ACTO DE LIQUIDACIÓN
BASES PARA LA
LIQUIDACIÓN DE OFICIO
“Las distintas bases
que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto correspondiente,
ayudan a ésta a determinar la realidad tributaria del contribuyente y consecuentemente,
con base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante
diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diversas obligaciones.
El artículo 184 del Código Tributario -en adelante CT- dispone que:
“La liquidación de oficio podrá realizarse
a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga,
sobre las siguientes bases:
Sobre base cierta,
tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa
el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros
de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes
que obren en poder del contribuyente;
Sobre base estimativa, indicial o presunta, en
mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión normal con el
hecho generador del impuesto permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto;
y,
Sobre base mixta,
es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial
o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la
información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo
que deberá ser justificado y razonado en el informe correspondiente”.
Esta Sala se ha pronunciado
en sentencias anteriores -como las referencias 386-2010 y 396-2011, entre otras-,
respecto a la prelación necesaria en el uso de las bases de la forma siguiente:”(…) Cabe
acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto
busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede
a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme
a la Ley (sic) son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca
tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad
jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica
del contribuyente frente al Fisco (sic).
Ahora bien,
cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el contribuyente,
esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la
Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación
que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto
es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis
-particularmente veracidad del contenido- se realiza mediante el cruce de información
que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así
por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores
de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene,
que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder
del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen
un reflejo en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido,
y por tanto cuantificar el tributo.
La última alternativa
que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es la aplicación
de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o análisis
de documentos existentes que por Ley (sic) debería poseer el contribuyente. Claro
está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar
la realización de todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los
documentos (...)”
Por otra parte, en sentencia con número de referencia 396-2011, se
realizaron consideraciones especiales sobre la aplicación de la base cierta, estableciéndose
lo siguiente: “(…) Como ha quedado asentado
en párrafos anteriores, las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria
para liquidar de oficio el Impuesto (sic) correspondiente, ayudan a ésta a determinar
el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, la carga tributaría
respectiva. La base cierta, se utiliza cuando existen los elementos que permiten
conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto
y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente”. (la negrita y subrayado es nuestro).”
LA CONTINUIDAD DE
LA JURISPRUDENCIA PUEDE FLEXIBILIZARSE O CEDER BAJO DETERMINADOS SUPUESTOS, SE
EXIGE QUE EL APARTAMIENTO DE LOS PRECEDENTES ESTÉ ESPECIALMENTE JUSTIFICADO, CON
UN ANÁLISIS DE LA ANTIGUA JURISPRUDENCIA
“Sobre tal postura, es preciso señalar que el
respeto a los precedentes -como manifestación específica de la seguridad jurídica
y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico- no conlleva la imposibilidad
de cambiarlos, sin razón y motivación suficiente.
Aunque el precedente posibilita la comprensión
jurídica de la que parte toda interpretación, la continuidad de la jurisprudencia
puede flexibilizarse o ceder bajo determinados supuestos; previo a ello se exige
que el apartamiento de los precedentes esté especialmente justificado -argumentado-
con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también es susceptible
de ser reinterpretada.
En la jurisprudencia constitucional se admiten,
como circunstancias válidas para modificar un precedente o alejarse de él: estar
en presencia de un pronunciamiento cuyos fundamentos normativos son incompletos
o erróneamente interpretados, el cambio en la conformación subjetiva del Tribunal
y que los fundamentos fácticos que le motivaron han variado sustancialmente al grado
de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la realidad normada (sentencia
del 15/VI/2016, emitida en el proceso de inconstitucionalidad con referencia 114-2013).
En cuanto al primero de los supuestos referidos,
la ruptura del argumento decisivo sugiere un expreso señalamiento de los errores
interpretativos de la decisión anterior que se plantea como precedente.
Señalar tal circunstancia es una condición
necesaria para dotar a la nueva decisión de fuerza argumental y para que satisfaga
el estándar de justificación que el cambio de jurisprudencia reclama.”
SE ADVIERTE QUE EL FUNDAMENTO DE LA BASE CIERTA, ES QUE LA
ADMINISTRACIÓN PARA LIQUIDAR DE OFICIO TOME EN CUENTA LOS ELEMENTOS EXISTENTES
QUE PERMITAN CONOCER EN FORMA DIRECTA EL HECHO GENERADOR Y LA CUANTÍA DEL MISMO
“Tomando como base lo expuesto, las afirmaciones
citadas en las sentencias aludidas merecen
ser reconsideradas, respecto del cruce de información que realiza la Administración
Tributaria, por lo que amparados en el principio de legalidad esta Sala realiza
las consideraciones siguientes:
De la lectura del artículo 184 inciso primero
letra a) del CT, al hablar de base cierta, se advierte
que el fundamento de la misma es que la Administración para liquidar de oficio tome
en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el
hecho generador y la cuantía del mismo, para lo cual se refiere de forma
“ejemplificativa” a que la Administración Tributaria puede servirse, “entre otros”
de ”(…) las declaraciones, libros o registros contables, documentación de
soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente”. No obstante, dicho
inciso no inhibe a la Administración de recurrir a terceros para la comprobación
del hecho generador y su cuantía.”
QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA HAYA REALIZADO CRUCE DE
INFORMACIÓN CON TERCEROS, NO SIGNIFICA QUE ESTÉ UTILIZANDO AUTOMÁTICAMENTE BASE
MIXTA
“De lo anterior se concluye,
que el hecho que la Administración Tributaria haya realizado cruce de información
con terceros, no significa que ésta esté utilizando automáticamente base mixta,
pues como lo establece el mismo artículo 184 del CT, para que se constituya base
mixta, se requiere que exista ”(…) en parte (…) base cierta y en parte (…) base
estimativa, indicial o presunta (…)”. Dependerá del caso en concreto, analizar
si la determinación del tributo o la obligación fiscal se hizo en parte sobre base
cierta y en parte con base en indicios obtenidos de los terceros, o si la
información o documentación de éstos se utilizó para realizar estimaciones o presunciones,
por no tener la Administración Tributaria
conocimiento cierto de la materia imponible,
tal como lo prevé el mismo CT, en el artículo 189 el cual prescribe que se
utiliza base estimativa, indicial o presunta “Cuando la Administración Tributaria
no pudiere por cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal
con conocimiento cierto de la materia imponible, lo estimará en función de los elementos
conocidos que permitan presumir la existencia y magnitud de la base imponible y
de las obligaciones tributarias respectivas (…)”.
En razón de lo anterior,
se considera que en cada caso en concreto se proceda a analizar si la Administración
Tributaria ha fundamentado su liquidación en elementos que hagan conocer de forma
directa el hecho generador, o en estimaciones, indicios o presunciones, para determinar
cuál es la base utilizada por la autoridad administrativa competente.”
AL HABER CONOCIDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE MANERA DIRECTA
EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO, LA CUANTÍA DEL MISMO, LA BASE DE LIQUIDACIÓN
DEL TRIBUTO UTILIZADA ES LA BASE CIERTA
“Por lo que en relación
al presente caso se realizan las consideraciones siguientes:
La Administración
Tributaria tuvo a su disposición elementos que le permitieron conocer directamente el hecho generador y la cuantía del mismo,
dichos elementos consistieron en: libros de compras, ventas a contribuyentes y consumidores
finales, declaración de impuesto sobre la renta, comprobantes de crédito fiscal
y facturas de consumidor final emitidos por las operaciones de ventas realizadas
por la sociedad, comprobantes de crédito fiscal recibidos por compras, libro diario
mayor legalizado, catálogo de cuentas y manual de aplicación, contrato privado de
prestación de servicios de representación gerencial y administración de proyectos
celebrado entre la sociedad fiscalizada y la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA,
SOCIEDAD ANÓNIMA (Sucursal El Salvador), estados financieros básicos; además se
utilizó la información proporcionada por
terceros, tales como: Ministerio de Obras Públicas, Trasporte y Desarrollo Urbano,
Registro de Comercio y la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD
ANÓNIMA (Sucursal El Salvador), la cual consistió en verificar con la documentación
proporcionada por éstos las actividades de ventas gravadas, costos y gastos entre
ambas sociedades, contrato privado de prestación de servicios y sus respectivos
pagos; asimismo, se utilizó prueba que obraba en poder de la Administración Tributaria,
entre otra documentación según se relacionó a folios 887 y 888 del informe de auditoría
de fecha treinta de noviembre de dos mil once.
En materia de Impuesto sobre la Renta, la renta neta o imponible se
determina, de conformidad al artículo 28 de la LISR «(…) deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine,
así como las deducciones que la misma establezca»; y además señala, que «(…) los costos y gastos y demás deducciones
deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan
para su deducibilidad.».
En el presente caso, la Administración Tributaria conoció de manera
directa el hecho generador del impuesto y su cuantía, todo con base a documentos
que obraban en poder del contribuyente y de terceros; sin embargo, al valorar la
documentación que existía, fue admitida y analizada por la Administración, concluyendo
que con la misma no se logró probar la realización
efectiva del servicio, por tanto, no procedía la deducción de dicho gasto de
conformidad al artículo 29-A número 15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Por otra parte, es necesario aclarar que el cambio jurisprudencial que pronuncia esta Sala es en el sentido de
determinar que en la utilización de la base cierta, la Administración Tributaria
puede consultar tanto documentos que estén en poder del contribuyente fiscalizado
como de terceros e incluso información y documentos que obren en poder de la Administración,
lo importante es verificar que éstos permitan
conocer de forma directa y cierta el hecho generador y la cuantía del impuesto a
pagar –artículo 184 letra a) del CT-; y no como erróneamente se había interpretado
en sentencias anteriores, que por el simple hecho de tomar en cuenta la prueba proporcionada
por terceros nos encontrábamos ante una base mixta, pues como se mencionó en líneas
anteriores ésta última, se produce cuando se utiliza en parte base cierta y base
estimativa, indiciaria o presunta.
En el caso de mérito, la Administración ha dispuesto de los elementos
necesarios para conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación
tributaria sustancial, así como la dimensión pecuniaria de tal obligación.
El conocimiento cierto que pueda proporcionar el uso de la base cierta
en la liquidación no puede apoyarse única y exclusivamente en documentación e información
en poder del contribuyente fiscalizado, sino que la misma para ser veraz requiere
en ciertos casos consultar información que terceros puedan proporcionar.
Cuando se efectúa una liquidación y la información proporcionada por
el sujeto investigado no satisface las necesidades para resolver conforme a la legalidad,
es necesario auxiliarse de información que sobre el asunto se pueda aportar; en
este caso en concreto la corroboración de la documentación proporcionada por la
contribuyente con la de terceros han permitido determinar si las operaciones efectuadas
y documentadas son acordes a las efectivamente realizadas por el sujeto investigado
con sus proveedores, ajustándose de esta forma la base imponible a datos y hechos
reales.
En ese sentido, se concluye que al haber conocido la Administración
Tributaria de manera directa el hecho generador del impuesto, así como la cuantía
del mismo, la base de liquidación del tributo utilizada es la base cierta, por lo
cual se desestima dicho motivo de ilegalidad.”