PAGO DE LO NO DEBIDO
EN MATERIA ADUANERA NO SE PREVÉ UN CONCEPTO DE LO QUE HA DE ENTENDERSE POR PAGO DE LO NO DEBIDO, TAMPOCO ESTABLECE UN PROCEDIMIENTO A SEGUIR PARA DETERMINAR O NO LA PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN
“SEGUNDO.
CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL PAGO DE LO NO DEBIDO
A efectos de analizar cada uno de los
puntos alegados, este Tribunal considera necesario hacer referencia al artículo
58 inciso final del CAUCA, en el cual se establece que la facultad del Servicio
Aduanero para exigir el pago de los tributos que se hubieren dejado de
percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza prescribe en cuatro
años, estableciendo que igual plazo
tendrá el sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente
por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza. Asimismo,
señala que lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera
prescrita no puede ser materia de
repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la
prescripción o sin él.
El artículo 88 inciso final del CAUCA en relación
al artículo 368 del RECAUCA, establecen que, en el caso de sustitución de
mercancías rechazadas por el importador, este podrá solicitar la devolución de
los tributos correspondientes. Asimismo, el artículo 343 del RECAUCA dispone
que en caso que se hayan pagado los tributos respectivos sobre las muestras
consumidas, inutilizadas o destruidas durante el análisis al que fueran objeto,
se notificará al declarante o su representante, para que pueda solicitar la
devolución de los tributos correspondientes a las mismas.
Por otra parte, el artículo 369 del
RECAUCA dispone que las obligaciones causadas por la importación son de
carácter definitivo, estableciendo que la exportación definitiva de las
mercancías que hubieran sido importadas definitivamente, no dará derecho al
importador a la devolución de los derechos e impuestos que se hubieren pagado
con motivo de la importación, excepto en los casos previstos por el artículo 88
del CAUCA y 368 del RECAUCA.
De ahí, el artículo 5 literal q) de la Ley
Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras (LEPSIA) dispone que en caso que
la infracción administrativa se deba a la inexactitud u omisiones de faltantes
o sobrantes de mercaderías que no produzca perjuicio fiscal, esta se aplicará
sin perjuicio de la devolución que posteriormente proceda del monto pagado en
exceso en concepto de derechos e impuestos, a solicitud por escrito del
declarante.
Por último, el artículo 223 literal b) del
RECAUCA dispone que el derecho del
sujeto pasivo para exigir la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente,
por tributos, intereses y recargos o el acreditamiento a su favor por la administración
tributaria, prescribe en el plazo de
cuatro años contado a partir de la fecha de pago de la obligación tributaria
aduanera, interrumpiéndose dicho plazo con la solicitud o reclamo de devolución
de lo pagado en exceso o indebidamente presentada por el sujeto pasivo, de
conformidad al artículo 224 literal d) del RECAUCA.
De las disposiciones legales antes
mencionadas, puede deducirse que en materia aduanera no se prevé un concepto de
lo que ha de entenderse por pago de lo no debido, tampoco establece un
procedimiento a seguir para determinar o no la procedencia de la devolución,
sino que se limitan a reconocer la existencia del derecho a favor de los
sujetos pasivos de reclamar la restitución (devolución) de lo pagado
indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza,
estableciendo algunos supuestos en los que procede, pero no los limita a estos.
Asimismo, se establece la prescripción a cuatro años del derecho a solicitar la
devolución de ingresos indebidos.”
SE CONFIGURA
CUANDO EL SUJETO PASIVO POR ERROR, HAYA
PROCEDIDO AL PAGO DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ADUANERA, SIN QUE EXISTA EL
DEBER LEGAL DE HACERLO O EXISTIENDO POSTERIORMENTE SE COMPRUEBE QUE NO DEBÍA
EFECTUARLO
“A diferencia de lo que sucede en materia
tributaria, donde el Código Tributario dispuso en el Titulo IV “Procedimientos
Tributarios”, Capítulo V “La Repetición o Devolución de los Impuestos”, del
artículo 212 al 216, cuándo procede la caducidad de la acción, la verificación
de las devoluciones, el plazo para emitir la resolución y el rechazo de la
solicitud, siendo dicha regulación más precisa que en materia aduanera
Ahora bien, en la legislación civil respecto
al pago de lo no debido, el artículo 2046 inciso 1° del Código Civil establece
que: “Si el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho para repetir lo pagado.” Luego
el artículo 2049 del mismo Código regula que “Si el demandado confiesa el pago,
el demandante debe probar que no era debido. Si el demandado niega el pago,
toca al demandante probarlo; y probado, se presumirá indebido.” A lo anterior,
se le denomina como acción o derecho de repetición. Doctrinariamente, el pago
de lo no debido “es el que efectúa quien, creyéndose, por un error de hecho o
de derecho, deudor de una cosa o cantidad, la entrega en pago, supuesto en el
cual tendrá derecho a repetirla del que la recibió.” (Cabanellas de Torres, G. 2012. Diccionario de Ciencias Jurídicas, 2a.
ed. Buenos Aires, Heliasta.)
Es así que, el pago de lo no debido se
configura cuando el sujeto pasivo por error, siendo este el elemento esencial, haya
procedido al pago de una obligación tributaria - aduanera, sin que exista el
deber legal de hacerlo o existiendo posteriormente se compruebe que no debía
efectuarlo, y en consecuencia de ello tiene el derecho a la devolución del
monto pagado indebidamente. En ese sentido, en materia tributaria el error -de
hecho o de derecho- puede ser producido como consecuencia de una
extralimitación de la administración, exigiendo un tributo a quien no es sujeto
pasivo, con la existencia o no de un hecho imponible, por lo que el pago que se
haya efectuado a favor del Fisco será indebido.”
GENERALIDADES DEL PAGO DE LO NO DEBIDO
“En ese orden de ideas, la doctrina en
materia tributaria define el ingreso
indebido como aquel pago improcedente al Tesoro Público realizado con
ocasión del cumplimiento de obligaciones y sanciones tributaras, que da origen
al reconocimiento de un derecho de crédito que legitima su devolución y puede
traer causa de una actuación improcedente de quien lo realiza, que efectúa el
ingreso tributario sin que exista acto administrativo o autoliquidación que lo
exija (ingresos indebidos en sentido auténtico), o bien, puede ser consecuencia
de un acto administrativo que no tiene amparo en norma legal o en una
autoliquidación formalizada incorrectamente (ingresos indebidos por ilegalidad
de las actuaciones en que se fundamentan). (Eseverri, Ernesto. La Devolución de los Ingresos Indebidos,
Valencia, 2017, Tirant Lo Blanch, pág. 17).
CONSIDERACIONES JURISPRUDENCIALES SOBRE
LAS DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS
“Ahora bien, la Sala de lo Contencioso
Administrativo respecto a las devoluciones tributarias ha señalado que “la
génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de
público, fue enterado a la Administración de una forma regular o irregular”. En
ese sentido, indica que “tanto la percepción de los ingresos públicos
irregulares -v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso como los ingresados de
una forma regular v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta, como
en el caso que los pagos a cuenta o retenciones sean mayores al impuesto
computado, o las devoluciones de IVA exportadores, etc.- se constituyen desde
el mismo momento de su ingreso los irregulares o en un segundo momento los
regulares en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace por el
mismo traslado patrimonial, a título de ingreso público injustificado, una
pretensión de reintegro.” (Sentencia con referencia 138-2011, de fecha nueve de
diciembre de dos mil quince)
Asimismo, la referida Sala ha señalado que
la devolución en el Derecho Tributario es definida como un desplazamiento
patrimonial en el sentido inverso, que neutraliza los efectos de un pago
anterior. Se trata de un reequilibrio de la situación económica del deudor, que
ha pagado prestaciones a favor de la Hacienda, en todo o en parte,
objetivamente ilegitimadas desde el principio o a posteriori, correspondiendo así la devolución. (Líneas y Criterios
Jurisdiccionales de la Sala de lo Contencioso Administrativo 2013, Corte
Suprema de Justicia, Centro de Documentación Judicial, San Salvador (2016),
pág. 244.)
Además, ha expuesto que el contribuyente se configura como el titular del derecho subjetivo de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria (sentencia con referencia 138-2011, de fecha nueve de diciembre de dos mil quince).”
EL ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA NO PUEDE JUSTIFICARSE EN EL DERECHO TRIBUTARIO, EN LA SALVAGUARDA DE DERECHOS PATRIMONIALES, SINO EN EL INTERÉS DE QUE LAS RELACIONES ENTRE EL ENTE PÚBLICO Y EL SUJETO SE DESARROLLEN EN EL MARCO DE LA LEY
“En tal sentido, ha establecido que “el derecho de devolución tiene como fundamento jurídico, considerado por algunos autores como un resabio iusprivatista, el del enriquecimiento sin causa, que da la idea que nadie puede enriquecerse injustamente a costa de otro. Esta considera que es un principio general del Derecho, de arraigo en la conciencia social que actúa como pauta o modelo de conducta”. Menciona que el “enriquecimiento sin causa se ha entendido con tres significaciones diferentes, a saber: i) como un principio ético; ii) como aplicación de la equidad; y, iii) como desplazamiento patrimonial privado de causa -sólo bajo esta última significación es posible cuestionarse su aplicación en relación al pago de la deuda tributaria-”.
Bajo ese contexto, la referida Sala
sostiene que el enriquecimiento sin causa no puede justificarse en el Derecho
Tributario -como en las relaciones particulares- en la salvaguarda de derechos
patrimoniales, sino en el interés de que las relaciones entre el ente público y
el sujeto se desarrollen en el marco de la ley. De lo contrario, se incurriría
en la falacia de afirmar que el referido enriquecimiento es la imposibilidad de
que la Administración obtenga cuanto le sea posible de los particulares
-también se incurriría en la falacia que la Administración per se se enriquece injustamente y, con ello, se soslaya el
principio de legalidad que limita a la Administración a obtener la cantidad
señalada en la ley. Quiere ello decir
que lo esencial será que el que ha pagado indebidamente pruebe la ilegalidad
del pago y no que el pago le haya supuesto un empobrecimiento” (sentencia
con referencia 23-2011, de las once horas con veinticinco minutos del once de
febrero de dos mil trece).”
LA DEVOLUCIÓN DE UN PAGO
REALIZADO POR ERROR, NO NECESITA PROBAR EL EMPOBRECIMIENTO
DEL QUE HACE EL PAGO, SINO QUE BASTA PROBAR EL ERROR EN EL PAGO, CON LO CUAL
QUEDARÁ DEMOSTRADA LA INEXISTENCIA DE LA OBLIGACIÓN
“De ahí que, para obtener la devolución de un pago realizado por error, y respecto a la cual la administración tributaria no tiene legitimidad para retener lo entregado, no es preciso probar el empobrecimiento del que hace el pago, sino que basta probar el error en el pago, con lo cual quedará demostrada la inexistencia de la obligación. De esta manera, todo sujeto tiene derecho a solicitar la devolución –repetición- de todo aquello pagado y no debido, así como de lo pagado en exceso, teniendo el deber de probar que dicha devolución es procedente, es decir que efectivamente fue un pago que no debió realizarse. Así, en materia tributaria y aduanera el pago de lo no debido por parte de los sujetos pasivos, constituyen ingresos indebidos para la Hacienda Pública, los cuales producen un enriquecimiento sin causa de esta.
Debido a lo anterior, en materia
tributaria en cuanto a la devolución del pago de lo no debido, a efectos de
establecer su procedencia es necesario cumplir los siguientes elementos: i) que
el ingreso haya sido improcedente, ii) que el ingreso se haya llevado a cabo
materialmente, iii) que se haya causado con ocasión de la aplicación de los
tributos, y iv) que se reconozca el derecho de crédito (repetición)
correspondiente a su titular. (Eseverri, Ernesto. Ibid., págs. 19 y 20).”
ES NECESARIO QUE EL SUJETO PASIVO ACREDITE HABER MATERIALIZADO EL PAGO Y QUE DICHO MONTO HAYA INGRESADO A LA HACIENDA PÚBLICA, GENERANDO ASÍ EL ENRIQUECIMIENTO INJUSTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
“En cuando a la improcedencia del pago de una obligación o sanción tributaria, el
autor Ernesto Eseverri establece un listado de motivos del porqué el pago del
tributo resulta improcedente, conllevando al pago de lo no debido, entre los
que resultan relevantes mencionar: a)
cuando se realiza el pago sin que exista el deber de hacerlo, por no existir un
acto administrativo, ni la obligación tributaria; b) cuando aun existiendo la obligación tributaria, esta se haya
pagado en una cuantía superior a la debida,
es decir, a aparte de cancelar el monto adeudado (debido) también cancela
un pago en exceso (indebido); c) cuando se haya satisfecho una
obligación tributaria prescrita, encontrándose extinguida la obligación de la administración
tributaria de devolver el pago indebido; d)
cuando al pagar la obligación tributaria se incurra en error de hecho que
ocasione un ingreso no debido; e) cuando
el sujeto pasivo al formular la autoliquidación tributaria cometa error en la
determinación del tributo y su correspondiente pago; y f) cuando se establezca (por vía administrativa o judicial) que el acto
o actuación de la administración, en la cual se determine una obligación tributaria,
contiene un vicio de ilegalidad.
Ahora bien, es necesario que el sujeto pasivo acredite haber materializado el pago y por lo tanto que dicho monto haya ingresado a la Hacienda Pública, generando así el enriquecimiento injusto de la administración tributaria. Al respecto, la doctrina señala que “la prueba material de la realización del ingreso cuya devolución se pretende, en ocasiones, será necesario acreditar también que, de no producirse su reintegro, se ocasionaría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública lo que obligará, asimismo, a quien interese el derecho a la devolución a demostrar que el tributo ingresado indebidamente no ha sido objeto de deducción o de compensación tributaria, porque de haberse llevado a cabo alguna de esas técnicas propias de la aplicación de los tributos, el ingreso, aunque indebidamente realizado, no habría producido el enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública a resultas de la deducción o compensación previamente practicada que dejó neutralizado aquel efecto pernicioso. (Eseverri, Ernesto. Ibid., p. 24).”
QUE EL SUJETO PASIVO EFECTÚE UN PAGO NO DEBIDO, NO SUPONE QUE ESTE TENGA DERECHO A LA DEVOLUCIÓN FRENTE A LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, YA QUE ES NECESARIO QUE PREVIAMENTE A TRAVÉS DEL PROCEDIMIENTO SE RECONOZCA ESE DERECHO
“Otro aspecto importante es que el pago de
lo no debido tenga como causa la
aplicación de tributos, es decir resulte de una obligación o una sanción
tributaria, ya lo sea que exista o no el deber del sujeto pasivo de contribuir,
de ahí que el artículo 58 inciso final del CAUCA establece el derecho del
sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos,
intereses, recargos de cualquier naturaleza.
Es necesario señalar que el hecho que el
sujeto pasivo haya efectuado un pago no debido, generando con ello un ingreso
tributario indebido -improcedente-, no supone en sí mismo que este tenga
derecho a la devolución frente a la administración tributaria, ya que es necesario que previamente a través del
correspondiente procedimiento se reconozca tal derecho, lo cual se hará
comprobando que el pago realizado por el sujeto pasivo fue hecho indebidamente,
en otras palabras “el hecho de haber realizado un pago indebido no genera
automáticamente la titularidad de un derecho a la devolución para quien así ha
procedido, porque se hace necesario el reconocimiento previo de la existencia
de ese derecho” (Eseverri, Ernesto. Ibid.,
p. 28).
En ese sentido, el sujeto pasivo que exija
la devolución deberá acreditar ante la administración tributaria o aduanera, las
razones del porqué el pago efectuado es indebido o en exceso, en consecuencia, corresponderá
a la autoridad administrativa constatar su procedencia, debiendo previamente
verificar los errores de hecho o de derecho a alegados por el contribuyente, a
fin de reconocer tal derecho, es decir autorizar o no la devolución, ya sea que
tales errores devengan de una autodeterminación o una liquidación de oficio.
De esta forma, y a partir de las
anteriores premisas, corresponde analizar si lo resuelto por la DGA cumple los
requisitos que la normativa tributaria aplicable exige, tanto desde los
aspectos formales, como materiales. Y como ya se ha advertido, el punto de
controversia radica en determinar si el procedimiento de devolución fue
realizado conforme a Derecho y si hubo violación al principio de legalidad y a
los derechos de propiedad y posesión en los requerimientos hechos por la
autoridad administrativa demandada.”