VOTO
DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
PRINCIPIO
DE LESIVIDAD
“2.1. En lo que respecta al principio
de lesividad.
Ante los argumentos de la autoridad tributaria, conviene tener en
consideración lo que la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional ha
reseñado en lo atinente a la autorización de limitación o restricción de
derechos para la protección de bienes jurídicos y el papel que juega ahí la
proporcionalidad:
«C. Ahora
bien, el ámbito dentro del cual el legislador desarrolla su actividad, pasa por
tener en cuenta que existen ciertos límites que le permiten afectar al
ejercicio de los derechos fundamentales, sin que esto implique en ningún
momento anulación del derecho. Los primeros son los límites internos, que
sirven para determinar el contenido del derecho, resultando intrínsecos al
mismo; un límite interno es una situación de no derecho, es decir, de supresión
del ejercicio de un derecho fundamental que va a ser tan solo admisible en la
medida en que sea subsumible en algún elemento de la norma que establece el
derecho fundamental; v. gr., el art. 7 Cn., establece el derecho de asociación
de forma pacífica y sin armas, lo que impide que se pueda ejercer tal derecho de
forma violenta o con armas.
[…]Por otro
lado, los límites externos -estrechamente relacionados con la figura de la
regulación, restricción o intervención de los derechos-, se encuentran en
normas de rango infraconstitucional que modifican alguno de los elementos
configuradores del derecho fundamental -titular, destinatario y objeto- y que
supone la inaplicación a dichas modificaciones del sentido ilimitado de un
derecho fundamental como consecuencia de la utilización por parte del
legislador de una norma de competencia, siempre que no se entre en
contradicción con la Constitución.
Los límites externos son los que se imponen por el ordenamiento al
ejercicio legítimo y ordinario de los derechos fundamentales. Estos límites son
justificados por la necesidad de proteger otros derechos fundamentales, otros
bienes constitucionales, e incluso para salvaguardar el contenido de ciertos
principios inmersos en normas que son propias de la estructura del Estado.
Sin embargo, no es admisible el que pueda ser cualquier bien jurídico protegible, ya que en caso contrario le resultaría
sencillo al ente con potestad normativa vaciar
de contenido los derechos fundamentales mediante la invocación de cualquier
bien o principio.»[Resaltado suplido.]
Sentencia de amparo constitucional con referencia 16-99, pronunciada a las once
horas del veintiséis de junio de dos mil.
De la anterior jurisprudencia se deriva que los bienes jurídicos
determinados por el legislador requieren protección, lo que lleva a que, en
ciertos casos, se legislen restricciones - o límites - a derechos
fundamentales, mismos que se consideran legítimos en la medida de su
proporción, por ende, no cualquier bien
jurídico justifica la incidencia en ellos, va a ser a partir de la importancia
que tenga el bien jurídico que se podrá determinar cuan intensa será la
intervención en otros derechos fundamentales que va a permitir el legislador.
Tal relación entre la importancia del bien que se quiere resguardar y la limitación de derechos fundamentales que resulta aceptable para alcanzar dicha protección es la que justifica la imposición de sanciones, de modo que no hay justificación para adjudicar una sanción - que es una intervención en un derecho fundamental - como consecuencia de la infracción de una norma que no resguarde un bien jurídico; por lo que, para determinar si la consecuencia jurídica es proporcional se ha de hacer una comparación entre la intensidad de la restricción provocada al derecho y la entidad que tenga el pretendido bien jurídico.
Pero no se debe tratar de cualquier tipo de “bien”, la
jurisprudencia que se acaba de citar contiene desarrolla la exigencia de que el
bien jurídico sea relevante. Esta
reivindicación de la preeminencia del bien jurídico en la elaboración de la
norma no es exclusiva del derecho penal, sino que es también exigible a las
contravenciones administrativas, así lo ha sostenido la Sala de lo
Constitucional al decir:
«Por tanto, el concepto de bien jurídico no resulta ser
exclusivo del Derecho Penal. Al contrario, puede acontecer que aún en las contravenciones de carácter administrativo
tenga relevancia este principio como máxima rectora en la elaboración normativa.
Y es que,
el legislador no establece sus
mandatos y prohibiciones para ejercitar obediencia de los ciudadanos, sino
para crear un estado o situación valiosos o impedir la producción de un daño.
De ahí que, desde el núcleo central del Derecho Penal hasta las últimas faltas
penales o infracciones administrativas, discurre una línea continua
desde un ilícito material que se va atenuando, pero que no llega a desaparecer
nunca del todo. Esto es lo que induce a los juristas a afirmar que lo injusto
de una falta determinada es puramente formal.» [Resaltado suplidos]. Sentencia de inconstitucionalidad con
referencia 87-2006, pronunciada a las ocho horas y treinta minutos del
veinticuatro de julio de dos mil nueve.
Queda claro entonces que las sanciones buscan la protección contra
un daño que recae en un bien jurídico que está dotado de importancia y que esta exigencia es igualmente determinante
cuando se legislan las infracciones administrativas como al momento del diseño
de los ilícitos penales, es decir, el bien jurídico deviene en máxima rectora
en la
elaboración normativa de las sanciones administrativas.”
EN EL CASO DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS, EL BIEN JURÍDICO QUE EL
ESTADO CONSIDERA VALIOSO ES LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS
“También debe considerarse como máxima rectora de la
aplicación de la norma por los operadores del sistema - las autoridades
administrativas y los organismos jurisdiccionales - de manera que se procure
que cualquier sanción impuesta sea el resultado de la comprobación de una
conducta que infringe o, al menos, pone en riesgo, un bien al cual el
legislador le ha otorgado importancia suficiente como para justificar que en
aras de su protección sea válido intervenir en derechos fundamentales de los
ciudadanos; empero la Sala de lo Constitucional, en la sentencia citada dejó
claro que el bien jurídico que sustenta una sanción no puede ser la sola
obediencia de los ciudadanos a las normas, sino que se requiere la creación de
un estado valioso o la prevención de un daño.
En el caso de las normas tributarias, el bien jurídico que el
estado considera valioso es la recaudación de los tributos, para ello impone
diversas obligaciones, unas de pago otras de procedimientos o formalidades, que
son las que la administración denomina obligaciones sustantivas y obligaciones
formales, es decir, se busca proteger ulteriormente a la hacienda pública
contra el daño que le causaría una deficiente o nula recaudación de los
impuestos que legalmente deben pagar las personas naturales y jurídicas.”
LA SANCIÓN IMPUESTA POR INFRACCIÓN A DISPOSICIONES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, O DE LEYES DE TRIBUTOS ESPECÍFICOS, NO CASTIGA AL CONTRIBUYENTE POR DESOBEDECER LEYES TRIBUTARIAS, IMPONEN CONSECUENCIAS JURÍDICAS PARA PROTEGER LOS FINES DEL ESTADO
“Esto significa que la sanción que se impone por la infracción a
cualquiera de las disposiciones del CT o de las leyes de tributos específicos,
no castiga al contribuyente tan solo por desobedecer
las leyes tributarias como tales, sino que se imponen las consecuencias jurídicas
para proteger los fines del Estado, en
este caso porque el legislador considera la tributación como necesaria para la
sanidad de la hacienda pública que es la que permite que el Estado desarrolle
sus planes y proyectos, por lo que se estima que, al incumplirse la obligación
legal, se incurre en un riesgo o un daño a un bien de importancia, de donde
deviene el mérito para reprimir las conductas que lo ponen en peligro, mediante
penalizaciones que infringen la esfera de los derechos fundamentales de los
administrados.”
LA INFRACCIÓN DE NORMAS QUE IMPONEN OBLIGACIONES FORMALES SE PUNE
PORQUE SE CREE QUE ESE INCUMPLIMIENTO GENERA EL RIESGO DE QUE NO SE PAGUEN LOS
TRIBUTOS DEBIDOS
“En ese sentido, la infracción de normas que imponen obligaciones
formales se pune porque se cree que ese incumplimiento genera el riesgo de que
no se paguen los tributos debidos, en otras palabras, se trata de prohibiciones
a conductas que generan riesgo.
La lesividad de las conductas prohibidas en esta materia debe
medirse a partir de la intensidad del daño causado; si no causa daño, puede
ameritar sanción - aunque no puede justificarse un castigo igual a un riesgo
que a un daño - y si no causa daño ni riesgo, se considera intrascendente la
infracción porque carece de la capacidad de causar el daño que se quiere
prevenir.”
PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD EN LA CREACIÓN DE
LA NORMA
“2.2. En lo concerniente a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la creación de la
norma.
La razonabilidad
propende a la justificación racional de las sanciones y a la adecuación que
debe hacerse para que no resulten excesivas a las circunstancias que las
originan y a los fines que se quiere alcanzar con ellas; mientras que la proporcionalidad atiende a la relación
de equivalencia entre el derecho protegido y la intensidad de la intervención
que recae sobre derechos fundamentales como resultado de la represión del daño
o riesgo a ese bien jurídico defendido.”
LAS
MULTAS DERIVADAS DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 239 LETRA "A" Y 241 LETRA
"E" DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, RESULTAN INADECUADAS POR CARENCIA DE
FLEXIBILIDAD PARA ESTIMAR LA PROPORCIÓN ENTRE EL DAÑO QUE SE CAUSA Y LA
ADECUADA REPRESIÓN
“Al respecto de la potestad sancionadora de la administración y su
relación con estos dos principios la Sala de lo Constitucional ha postulado lo
siguiente:
“[…] el
reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa conlleva, de forma
paralela, la necesidad de la
proporcionalidad de las sanciones administrativas, tanto en el plano de su formulación normativa, como en el de su
aplicación por los entes correspondientes. Así, en el plano normativo se
observará la proporcionalidad siempre que las sanciones contempladas en la ley
o reglamento sean congruentes con las infracciones respectivas; mientras
que en el plano aplicativo, el principio se cumplirá siempre que las sanciones
que se impongan sean proporcionales a la gravedad que comporten los hechos según
circunstancias objetivas y subjetivas.
De esta manera,
el principio de proporcionalidad sirve, por un lado, como límite a la
discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria, procurando la
correspondencia y vinculación que debe existir entre las infracciones cometidas
y la gravedad o severidad de las sanciones impuestas por el ente competente; y,
por otro, como un criterio de interpretación que permite enjuiciar las posibles
vulneraciones a derechos y garantías constitucionales siempre quela relación
entre el fin o fines perseguidos por el ente legisferante y la sanción
tipificada como medio para conseguirlo implique
su sacrificio excesivo o innecesario, carente de razonabilidad.” Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 175-2013,
pronunciada a las once horas con cincuenta y cinco minutos del tres de febrero
de dos mil dieciséis.
Partiendo de los criterios extraídos de la jurisprudencia citada,
habrá que determinarse si el diseño de una sanción es racional o implica un
exceso respecto de la aflicción causada y si es proporcionado al daño o riesgo
generado.
En lo que atañe a las infracciones incurridas por el
contribuyente, se tiene que la multa que resulta del artículo 239 letra “b” es
una multa única equivalente al
treinta por ciento (30%) del monto de la operación por cada documento emitido
sin cumplir con alguno de los requerimientos formales establecidos en el CT, la
que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales.
Por otra parte la multa establecida como consecuencia jurídica del
incumplimiento al art. 241 letra “e” ya sea por no remitir los informes sobre
sujetos a retención, anticipo o percepción del IVA, remitirlos tarde o
remitirlos sin algunos de los requisitos formales es también una multa única del cero punto uno por ciento (0.1%) sobre
el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el
superávit por revalúo de activos no realizado, la que no podrá ser inferior a
un salario mínimo mensual
La multa que deriva de cualquiera de las dos sanciones adolece del
defecto de constituir una sanción única, es decir, no permite el uso de algún criterio para establecer una proporción
entre daño y sanción, pues no todas las infracciones a la misma disposición
producen idéntico riesgo o daño.
Lo adecuado, a los fines de la proporción, es contar con criterios
que permitan graduar las sanciones, lineamientos que diseña el legislador y que
luego son interpretados bajo una cierta discrecionalidad por el ente aplicador
- en este caso la autoridad administrativa - aprovechando los límites mínimos y
máximos que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada en los baremos que sirven
de guía en la dosificación de la pena, a la proporción entre aquellos y el
daño, así como la inconveniencia de las
penas únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional, en la
sentencia que antes se ha citado, en los siguientes términos:
“Ahora
bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de las infracciones
administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos, corresponde al legislador en primer lugar
el establecimiento de un baremo de sanciones en atención a su gravedad y de
infracciones tipificadas con arreglo a tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de
dosimetría punitiva, es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las
normas para graduar la sanción que corresponda a cada caso, según la
apreciación conjunta de circunstancias objetivas y subjetivas.
De acuerdo
al derecho comparado -y sin ánimo de exhaustividad-, entre los criterios de
dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse se encuentran:
(i) la intencionalidad de la
conducta constitutiva de infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los perjuicios causados; (iii) el beneficio que, si acaso, obtiene el
infractor con el hecho y la posición económica y material del sancionado; y
(iv) la finalidad inmediata o
mediata perseguida con la imposición
de la sanción.
Lo anterior
pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia de la
proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la discrecionalidad
con que debe contar tanto el legislador
que crea la norma sancionadora como la Administración que impone las sanciones.
En efecto, la exigencia de alcanzar la debida proporción entre infracción
cometida y sanción aplicada sólo es posible con el reconocimiento de un margen de decisión en los ámbitos
normativo y aplicativo de la potestad sancionadora, pues ello permitirá la
valoración de las circunstancias que rodean a la contravención respectiva y la
razonabilidad en la graduación de las penas a imponer.
D. El
reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia la aceptación de
la práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos en la cuantía
de las sanciones -encaso de ser pecuniarias-, esto es, de pisos y techos sancionatorios
como parte de la técnica de dosimetría aludida, lo cual permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la
severidad de la infracción cometida y evita la arbitrariedad de la
Administración en el ejercicio de dicha potestad, pues dejar en blanco los
límites sancionatorios implicaría una discrecionalidad irrestricta -a manera de
facultad omnímoda- que permitiría la imposición de sanciones según criterios de
oportunidad, sin sujeción a prescripciones legales.
En relación
con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad señalada conlleva la inconveniencia de establecer multas fijas
para cada contravención administrativa, en tanto quela inflexibilidad de
dicha técnica no permite a las autoridades impositoras graduar las sanciones
de acuerdo con las circunstancias de cada caso, lo cual puede provocar el tratamiento
desproporcional de los infractores ante excesos que, de igual forma, se vuelve
arbitrario. En todo caso, si el legislador omitiera en un producto
normativo la regulación de pisos o techos sancionatorios, ello no
significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva en
su aplicación, sino que comportaría una
remisión tácita al principio de proporcionalidad sobredicha potestad
sancionadora, con el debido deber de motivación.”
En línea de lo antecedente, se vuelve manifiesto que, cualquiera
de las multas, ya sea que deriven de la aplicación del artículo 239 letra “a”
CT, o del artículo 241 letra “e” del mismo cuerpo legal, resulta inadecuada por
carencia de flexibilidad para estimar la proporción entre el daño que se causa
y la adecuada represión de dicho comportamiento en la medida de su intensidad.
En ese sentido, se considera que el legislador ha sido defectuoso
en el producto legislativo, al establecer varias prohibiciones susceptibles de
diversos grados de infracción con mayor o menor gravedad traducida en daño o
riesgo, pero establecer una única respuesta punitiva que no permite adecuar la
consecuencia al perjuicio causado o riesgo incurrido”