AUDITORES
PARA EJERCER LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LA FACULTAD DE
FISCALIZACIÓN, SEGÚN LO SEÑALADO EN EL ARTÍCULO 174 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, CONTARÁ CON UN
CUERPO DE AUDITORES
“Con la finalidad de comprender de mejor manera el presente caso,
es necesario hacer referencia a las facultades tributarias de la Administración
y a la forma en que ésta las puede ejercer.
De conformidad al artículo 173 CT, la Administración Tributaria
tiene facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, con las
cuales ésta busca asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los administrados.
Para el ejercicio de tales facultades, según lo dispone el
artículo 174 CT, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de
auditores, pudiendo -en cada fiscalización- tomar parte uno o más auditores.
El procedimiento de fiscalización es definido en el Código
Tributario como «el conjunto de
actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de
establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, tanto de
aquellos que han presentado su correspondiente declaración tributaria como de
aquellos que no lo han hecho» [artículo 174 inciso 7],y según lo regula la
misma normativa «inicia, con la
notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario
competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se
indica entre otras cosas la identidad
del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a
fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese
cometido, y finaliza, con la emisión del correspondiente informe de
auditoría por parte del auditor o auditores designados al caso» [artículo
174 inciso 8, el resaltado es nuestro].
De lo anterior debe entenderse -entonces-que señalar, en el auto
con el que inicia la fiscalización, el nombre del o los auditores designados,
así como los datos esenciales que identifiquen el sujeto, períodos tributarios,
impuestos y obligaciones a fiscalizar, se constituye para la Administración
Tributaria como una obligación, y para los administrados un derecho, que
garantizan que la relación de fiscalizar se entable correctamente.”
TIPOS DE OBLIGACIONES QUE SE ORIGINAN DE LA RELACIÓN JURÍDICA
TRIBUTARIA
“En el presente caso, de la revisión del expediente
administrativo, se verifica que en el auto de las ocho horas con quince minutos
del trece de junio de dos mil catorce, con el que dio inicio el procedimiento
de fiscalización, se estableció lo siguiente: «De conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 173
del Código Tributario DESÍGNASE a ADCPDT y RERP, miembros del cuerpo de
auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, para que en sus calidades
de Auditora [sic] y Supervisora [sic] de Auditores [sic], respectivamente, fiscalicen e investiguen, en atención a las
facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo dispuesto en
los artículos 173 y 174 del Código Tributario, si la contribuyente social
DISTRIBUCIONES DIVERSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, ha dado
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, su Reglamento [sic],
así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento [sic] de Aplicación [sic] y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido,
incluso en materia de Retenciones [sic]
y Pago [sic] a Cuenta [sic] del mismo Impuesto [sic], correspondientes al ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce…» [folio
1].
La designación mencionada fue modificada por medio de auto de las once
horas con cincuenta minutos del doce de enero de dos mil quince, en el sentido
siguiente: «… designar a la auditora MESDV
en sustitución de la auditora A [sic] DCPDT
y designar al Supervisor [sic] de
Auditores [sic] JJO en sustitución de
la Supervisora [sic] de Auditores [sic] RERP…» [folio 180].
Conforme lo indicado en el auto de designación y auto de modificación
relacionados, no existen dudas respecto al alcance de la fiscalización
realizada a la sociedad demandante, en virtud de que se ha cumplido con cada
uno de los requisitos que señala el artículo 174 inciso 8 del CT; siendo
necesario resaltar en cuanto al período tributario fiscalizado, que éste se
circunscribía al comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce.
El ejercicio en exceso de las facultades conferidas a los
auditores tributarios, a criterio de la sociedad actora, tuvo lugar en virtud
de que éstos -en suma- estaban facultados únicamente para fiscalizar el
cumplimiento de obligaciones en el ejercicio fiscal de dos mil doce, y que, sin
embargo, fiscalizaron obligaciones que nacieron en el período tributario del
año dos mil trece, en virtud del artículo 124-A del CT.
En atención a lo alegado por la actora, es pertinente mencionar que,
en materia de tributos, las obligaciones que se originan de la relación
jurídica tributaria se bifurcan en dos tipos, atendiendo a su naturaleza y
finalidad. Por una parte, se tienen las obligaciones
sustantivas, las cuales se refieren al deber de los sujetos pasivos de
entregar al Estado una prestación en dinero, con la finalidad de que éste
cuente con los recursos para el cumplimiento de sus fines; y, por otra, las obligaciones formales, que consisten en
prestaciones no pecuniarias de dar, hacer o no hacer, y tienen por objeto
asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o pago del
impuesto.
En nuestro ordenamiento jurídico, el Código Tributario, en el
artículo 85, hace la distinción de la obligación formal de otro tipo de
deberes.
La Sala de lo Constitucional de esta Corte ya se ha pronunciado
sobre la diferencia existente entre las obligaciones tributarias, manifestando
que «…las obligaciones tributarias
formales consisten en prestaciones no pecuniarias exigidas por ley en ocasión
del ejercicio de las facultades tributarias; es decir, se trata de obligaciones
distintas a la entrega de dinero, cuyo fin es facilitar a la Administración el
ejercicio de las potestades en el ámbito tributario. De tal manera, se
caracterizan porque no tienen una naturaleza monetaria -a diferencia de las
obligaciones materiales que sí poseen este carácter-» [sentencia de las
catorce horas con quince minutos del tres de diciembre de dos mil catorce, dictada
en el proceso de inconstitucionalidad identificado con el número de referencia
21-2011]
En el mismo pronunciamiento, la referida Sala dijo que «…una obligación tributaria formal tiene su
origen, mediato o inmediato, en la ley. Por tanto, acaece cuando en la realidad
fáctica se producen ciertos hechos o circunstancias contemplados en la norma, a
los cuales esta vincula un deber a cargo del particular de realizar una
prestación concreta y determinada. El citado presupuesto de hecho de la
obligación tributaria formal no debe necesariamente coincidir con el
presupuesto de un tributo o hecho imponible. […] Sin embargo, las obligaciones tributarias formales siempre han de
suponer hechos cuya realización se considera relevante para la gestión
tributaria, de manera que su práctica contribuya a la ejecución de los fines
del poder tributario. […] En efecto,
en virtud del cumplimiento de las competencias de comprobación y recaudación de
la Administración tributaria, los contribuyentes en general, y particularmente
los sujetos que practican actividades de relevancia económica, se ven obligados
a realizar determinadas prestaciones no monetarias, tales como la solicitud del
número de identificación tributaria, los registros como contribuyentes o la
presentación de declaraciones de naturaleza informativa».”
EL LAPSO PARA
PRESENTAR EL INFORME DE OPERACIONES CON SUJETOS RELACIONADOS ESTÁ COMPRENDIDO
DENTRO DE UN EJERCICIO DE IMPOSICIÓN POSTERIOR, DIFERENTE AL EJERCICIO EN EL
QUE NACIÓ LA OBLIGACIÓN
“En el caso de mérito se advierte, de la revisión del expediente
administrativo, que efectivamente, a la demandante DISTRIBUCIONES DIVERSAS S.
A. DE C. V., se le sancionó con multa de conformidad al artículo 244 literal l)
del CT, por no presentar el informe de
operaciones con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o
ubicados en países, Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes,
de baja o nula tributación (F-982).
La obligación que la Administración Tributaria consideró
incumplida, se encuentra estipulada en el artículo 124-A CT, el cual señala que
«[l]os contribuyentes que celebren operaciones
con sujetos relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en
países, Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o
nula tributación o paraísos fiscales durante un ejercicio fiscal, y tales
operaciones ya sea en forma individual o conjunta sean iguales o superiores a
quinientos setenta y un mil cuatrocientos veintinueve dólares de los Estados
Unidos de América ($571,429.00), deberán presentar un informe de las
operaciones que ejecute con dichos sujetos, a través de los formularios que
proporcione la Administración Tributaria con los requisitos y especificaciones
técnicas que ésta disponga para tal efecto. […] La presentación del informe
deberá realizarse a más tardar dentro de los tres primeros meses siguientes de
finalizado el ejercicio fiscal» [el
resaltado es nuestro].
La obligación contenida en la disposición legal en mención es de
carácter formal, que se caracteriza, tal como se ha dicho supra, por ser una prestación no pecuniaria.
En el presente caso la sociedad demandante no presentó alegaciones
respecto a la existencia de la obligación de presentar el informe al que hace
referencia el artículo 124-A del CT, sino más bien, de lo argüido, se entiende
que reconoce y acepta la misma. El punto en controversia es -en suma- si esa
obligación podía ser objeto de verificación por parte de los auditores
designados.
En ese sentido, al carecer de objeto el analizar todos los
elementos de la obligación formal en comento, esta Sala se limitará a estudiar
el carácter temporal de la obligación, tanto de su nacimiento como el período
de cumplimiento y la exigibilidad por parte de la Administración.
De lo dicho por las partes y del contenido del expediente
administrativo, se verifica que la multa por incumplimiento de la obligación
formal del artículo 124-A se originó por operaciones que la sociedad demandante
realizó en el ejercicio fiscal de dos mil doce.
Se entiende entonces, que dichas operaciones corresponden al ejercicio
de imposición para el que, según el auto de designación, fueron llamados lo
auditores tributarios a fiscalizar, y sobre el cual se emitió el informe de
auditoría con el que finalizó la fiscalización.
Es así que, la revisión de las operaciones realizadas por la
sociedad demandante en el período tributario comprendido del uno de enero de
dos mil doce al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, estaba dentro de
las facultades designadas por la Administración Tributaria mediante la orden de
fiscalización y su modificación, a los auditores encargados de fiscalizar a la
actora.
Ahora bien, es necesario mencionar que la obligación de presentar
el informe de operaciones con sujetos relacionados nace, tal como lo dispone el
artículo 124-A CT, desde el momento en que se realizan las operaciones que
menciona dicho artículo. Sin embargo, por la naturaleza del impuesto que se
fiscaliza, sería imposible que la sociedad contribuyente presentara dentro del
mismo ejercicio de imposición el informe correspondiente las operaciones
realizadas.
Lo anteriormente dicho, se fundamenta en que, según el artículo 13
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el ejercicio de imposición a efecto del
cálculo del impuesto sobre la renta se computa en períodos de doce meses, el
cual comienza del primero de enero y
termina el treinta y uno de diciembre.
Es así que el artículo 124-A CT permite que el cumplimiento de la
obligación formal exigible por parte de la Administración Tributaria, sea
cumplida por el administrado en un período posterior.
Si bien el lapso para presentar el informe de operaciones con
sujetos relacionados está comprendido dentro de un ejercicio de imposición
posterior, y por ende diferente al ejercicio en el que nació la obligación, no
significa que ésta corresponda a ese ejercicio impositivo, sino que, tal como
ya se acotó supra, es una obligación
del ejercicio impositivo inmediatamente anterior.
Si trasladamos todo lo anteriormente dicho a lo sucedido en el
presente caso, se tiene que, si bien las operaciones con sujetos relacionados
realizadas por la demandante en el ejercicio de imposición de dos mil doce
tenían que ser reportadas, por medio del formulario de operaciones con sujetos
relacionados, en el año dos mil trece, no significa que esa obligación corresponda
a ese ejercicio de imposición [entiéndase dos mil trece].
Y es que el informe de operaciones con sujetos relacionados, como
toda obligación formal, busca asegurar el cumplimiento de la obligación
tributaria sustantiva generada en el ejercicio fiscal de dos mil doce, por
tanto, debe entenderse que la presentación del mismo, no obstante debía hacerse
dentro de los meses de enero y marzo de dos mil trece, es una obligación formal
correspondiente al ejercicio dos mil doce.
En ese sentido, esta Sala concluye en que no existe el vicio de
ilegalidad alegado, consistente en el exceso de ejercicio de facultades por los
auditores designados por la Administración Tributaria.
Vulneración
al artículo 5 de la LOFTAIIA
Esta Sala advierte que el alegato de la impetrante sobre este
punto se limita a considerar que, debido a la omisión de pronunciarse sobre la
diferencia y naturaleza de las obligaciones tributarias, no se pudo precisar el
nacimiento de éstas y determinar que la infracción atribuida y por la que se le
sancionó, no corresponde al ejercicio impositivo para el cual fueron llamados los
auditores tributarios a fiscalizar [entiéndase del año dos mil doce].
Con relación a ello, es pertinente mencionar que en el apartado
que antecede, donde se analizó la
existencia del ejercicio en exceso de las facultades designadas por la
Administración Tributaria a los auditores tributarios adscritos a la misma, se determinó que la obligación formal incumplida,
consistente en presentar el informe de operaciones con sujetos relacionados de
conformidad al artículo 124-A del CT, corresponde al ejercicio fiscal del año
dos mil doce y no al del dos mil trece, y que por ende, los auditores
tributarios estaban facultados para fiscalizarla.
En ese sentido, esta Sala considera que la ilegalidad alegada
contra la actuación del TAIIA, al no contener razones de hecho y derecho que
incorporen nuevos elementos, diferentes a los ya analizados supra, carece de fundamento.”