PRINCIPIO DE TIPICIDAD

COMPORTA LA IMPERIOSA EXIGENCIA DE LA PREDETERMINACIÓN NORMATIVA DE LAS CONDUCTAS ILÍCITAS Y DE LAS SANCIONES CORRESPONDIENTES

“El principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la existencia de preceptos jurídicos —lex previa— que permitan predecir con el suficiente grado de certeza —lex cerca— aquellas conductas y se conozca con certeza las conductas prohibidas y la eventual sanción.

Específicamente en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador refiere a que la ley debe definir exhaustivamente las conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones o medidas de seguridad a imponer o, al menos, establecer una regulación esencial acerca de los elementos que determinan cuáles son las conductas administrativamente punibles y qué sanciones se pueden aplicar, por considerarse que éstas, en la mayoría de los casos, son supuestos de limitación o restricción de derechos fundamentales.

De ahí que conforme a ese principio, las autoridades administrativas sancionadoras no pueden ejercer la potestad sancionadora respecto de comportamientos que no se hallen contemplados en las normas que los tipifican, y, tampoco, imponer sanciones que no sean establecidas normativamente como típicas, incluso, aunque aquellos comportamientos o estas sanciones puedan parecerse en alguna medida a los que dichas normas punitivas sí contemplan.”

AUSENCIA DE VULNERACIÓN, AL EXISTIR UNA CORRECTA ADECUACIÓN DE LOS HECHOS AL SUPUESTO ESTABLECIDO EN LA NORMA

“ii) En ese orden, se analizará si la Administración Tributaria, realizó la adecuación de los hechos a la infracción establecida en la norma y aplicó la correspondiente sanción.

La infracción atribuida a la parte actora es la contemplada en el artículo 238 del CT: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración: (…) b) No presentar la declaración correspondiente dentro del plazo legal establecido. Sanción (…) 4) Multa equivalente al veinte por ciento, si el retardo es mayor de tres meses. (…) Las multas señaladas en los numerales anteriores, en ningún caso podrán ser inferiores a dos salarios mínimos. (…) Si la declaración tributaria no presentare impuesto a pagar la sanción aplicar será de un salario mínimo (…)”

La obligación de presentar declaración se encuentra regulada en el artículo 91 del CT que establece “Están obligados a presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado para tal efecto, los sujetos pasivos de los impuestos bajo la potestad de la Administración Tributaria, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, aún cuando ella no dé lugar al pago del impuesto, de acuerdo a lo previsto en las leyes correspondientes, salvo en los casos expresamente señalados por las leyes tributarias respectivas (…)”

En este caso la infracción ha sido atribuida a la parte actora por declaraciones de IVA, por lo que el artículo 93 de la Ley de IVA prescribe: “Para efectos de esta ley, el período tributario será de un mes calendario. En consecuencia, los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario (…). La declaración deberá presentarse en los formularios que proporcione la Dirección General”

El artículo 94 determina que “(...) La declaración jurada incluirá el pago y deberá ser presentada (…) dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente (…)”

De los artículos relacionados se advierte que, si bien la sanción aplicable a la infracción de presentación de las declaraciones fuera del plazo establecido en la normativa, se calcula de acuerdo al impuesto a pagar, el mismo artículo también estipula la forma de proceder para el cálculo de la multa cuando no se reporte impuesto a pagar, la cual es de un salario mínimo mensual.

Del expediente administrativo de la DGII se advierte que el contribuyente presentó las declaraciones de IVA correspondientes a los períodos mensuales de enero a diciembre del año dos mil once con valor cero, el día nueve de mayo de dos mil trece —agregadas de folio 198 al 209—, es decir fuera del plazo que establece el artículo 94 de la Ley de IVA citado.

De lo anterior se advierte que los hechos acaecidos, corresponden a la infracción atribuida, ya que el actor presentó las declaraciones fuera del plazo establecido en la normativa y al no reportar pago de impuesto procedía la sanción de un salario mínimo (doscientos veinticuatro dólares con diez centavos de dólar de los Estados Unidos de América $224.10) por cada incumplimiento de enero a diciembre de dos mil doce, lo cual asciende a un total de dos mil seiscientos ochenta y nueve dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,689.20), tal como consta que se aplicó en el presente caso a folio 262 del expediente administrativo de la DGII. Además se le otorgó la atenuante del setenta y cinco por ciento (75%) por cada incumplimiento, de conformidad al artículo 261 numeral 1) del CT, en razón que el actor presentó las declaraciones el día nueve de mayo de dos mil trece, de forma voluntaria sin existir requerimiento por parte de la Administración Tributaria y previo a haber sido notificado del auto de designación de auditores fiscales agregado a folio 1 del expediente administrativo de la DGII, realizándole una disminución al monto total de la multa por dos mil dieciséis dólares con noventa y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,016.96), quedando un total a pagar en concepto de multa por seiscientos setenta y dos dólares con veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($672.24). De ahí que no se advierte ilegalidad, ya que la DGII sancionó al actor con la consecuencia jurídica regulada para la infracción cometida de conformidad a la normativa tributaria, realizando una correcta adecuación de los hechos a la infracción y la sanción impuesta.

Por otra parte, el demandante manifiesta que las declaraciones de IVA que debieron servir de base para la imposición de la sanción, son las declaraciones modificatorias que fueron presentadas el once de abril de dos mil catorce, en las cuales se declaró pago original del impuesto —agregadas a folio 210 y siguientes del expediente administrativo de la DGII—, en razón que considera que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 99 del CT se tienen por presentadas y pasan a sustituir las declaraciones de IVA originarias presentadas con cero valores, el nueve de mayo de dos mil trece.

Asimismo se refirió al artículo 101 del CT que establece que las declaraciones tributarias pueden ser modificadas en cualquier tiempo y circunstancia para efectuar el pago del impuesto.

El artículo 99 establece que “Las declaraciones tributarias originales o modificatorias que fueren presentadas con posterioridad a la fecha de notificación del auto que ordene la fiscalización se consideran como no presentadas, salvo cuando se presenten en el procedimiento de fiscalización voluntariamente para pagar impuesto, retenciones o percepciones o disminuir el saldo a favor o se presenten con ese mismo propósito en el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas ante requerimiento de la Administración Tributario. En ambos casos, de ocurrir la subsanación de los incumplimientos, les será aplicable a las sanciones respectivas, la atenuante establecida en el numeral 2) del artículo 261 de este Código”

Del artículo relacionado este Tribunal advierte que si bien prescribe que las declaraciones se consideran como presentadas cuando se presenten en el procedimiento de fiscalización voluntariamente para pagar el impuesto, en ningún momento determina que debe entenderse que esas declaraciones presentadas han sido en el plazo ordinario previsto en la ley para la presentación de declaración.

Por tal razón, la presentación de declaraciones modificatorias, aunque se tienen como sustitutas de las originarias, no exime al contribuyente de la responsabilidad y la correspondiente sanción, por el incumplimiento de la obligación de presentación de declaración dentro del plazo establecido en la ley; todo lo anterior en relación con las declaraciones originales de IVA correspondientes a los períodos mensuales de enero a diciembre de dos mil doce, que fueron presentadas hasta el día nueve de mayo de dos mil trece, es decir, fuera del plazo que el artículo 94 de la Ley de IVA citado establece.

Por lo que al existir una correcta adecuación de los hechos al supuesto establecido en la norma, no se advierte vulneración al principio de tipicidad derivado del principio de legalidad tributaria, alegado.”

AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE TIPICIDAD DERIVADO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON LA INFRACCIÓN, AL CUMPLIRSE CON EL SUPUESTO DE DECLARACIÓN INCORRECTA

“Esta Sala analizará si la Administración Tributaria realizó la adecuación de los hechos a la infracción descrita en la norma y se ha aplicado la correspondiente sanción.

Como ya se señaló al desarrollar lo relacionado a la multa por no presentar la declaración en el plazo legal establecido, la obligación de presentar declaración se encuentra regulada en el artículo 91 del CT y específicamente en los artículos 93 y 94 de la Ley de IVA citados. De la obligación de presentar declaración se derivan los incumplimientos regulados en el artículo 238 del CT.

La infracción atribuida a la parte actora es la contemplada en el artículo 238 del CT: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración: (…) c) Presentación de declaración incorrecta. Sanción: Multa del veinte por ciento del impuesto no pagado dentro del plazo legal, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual (…)”

El artículo 103 del CT establece que se entiende por declaración incorrecta: “Cuando con posterioridad a la presentación de las declaraciones tributarias los sujetos pasivos modifiquen los valores contenidos en ellas y esto dé lugar al pago original o complementario del impuesto, se entenderá que las declaraciones originales han sido presentadas incorrectamente”

Del artículo relacionado, podemos considerar que la declaración presentada por el actor es incorrecta al cumplirse lo siguiente: 1) Existió modificación de las declaraciones tributarias originales presentadas con un valor numérico de cero. 2) Las modificaciones se realicen con posterioridad a la presentación de las declaraciones originales. 3) Las modificaciones dan lugar a pago original del impuesto o al pago complementario del impuesto. Sin embargo la parte actora manifiesta que no se cumple con el primer requisito referido a la modificación de valores, porque su declaración original no tenía ningún valor, situación que ya había contemplado el legislador cuanto establece que “(…) las declaraciones tributarias los sujetos pasivos modifiquen los valores contenidos en ellas y esto dé lugar al pago original o complementario del impuesto (…)”.

Del expediente administrativo de la DGII se advierte que el contribuyente presentó las declaraciones de IVA correspondientes a los períodos mensuales de enero a diciembre del año dos mil once, el día nueve de mayo de dos mil trece, con cero valores —agregadas de folio 198 al 209—, y se presentaron declaratorias modificatorias el once de abril de dos mil catorce, que da lugar a pago original.

En este caso se cumple con la modificación posterior de valores contenidos en las declaraciones de IVA originales, ya que las declaraciones originales contenían el valor cero, y posteriormente se presentaron las declaraciones modificatorias dando lugar al pago original del impuesto.

De ahí que, se cumple con el supuesto de declaración incorrecta y por tanto los hechos se acoplan al supuesto establecido en la norma, ya que se configuró y se demostró el cometimiento del incumplimiento a la obligación de declarar regulado en el literal c) del artículo 238 del CT, consistente en la presentación de declaraciones incorrectas, en este caso las declaraciones de IVA correspondientes a los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil doce.

Por lo que no se advierte vulneración al principio de tipicidad derivado del principio de legalidad tributaria en relación con la infracción, como lo invoca la parte actora.”

INEXISTENCIA DE ILEGALIDAD EN RELACIÓN CON LA SANCIÓN, POR IMPONER LA QUE CORRESPONDÍA DE ACUERDO A LA INFRACCIÓN COMETIDA

“Por otra parte, el recurrente manifestó que se ha vulnerado el principio de tipicidad con relación a la sanción impuesta por la presentación de declaraciones incorrectas, ya que aplicó la establecida en el artículo 238 literal c) del CT, cuando según considera la parte recurrente debe ser de conformidad a lo dispuesto en el artículo 261 inciso final del CT “cuando se efectúe el pago del tributo antes de que se lleve a cabo la liquidación de oficio por parte de la Administración Tributaria, subsiste la aplicación de las sanciones estipuladas en los artículos 253 y 254 del Código Tributario, según sea el caso”.

La Administración Tributaria invoca respecto de la sanción impuesta que la misma está regulada en el artículo 238 literal c) del Código Tributario, por lo tanto el argumento del demandante carece de fundamento legal, pues se infringió lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de IVA.

El artículo 261 del CT prescribe: “Las sanciones serán atenuadas en los casos y formas siguientes: (…) 1) Cuando el infractor subsanare en forma voluntaria los incumplimientos, omisiones o inexactitudes en que hubiere incurrido, toda vez que la Administración Tributaria no le hubiere requerido o emplazado para obtener las correcciones, o notificado el auto que ordena la fiscalización por medio de auditores fiscales, según sea el caso, la sanción será atenuada en un setenta y cinco por ciento; y, (…) 2) Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento. (…) Si la corrección se efectuare transcurrido el plazo dispuesto en el numeral anterior, no habrá lugar a la aplicación de las atenuantes aludidas.

Cuando el sujeto pasivo efectúe el pago del tributo previo a la notificación de la resolución de liquidación de oficio por parte de la Administración Tributaria, subsistirá la aplicación de las sanciones estipuladas en los artículos 253 y 254 del presente Código según el caso, con el beneficio de la atenuante que corresponda”.

Del expediente administrativo de la DGII se advierte que la parte actora, tal como lo asevera la DGII en su resolución definitiva, presentó “en el procedimiento de fiscalización voluntariamente para pagar impuesto (…) observándose que el contribuyente investigado, realizó únicamente los pagos en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios e intereses de las declaraciones modificatorias presentadas (…)”.

Lo anterior quiere decir que le aplicaba la atenuante regulada en el artículo 261 literal 2) del CT correspondiente al treinta por ciento (30%), pues la parte actora subsanó su incumplimiento posterior a la notificación del auto de designación de auditores y en esa forma se determinó en la resolución de la DGII.

Esta Sala, al efectuar el estudio respectivo considera que la Administración Tributaria realizó acorde a derecho la adecuación de los hechos acaecidos al supuesto de infracción establecido en el artículo 238 literal c) del CT citado, para el cual regula la sanción del veinte por ciento (20%) del impuesto no pagado dentro del plazo legal el cual no puede ser inferior a un salario mensual, por cada período tributario de enero a diciembre de dos mil doce, el cual asciende a un total de tres mil cuatrocientos sesenta y tres dólares con ochenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,463.84), con una atenuante del treinta por ciento (30%) por cada incumplimiento, por un total de mil treinta y nueve dólares con quince centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1039.15), resultando un total a pagar en concepto de multa por dos mil cuatrocientos veinticuatro dólares con sesenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2424.69)

El inciso último del artículo 261 es aplicable cuando existe resolución liquidatoria de oficio y no excluye la aplicación de las sanciones reguladas en el mismo artículo, sin embargo, en el presente caso, se siguió un procedimiento para la imposición de sanciones aisladas, en donde no ha existido liquidación de oficio por parte de la Administración Tributaria.

Por lo que no existe la ilegalidad en relación con la sanción, pues se impuso la que correspondía de acuerdo a la infracción cometida, regulada en el artículo 238 literal c) del CT con la atenuantes estipulada en el artículo 261 literal 2) del CT.”