídico se interpretará conforme a su verdadera esencia y
naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación
utilizada por los interesados.
Cuando el hecho
generador se establezca en consideración a conceptos económicos, el criterio
para interpretarlo tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que
efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia
de las formas jurídicas que se utilicen.»
«Hecho Generador Art. 9
LIAEMSA. - Se establece como hecho generador, toda actividad económica que se
desarrolle en el municipio sin importar que los respectivos actos, convenciones
o contratos que la genere se hayan perfeccionado fuera de él, la que se genere
en el municipio o aquella cuya finalidad o parte esencial se dé o brinde en
éste; así como, el poseer activos dentro del municipio.»
La
Sala de lo Contencioso Administrativo por su parte se refirió sobre el hecho
generador en sentencia Ref. 184-2008, de las 11:35 hrs. del 16-X-2013, como:
«[…] el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado en la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria (artículos 58 y siguientes del Código Tributario). La estructura del hecho generador se divide en elementos: a) material, b) subjetivo, c) espacial y d) temporal. El elemento material del hecho generador, que nos interesa para este caso, constituye el objeto-fin o riqueza de la empresa que pretende gravar el mismo tributo. Los impuestos municipales, en particular, exigen la identificación de la prestación, así como los relativos a su cuantificación. Es decir, la ley debe regular en qué supuestos se origina el hecho imposible, así como quién está obligado a pagarlo -sujetos pasivos- y el monto o alícuota a pagar. La Administración Tributaria Municipal clasifica la actividad que genera riqueza y grava la riqueza que esta actividad forja»”
PARA ESTABLECER UNA CALIFICACIÓN Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA, SE REQUIERE: COMPROBAR LA EXISTENCIA DE UN HECHO GENERADOR, Y LUEGO SEGUIR EL DEBIDO PROCESO
“En
ese orden de ideas, es a través de la LIAEMSA, en los art. 9 y 10 que se
determinan las actividades económicas sometidas al pago del impuesto
respectivo. Por lo que existen dos manifestaciones de voluntad que le
corresponde a la administración municipal emitir, la primera de ellas es la
calificación tributaria; es decir, establecer que el ciudadano tiene calidad de
contribuyente, entendido como el sujeto pasivo respecto al cual se verifica el
hecho generador de la obligación tributaria, la que recae tanto en personas
naturales o jurídicas. Establecido la calificación, corresponde la segunda
manifestación que es la determinación tributaria - Art. 100 LGTM-, la que será
calculando conforme lo establezca el marco regulatorio -Arts. 11, 12 LIAEMSA-.
La
SCA en resolución ref. 48-2008, del 11-IX-2008, define la calificación
tributaria como: «[…] aquella que lleva a
cabo la Administración Municipal, conforme al procedimiento establecido por la
Ley General Tributaria Municipal, la cual precede a la determinación de
impuesto que fijan las leyes, ordenanzas o acuerdo vigente en el momento en que
ocurran los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles.»
Así
también, la SCA en resolución ref. 333-2010, del 10-IV-2014, define la
determinación tributaria, como: «[…] el
resultado que surge de una serie de actuaciones entre la Administración y el
sujeto obligado, orientadas a asegurar la realización de un interés público que
consiste en la adquisición del tributo sujetándose a las reglas establecidas en
la ley para ese fin. Implica entonces, que la Administración como titular de la
función tributaria, debe actuar y cumplir cada una de las etapas que la Ley le
impone para que pueda emitir su decisión que contenga el monto de la obligación
correspondiente […]»
En
ambos casos deberá de materializarlo por escrito, constituyendo este en un acto
administrativo, entendido como toda declaración unilateral de voluntad, de
juicio, de conocimiento o de deseo, productora de efectos jurídicos, dictada
por la Administración Pública en ejercicio de una potestad administrativa
distinta a la reglamentaria (SCA. Ref. 122-2009, 13-V-2009), por lo que tal
declaración debe cumplir con requisitos formales como son la competencia o
investidura del órgano que la emite, presupuesto de hecho, causa, fin,
motivación - hacer públicas las razones de hecho y de derecho en las cuales se
apoya-, procedimiento.
Por
lo que a fin de establecer la autoridad municipal por acto administrativo una
calificación tributaria -contribuyente- y una determinación tributaria en el
municipio y departamento de Santa Ana, se requiere previamente comprobar la
existencia de un hecho generador, y luego seguir el debido proceso conforme lo
disponen la LGTM y LIAEMSA. Procedimiento que le corresponde iniciarlo por deber
al contribuyente -- Art. 18 LGTM- y caso contrario le corresponde al municipio -Arts.
104, 105, 106 LGTM-.”
PROCEDIMIENTO
PARA LA DETERMINACIÓN DE OFICIO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL
“ii. Procedimiento para
la determinación de oficio de la obligación tributaria municipal
El
ciudadano quien es contribuyente -sujeto pasivo, arts. 18 y 19 LGTM- tiene el
deber de cumplir con las prestaciones pecuniarias; es decir, el pago de las
obligaciones tributarias, y ante la omisión del mismo, le corresponde a la
administración municipal, iniciar proceso por contravención tributaria y proceso
de oficio de la determinación tributaria - Arts. 81, 104 y 105 LGTM-,
estableciendo para ello un procedimiento en atención a las facultades de
control, inspección, verificación e investigación atribuidos a la
municipalidad, -Arts. 82, 106 LGTM- ahora bien, como actos preparatorios se
inicia con el auto de «designación de auditor» que tendrá por objeto ejercer
las facultades de control, inspección, verificación e investigación, el que
finalizará con un informe de auditoría que será notificado al sujeto pasivo, y
ello será de fundamento para iniciar el procedimiento para la determinación en
cuestión.
El
mismo se encuentra regulado en el art. 106 LGTM, y que en lo medular establece
que la administración tributaria municipal notificará y transcribirá al contribuyente,
las observaciones o cargos que tuviere en su contra, incluyendo las
infracciones que se le imputen; seguidamente en el término de quince días, que
puede prorrogarse por un período igual, el contribuyente o responsable deberá
formular y fundamentar sus descargos, cumplir con los requerimientos que se le
hicieran y ofrecer las pruebas pertinentes; de la contestación dentro del
término de ley y haber ofrecido pruebas, se abrirá a prueba por el término de
quince días. La administración tributaria municipal podrá de oficio o a
petición de parte, ordenar la práctica de otras diligencias dentro del plazo
que estime apropiado.
Posterior
a ello, es decir al vencer los plazos para la recepción de pruebas, la administración
tributaria municipal deberá, en un plazo de quince días, determinar la
obligación tributaria; cuando el caso fuere de mero derecho, el plazo para
determinar dicha obligación, comenzará a contarse una vez que el contribuyente
o responsable formule su alegato de descargo. Cuando se hubiere comprobado que
se ha cometido una contravención, la administración tributaria municipal, podrá
en el acto de determinación de la obligación tributaria, imponer la sanción que
corresponda.
En
todo caso se establecen los requisitos formales que dicha resolución deberá de
contener, los cuales son: lugar y fecha; individualización del organismo o
funcionario que resuelve y del contribuyente o responsable; determinación del
tributo de que se trate y período impositivo a que corresponde, si fuere el
caso; calificación de las pruebas y descargos; razones y disposiciones legales
que fundamentan la determinación; especificación de cantidades que correspondan
en forma individualizada a tributos y sanciones; orden de emisión del
mandamiento de ingreso que corresponda; orden de la notificación de la
determinación formulada; firma del o los funcionarios competentes.”
SI LA ADMINISTRACIÓN NO TIENE ELEMENTOS
OBJETIVOS Y SE BASA EN CONJETURAS QUE VIOLENTAN EL PRINCIPIO DE DEFENSA Y
SEGURIDAD JURÍDICA DEL CIUDADANO, HA HABIDO UN ACTO ARBITRARIO QUE DEVIENE EN
ILEGAL
“iii. Justificación de
la Sentencia
1. Hechos no
controvertidos
En
el presente proceso no se controvierte el procedimiento de calificación de
contribuyente del demandante, ni de dicha calidad ante la municipalidad de
Santa Ana, pues ha manifestado que posee un establecimiento denominado Bakery
Host Pastelería ubicado en 31 calle poniente y 14 avenida sur colonia El
Palmar, Santa Ana, el cual funciona dentro del municipio de Santa Ana, y por
tanto es sujeto de obligaciones tributarias.
2. Hechos
controvertidos
Versa
en establecer la legalidad o no de la determinación obligatoria del tributo por
parte de la municipalidad de Santa Ana, como resultado de la aplicación de un
activo estimado de $10,000.00 anual con fundamento en el art. 45 LIAEMSA para
los años 2013, 2014 y 2015, y que este sirvió de base para aplicar el art. 12
literal “d)” del citado cuerpo legal, obteniendo como consecuencia que el
contribuyente ACN tiene la obligación de pago por $787.58.
Por
tanto, corresponde a este Juzgado hacer el respectivo examen de valoración,
para verificar si existe o no tal vulneración y por consiguiente establecer la
legalidad o no de los actos administrativos denunciados, los cuales se
desarrollarán de la manera siguiente:
1. Acto administrativo
de determinación tributaria municipal denominado “Resolución y Notificación de
determinación de impuesto” de las 09:15 Hrs. de fecha 19-XII-2016:
a) Primer motivo de
ilegalidad: La estimación del activo imponible sin elemento objetivo y, en
consecuencia, el cálculo del impuesto bajo una errónea aplicación del art. 12
literal d) de la LIAEMSA.
a.1) La parte actora
manifestó, en síntesis:
El
demandante señala que con el acto impugnado proveído por el Gerente Financiero
y Tributario de la Alcaldía Municipal de Santa Ana, le determinó a su
representado a pagar $787.58, sin señalar los elementos objetivos considerados
para imponer dicho pago; es decir, que este ha sido emitido sin fundamento
legal y a libre discrecionalidad de la municipalidad, aplicando un activo
estimado de $10,000.00 respecto a los períodos 2013, 2014 y 2015 y aplicando
erróneamente el art. 12 literal “d)” de la LIAEMSA ocasionando con ello que el
pago de impuesto municipal mensual para esos años sea superior al que
legalmente le corresponde pagar.
a.2) parte demandada
manifestó, en síntesis.
La
administración, para mejor proveer, realizó una inspección en el negocio del
demandante, requiriendo toda la documentación que no había presentado, a lo que
este hizo caso omiso y fue por ello que se realizó una nueva inspección para
establecer el activo que poseía el negocio del contribuyente y con base en ello
se le calificó y se le determinó la obligación tributaria.
a.3) Resolución del
caso
Como
prueba en el presente proceso se ha presentado el expediente administrativo con
referencia interna 05/19, de 42 folios útiles en el cual consta en lo
pertinente: Notificación firmada por el Gerente Financiero del 24-XI-2016 (Fs.
3 a 4), Hoja de Cálculo del Impuesto, escrito a Lápiz, (Fs. 5), Resolución
AF42/16 del 19-XII-2016 (Fs. 6-9) y Copia de Acuerdo número 9, acta 31 del
15-XI-2018 (Fs. 40).
Al
revisar dicho expediente, se puede verificar que en búsqueda de los fundamentos
que justifique la emisión de la Resolución AF42/16 del 19-XII-2016, surge a la
vista que, para estimar el activo gravable, no se han recaudado elementos
objetivos de valoración preliminar. Esto debido a que, desde un inicio, la
Administración previno al ciudadano, según resolución del 24-XI-2016,
presentara la documentación que en fs.3 y 4 del expediente administrativo se le
detalló, con la advertencia que de no remitirla se le determinaría de oficio un
activo estimado de $10,000.00.
De
lo anterior se evidencia que el señor ACN no entregó la documentación
requerida, en consecuencia, tal como lo había señalado la municipalidad y con
base a una hoja de cálculo con anotaciones a lápiz (fs.5) del expediente
administrativo, a lo que la parte demandada identificó como inspección al
negocio denominado Bakery Host Pastelería ubicado en 31 calle poniente y 14
avenida sur colonia El Palmar, Santa, determinó dicho activo estimado,
argumentando en audiencia que lo denomina “inspección” y ha sido señalada como
suficiente evidencia -Elemento Objetivo- para establecer de forma estimada el
activo imponible, por la presunción de veracidad las actuaciones hechas por los
empleados y funcionarios en el ámbito de sus funciones con fundamento al art.
45 de la LIAEMSA.
No
obstante, es de señalar que la hoja de cálculo con anotaciones a lápiz de la
que se discute, no está firmada por ningún funcionario o empleado que atribuya
autenticidad a dicho documento. Además, a pesar de que se le ha llamado “acta
de inspección”, no se encuentran en la misma los requisitos previos
indispensables para el procedimiento de inspección señalados en el art. 82 de
la LGTM, que en su apartado otorga facultades de Verificación y Control,
literalmente dice:
«La administración
tributaria municipal tendrá las facultades de control, inspección, verificación
e investigación de contribuyentes o responsables a fin de que unos y otros
cumplan con las obligaciones […] el procedimiento […] es el conjunto de
actuaciones que la administración tributaria municipal realiza con el propósito
de establecer el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias
municipales para determinar la auténtica situación tributaria de los sujetos
pasivos, independientemente de si han presentado o no su correspondiente
declaración tributaria. Dicho procedimiento inicia con la notificación de la
orden de control, inspección, verificación e investigación, firmada por el
funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de auditor […]
y, finaliza, con la emisión del correspondiente informe de auditoría por parte
del auditor o auditores designados al caso, el cual deberá ser debidamente
notificado al sujeto pasivo y servirá de base para iniciar el procedimiento
establecido en el artículo 106 de la presente ley.»
De
la lectura de dicho artículo y teniendo a la vista el expediente administrativo
se advierte que no consta en el mismo, ni el acta de designación del auditor ni
de la diligencia correspondiente firmada por el auditor con su respectivo
informe, sin mencionar, que no existen actos de comunicación de los mismos.
Por
tanto, en ningún momento previo a la determinación de impuestos municipales, se
tuvo prueba suficiente para calcular el activo estimado, lo que recae en una
ilegalidad de aplicación errónea del literal d) del artículo 12 de la LIAEMSA,
basados en sus propios cálculos sin tomar en cuenta la situación del
administrado.
La
Sala de lo Civil, ha señalado que la aplicación errónea, es un supuesto de una
forma equivocada de interpretar del ente aplicador de la norma que «[...]utiliza para solventar el conflicto,
un artículo que sí es pertinente al caso, pero que del análisis que le otorga
al mismo, deduce un efecto distinto al previsto por el legislador, brindándole
un alcance diferente al contenido»(SC, Resolución,09-VI-2017, ref.124-CAM-2017)
De
lo anterior, el presente caso y dado que el activo estimado que las autoridades
demandadas justifican legal por aplicar el art. 45 LIAEMSA surge como base para
aplicar el art. 12 de la aludida ley seleccionando el literal “d)”, es decir,
lo que corresponde a un activo imputable de $10,000.01 a $25,000.00.
Es
el caso que la interpretación errónea de la norma versa del art. 45 de la
LIAEMSA por parte de la administración pues no tienen elementos objetivos y se
basan en simples conjeturas que violentan el principio de defensa y seguridad
jurídica del ciudadano, por tanto, ha habido un acto arbitrario; es decir,
contrario al procedimiento de los arts. 82 y 106 de la LGTM, por lo que se ha
estimado un activo, sin superar la duda de cuál es la verdadera situación
material del contribuyente, por lo que deviene en ilegalidad de dicho acto
administrativo y así se declarará.”