DERECHO DE PROPIEDAD
SIGNIFICADO
“La parte actora alegó que se ha vulnerado
el derecho de propiedad, al imponerle multas por un total de ciento treinta y
cinco mil quinientos quince dólares con treinta y tres centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($135,515.33) que representan el cincuenta y nueve
punto ochenta y cinco por ciento (59.85%) de su patrimonio. Lo anterior,
asevera produce una vulneración al principio de proporcionalidad y a la no
confiscatoriedad tributaria, pues manifiesta que los montos impuestos exceden
su capacidad contributiva vulnerando el derecho a la propiedad privada.
La demandante agregó que la Administración
Tributaria no le ha determinado ningún impuesto complementario, lo cual
significa que ha dado cumplimiento tanto a las obligaciones formales y
sustantivas.
La autoridad demandada por su parte
manifestó que las sanciones han sido aplicadas en respeto del principio de
propiedad pues se le siguió el procedimiento respetándole sus derechos. Agregó
que no se ha vulnerado el principio de proporcionalidad, pues se determinó el
incumplimiento de las obligaciones formales contenidas en los
artículos 114 literal a) numeral 2 literal b) numeral 7) y 123-A todos del
Código Tributario, resultando acreedora de las sanciones contenidas en los
artículos 239 literal b) y 241 literal e) respectivamente, vulnerando el interés general el cual
priva sobre el interés privado.
En relación a la no confiscatoriedad, la
Administración Tributaria, dijo que este se relaciona con el principio de
capacidad económica, de manera que es la norma la que establece los parámetros
que guían a la Administración para efectuar la cuantificación de las bases
imponibles, así como la cuantificación de las multas correspondientes al
cometimiento de infracciones, de ahí que no existe confiscación pues la
imposición de las sanciones se ha realizado de conformidad a lo establecido en
la normativa. Asimismo, expuso que dichas sanciones no tienen finalidad
recaudatoria sino más bien educar y corregir el actuar del contribuyente en
relación a sus obligaciones de conformidad al CT.
Esta Sala considera que el derecho a la propiedad invocado por el actor, en su acepción más común
significa el derecho o la facultad de uso, goce y disposición de un bien dentro
de los límites constitucionales y legales, es decir, se configura como el poder
directo e inmediato sobre un objeto o bien, por el que se atribuye a su titular
la capacidad de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que imponga la
ley,
siendo por tanto el derecho real que
implica el ejercicio de las facultades jurídicas más amplias que el
ordenamiento jurídico concede sobre un bien.”
LOS TRIBUTOS POR SU NATURALEZA Y FINALIDAD CONSTITUYEN UN LÍMITE
AL DERECHO DE PROPIEDAD
“Los tributos por su naturaleza y finalidad constituyen un límite
al derecho de propiedad, ya que en virtud de su aplicación, al configurarse los
hechos generadores regulados en las normas tributarias, los administrados
tienen el deber de contribuir con el pago de impuestos, tasas y contribuciones
especiales, y de esa forma contribuir al gasto público. Asimismo, se regula la
imposición de sanciones pecuniarias siempre y cuando se impongan por autoridad
competente y conforme el procedimiento que establezca el CT, en respeto a los
derechos y garantías del contribuyente infractor.”
FINALIDAD DE LAS OBLIGACIONES FORMALES
“En el presente caso están siendo cuestionadas las sanciones de
multas por infracciones a obligaciones formales reguladas en el CT de:
i) emitir y entregar documentos “sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales
exigidos por este Código. Sanción: Multa
equivalente al treinta por ciento del monto de operación por cada documento, la
que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales” regulada en el
art. 239 litera b) CT, en relación a los requisitos regulados en el artículo
114 letra a) “Comprobantes de Crédito
Fiscal” numeral 2) CT “(…) Cuando el
valor de la operación sea superior a cien mil colones ($11,428.57) en el
documento original deberá hacerse constar los nombres, firmas y números de
cédula de identidad personal de la persona que entrega y de la que recibe el
documento”, letra b) “Facturas u
otros documentos a emitir a no contribuyentes del impuesto o consumidores
finales” numeral 7) CT “En
operaciones cuyo monto total sea igual o superior a doscientos dólares, se
deberá hacer constar en el original y copia de la factura el nombre,
denominación o razón social, número del documento único de identidad del
adquirente de los bienes o del prestatario de los servicios (…)”. Haciendo
un total de ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta y
nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($134,507.79),
respecto del período tributario de diciembre de dos mil ocho, equivalente al treinta por ciento (30%) del monto de la
operación por cada documento - folios 629 vuelto y 630 del expediente
administrativo - y la aplicación del 30% de descuento al monto de la multa por
la atenuante regulada en el artículo 261 numeral 2) del CT, es decir, que del
monto de la operación el 70% sigue siendo del contribuyente, verbigracia se sancionaron
operaciones desde cuatrocientos ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de
América ($483.00) cuyo treinta por ciento (30%) equivale a ciento cuarenta y
cuatro dólares con noventa centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($144.90) menos el treinta por ciento (30%) de atenuante equivalente a cuarenta
y tres dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($43.47), hasta operaciones de doscientos cuatro mil setecientos
treinta y un dólares con cuarenta y seis centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($204,731.46) cuyo treinta por ciento (30%) equivale a
sesenta y un mil cuatrocientos diecinueve dólares con cuarenta y cuatro
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ( $61,419.44) menos el
treinta por ciento (30%) de atenuante equivalente a dieciocho mil cuatrocientos
veinticinco dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($18,425.83).
El monto total de la multa fue ajustado por el TAIIA a ciento
diecinueve mil treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($119,033.43) - folio 660 del expediente
administrativo -.
ii)”No remitir, remitir en
forma extemporánea o remitir sin las especificaciones contenidas en este Código
o que disponga la Administración Tributaria en sus formularios, (…) el informe
de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, ya sea por medio manuales,
magnéticos o electrónicos. Sanción: Multa
del cero punto uno por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure
en el balance general menos patrimonio o capital contable que figure en el
balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que
no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual. Igual sanción aplicaría para
los contribuyentes que no remitan, remitan en forma extemporánea o remitan sin
las especificaciones establecidas en este Código el informe de los sujetos que
le aplicaron retenciones, percepciones o anticipos del Impuesto (…)”
regulada en el artículo 241 literal e), en relación con el artículo 123-A que
estipula respecto del Informe de retenciones, anticipos o percepciones de
impuesto IVA, “Los agentes de retención y
de percepción (…) a que se refieren los Artículos 162 y 163 de este Código, así
como los perceptores del anticipo a cuenta de dicho impuesto a que se refiere
el Artículo 162-A de este Código, tiene la obligación de remitir dentro de los
quince primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario en el cual
se efectuaron las retenciones, anticipos o percepciones, un informe por medios
manuales, magnéticos o electrónicos de los contribuyentes a quienes se les
efectuó retenciones, anticipos o percepciones, bajo las especificaciones
técnicas y en los formularios que la Administración Tributaria proporcione. (…)
los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios que hubieran sido sujetos de retenciones, de percepción
o de anticipos del mencionado impuesto, tiene la obligación de remitir dentro
del mismo plazo establecido en el inciso anterior, un informe por medios
manuales, magnéticos o electrónicos, con las especificaciones técnicas y en los
formularios que la Administración Tributaria establezca (…)”. Haciendo un
total de: i) novecientos cincuenta dólares con noventa y cuatro centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($950.94) por no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del IVA, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero,
marzo, septiembre, octubre y noviembre de dos mil ocho, equivalente al cero
punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure
en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado-
folios 620 y 630 del expediente administrativo - menos la atenuante del treinta
por ciento (30%) regulada en el artículo 261 numeral 2) del CT, es decir que
por cada mes en el que se cometió el incumplimiento se impuso una multa de
ciento cincuenta y ocho dólares con cuarenta y nueve centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($158.49), lo que resulto del cero punto uno por
ciento sobre el capital contable que es de doscientos veintiséis mil
cuatrocientos veinticuatro dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($226,424.43) -según el balance general agregado a
folio 321 y que consta en la resolución de la DGII folio 605- menos la
atenuante del treinta por ciento (30%) por cada mes en el que se incumplió la
obligación formal; y, ii) cincuenta y seis dólares con sesenta centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($56.60) por remitir en forma extemporánea el informe de sujetos a
retención, anticipo o percepción del IVA, respecto del período tributario de
diciembre de dos mil ocho, equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%)
sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos
el superávit por revaluó de activos no realizado- folios 620 y 630 del
expediente administrativo - menos el setenta y cinco (75%) de atenuante
regulada en el artículo 261 numeral 1) del CT . Ambas multas, se les aplicó la
atenuante del treinta por ciento regulada en el artículo 261 numeral 2 del CT.
Al respecto, es importante traer a cuenta lo regulado en el
artículo 39 del Código Tributario, el cual establece “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por
las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a
que haya lugar”. Asimismo, el artículo 85 de la misma normativa menciona
que “Son obligados formales los
contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley
deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”.
Las referidas obligaciones formales tienen una finalidad
específica, garantizar el efectivo control de la Administración Tributaria respecto
de las operaciones que realiza el contribuyente. Por lo que, dichas
obligaciones formales no son menos importantes que la obligación sustantiva de
pago del contribuyente, pues estas obligaciones buscan dar transparencia en la
realidad económica de la empresa y en las operaciones realizadas, para efectos
de viabilizar el control por parte de la Administración Tributaria. De ahí que
el legislador, en el régimen sancionatorio establece, las consecuencias
jurídicas que tienen dichos incumplimientos por la trascendencia tributaria que
tienen para efectos de cumplir con la actividad recaudadora y por tanto
contribuyen al cumplimiento de un interés público.”
ANTE LA COMISIÓN DE UNA INFRACCIÓN QUE SEA COMPROBADA POR LA
ADMINISTRACIÓN MEDIANTE EL PROCEDIMIENTO RESPECTIVO, CORRESPONDE UNA SANCIÓN
“Dichas sanciones tienen la finalidad de educar, concientizar y en
todo caso corregir la conducta del contribuyente infractor. De ahí que al
analizar las violaciones alegadas por la parte actora es necesario tomar en
cuenta que dichas sanciones han sido impuestas como resultado del
incumplimiento a las obligaciones formales que la demandante como contribuyente
tiene y que, por el alcance de sus efectos en el cumplimiento o no de las
obligaciones de pago, buscan que el infractor no vuelva a cometer dichas
infracciones; pues, ante la comisión de una infracción que sea comprobada por
la Administración mediante el procedimiento respectivo, corresponde una
sanción.”
EL LEGISLADOR AL ESTABLECER LAS MULTAS POR INCUMPLIMIENTOS A
OBLIGACIONES FORMALES LO QUE PRETENDE ES FOMENTAR QUE LOS CONTRIBUYENTES
CUMPLAN CON LAS MISMAS Y EL PAGO DEL IMPUESTO
“De acuerdo a lo antes expuesto, se considera que el legislador al
establecer las multas por incumplimientos a obligaciones formales lo que
pretende es fomentar que los contribuyentes cumplan con las mismas y el pago
del impuesto, ya que de lo contrario, no permite un adecuado control por parte
de la Administración Tributaria, y el incumplimiento de dichas obligaciones
puede ser trascendental, en la medida que el contribuyente reiteradamente
practique este tipo de conductas.”
LAS SANCIONES EN RELACIÓN A LAS OBLIGACIONES FORMALES, CONTEMPLAN ATENUANTES
EN CASO DE SUBSANAR DICHOS INCUMPLIMIENTOS, CON EL AFÁN DE RESPETAR LAS
DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES Y LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
“Sin embargo, las sanciones en relación a las obligaciones
formales, contemplan incluso atenuantes en caso de subsanar dichos
incumplimientos, con el afán de respetar las disposiciones constitucionales y
los derechos del contribuyente, siendo el principal límite de la Administración
Tributaria la misma ley, por principio de legalidad.
Del expediente administrativo se extrae que la Administración
Tributaria para la imposición de las sanciones ha seguido el procedimiento
establecido en el artículo 260 del CT para la imposición de sanciones aisladas,
respetándole los derechos y garantías del contribuyente, en las proporciones
que la ley establece.
Se determinó que la Administración Tributaria aplicó las sanciones
que correspondían junto con sus atenuantes. Si bien la cantidad total
resultante de la imposición de las multas constituye un porcentaje sustancial
del capital contable de la actora, este resultó de aplicar el porcentaje del treinta por ciento (30%) del monto de la
operación por cada documento de conformidad al artículo 239 literal b) del CT y
el cero punto uno por ciento(0.1%)
sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos
el superávit por revalúo de activos no realizado de conformidad al artículo 241
literal e) del CT, tomando en cuenta además que fueron varios los
incumplimientos cometidos.”
PROCEDE DECLARAR LA LEGALIDAD DE LA SANCIÓN DE MULTA, AL HABER
SIDO IMPUESTA DENTRO DE LOS LÍMITES LEGALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y
EN VIRTUD DE LA POTESTAD SANCIONADORA
“A partir de los razonamientos expuestos, no se vislumbra un
perjuicio económico de carácter confiscatorio que afecte el patrimonio del
contribuyente por el contrario dichas multas son consecuencia de
incumplimientos a obligaciones formales que como contribuyente tenía y que no
pueden dejar de sancionarse únicamente porque existe inconformidad del
infractor debido a una disminución en su patrimonio. Además, se aplicaron las
atenuantes respectivas, incluso el TAIIA modificó el monto de la multa impuesta
con base al artículo 239 literal b) del CT referente a que se emitieron
documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el CT, por lo que tal monto pasó de
ciento treinta y cuatro mil quinientos siete dólares con setenta y nueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($134,507.79) a ciento
diecinueve mil treinta y tres dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($119,033.43).
La proporción de cada multa en el presente caso, en ningún momento
pretende ser confiscatoria o desproporcional, pues deviene de la aplicación de
porcentajes estipulados en la ley; por tanto, en el presente caso se aplicó un
porcentaje del treinta por ciento (30%) con base en las operaciones y el cero
punto uno por ciento (0.1%) con base en el patrimonio, con la finalidad de
evitar la conducta infractora del contribuyente.
Esta Sala advierte que las multas impuestas cumplen con los
requisitos establecidos en el CT, las cuales guardan una relación razonable con
la importancia del interés público que se trata salvaguardar, en relación a la
capacidad contributiva del contribuyente.
Consecuentemente, al haber sido impuestas las sanciones de multa dentro de los límites legales de la Administración Tributaria y en virtud de la potestad sancionadora, después de haber seguido el procedimiento establecido para la imposición de las mismas, respetándole sus garantías y derechos constitucionales, este Tribunal considera que no se ha vulnerado el derecho de propiedad, ni los principios de proporcionalidad y de no confiscación.
Respecto a lo alegado por la parte actora en relación a que la
Administración Tributaria no le ha determinado ningún impuesto complementario, lo que significa que
ha dado cumplimiento tanto a las obligaciones formales y sustantivas y no ha actuado con dolo, esta Sala aclara, que la determinación
complementaria de un impuesto, es independiente del cumplimiento de las
obligaciones formales y por tanto, tal situación no tiene incidencia en las
infracciones cometidas, pues el CT establece las obligaciones tanto sustantivas
como formales que debe cumplir, para lo cual se establece que ante su incumplimiento
existen consecuencias jurídicas que implican la imposición de sanciones como
consecuencia por las infracciones que se cometan por el contribuyente.
De tal forma que se comprobó que la parte actora cometió las
infracciones sin aportar ningún elemento que las desvirtuara, más bien subsanó
los incumplimientos, haciéndolo acreedor del beneficio de las atenuantes
reguladas en el artículo 262 del CT, y las cuales le fueron debidamente
aplicadas.”