DEVOLUCIÓN DEL EXCEDENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA
PROCEDIMIENTO ESPECIALÍSIMO QUE TIENE COMO FINALIDAD DETERMINAR SI
PROCEDE O NO EL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN
“1.Sobre la violación al principio de legalidad y derecho de
devolución, por errónea aplicación de los artículos 79, 104, 151, 175, 212 y
214 del Código Tributario y sobre la violación al principio de capacidad
contributiva
La parte demandante afirma que la
DGII al emitir el acto administrativo impugnado ha violado el principio de
capacidad contributiva al no resolver a su favor, pues considera que es un
impuesto no debido al Estado, y al no ordenar la devolución correspondiente
convirtió el excedente del impuesto pagado en un impuesto definitivo.
Esta Sala al analizar los alegatos de la
parte demandante en este apartado, advierte que no se ha elaborado el
fundamento concerniente a la violación al principio de capacidad contributiva,
pues únicamente se han hecho argumentos relativos a la disconformidad con las
resoluciones emitidas por la Administración Tributaria en la que por no haberse
solicitado en tiempo se deniega la devolución del impuesto pagado en excedente,
lo cual no tiene relación alguna con el principio de capacidad contributiva, en
consecuencia, no se efectuará el análisis sobre la supuesta violación a dicho
principio.
En
cuanto a la violación del principio de
legalidad y derecho de devolución, por errónea aplicación de los artículos 79,
104, 151, 175, 212 y 214 del Código Tributario se hacen las
consideraciones siguientes:
La parte demandante argumenta que ha existido dicha
violación, debido a que solicitó la devolución del impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo dos mil catorce,
el día diez de agosto de dos mil quince, lo cual se hizo dentro del plazo legal
establecido en los artículos 104 y 212 del Código Tributario -en adelante CT-.
Además sostiene que, de
conformidad al artículo 151 del Código Tributario, no existe límite para
ejercer el derecho de acreditación en períodos anteriores o posteriores al
liquidado, por lo que, considera que el acto emitido por la Dirección General
de Impuestos Internos -en adelante DGII- es ilegal, ya que aunque el monto
solicitado en concepto de devolución proviene de las declaraciones que se
modificaron desde el ejercicio de imposición de dos mil ocho, éstas deben ser
pagadas por la Administración Tributaria, de conformidad al artículo citado,
pues no existe restricción en qué
ejercicio se debe acreditar el derecho a favor determinado en declaraciones.
En el presente caso, las disposiciones jurídicas que
debía aplicar la Administración Tributaria son las establecidas en el Título IV
del CT que regula lo relativo a los procedimientos tributarios, específicamente
su capítulo V, denominado “La repetición o devolución de los impuestos” -artículos
212 al 216-, que establecen un procedimiento especialísimo que tiene como
finalidad determinar si procede o no el derecho a la devolución, de los cuales
se extrae que:
a) La peticionaria tenía el plazo de dos años,
contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente
declaración original o de la fecha del pago indebido o en exceso, para ejercer
su derecho a devolución -artículo 212 inciso 1° CT-;
b) Para el ejercicio del derecho de devolución debía
presentar solicitud ante la Administración Tributaria, en el plazo establecido
anteriormente -o en su caso ejercer su derecho a aplicar los saldos a favor en la declaración del ejercicio o período
inmediatamente siguientes a su surgimiento y referida al mismo tipo de
impuestos, artículo 79 del CT-, caso contrario su derecho de acción caducaría y
los valores correspondientes ingresarán en forma definitiva al Fondo General de
la Nación;
c) De conformidad al artículo 214 del CT, una vez
presentada la solicitud de devolución del impuesto en el plazo señalado
anteriormente, la Administración Tributaria podrá efectuar las comprobaciones
que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del
saldo cuya devolución se solicita y de los demás hechos y circunstancias que
determinen la procedencia de la misma -debiendo realizarse dicha verificación
dentro del plazo establecido para ordenar la respectiva devolución-;
d) Por otra parte, la Administración Tributaria deberá
ordenar mediante resolución, dentro de los sesenta días hábiles siguientes a la
presentación de la solicitud correspondiente y previas las compensaciones que
resulten aplicables, la devolución o compensación, según sea el caso -salvo que
se deniegue la solicitud de devolución por las razones expuestas en el artículo
216 del CT, la resolución deberá emitirse sin más trámites-.
Asimismo, previo a proceder a la devolución se debe
requerir informe a la Dirección General de Tesorería sobre si las sumas cuya
devolución se trata, han ingresado al Fondo General de la Nación -artículo 215
inciso 1° del CT-.
e) Ordenada la devolución, la misma deberá efectuarse
dentro de los ciento veinte días siguientes a la notificación correspondiente -artículo
215 inciso 2° del CT-.”
LOS CONTRIBUYENTES PODRÁN
UTILIZAR EL REMANENTE PARA ACREDITAR EN EL SIGUIENTE EJERCICIO, HASTA AGOTARLO;
PERO ELLO NO SIGNIFICA QUE NO EXISTA RESTRICCIÓN EN
QUE EJERCICIO SE DEBE ACREDITAR EL DERECHO A FAVOR DETERMINADO EN DECLARACIONES
“En el presente caso, según consta en el expediente
administrativo -folios 1 y 2- la contribuyente solicitó la devolución del
impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo dos mil catorce, por la
cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO
DÓLARES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($461,448.52), según consta en la declaración de renta presentada el día diez
de agosto de dos mil quince, bajo el número ******; lo cual se hizo a través de
escrito presentado el día quince de
octubre de dos mil quince.
Razón por la cual la
Administración Tributaria en aplicación de los artículos 79, 104, 212 inciso 1° y 213 del CT, realizó el procedimiento
de verificación ordenado por el legislador, en el cual el auditor asignado
determinó que las declaraciones de impuesto sobre la renta que dan origen a la
devolución fueron modificadas fuera de plazo -folio 50 del expediente
administrativo-, por lo que, rindió informe detallado al respecto el día tres
de diciembre de dos mil quince -folios 51 y 52 del expediente administrativo-,
el cual a su vez fue utilizado como base para emitir el acto que ahora se
impugna -acto emitido por la DGII a las nueve horas del día diecisiete de
diciembre de dos mil quince-en el cual se declaró sin lugar lo solicitado por
la contribuyente, en cuanto a que se le efectuara la devolución del excedente
del impuesto sobre la renta, por la cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL
CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($461,448.52), respecto del ejercicio impositivo
de dos mil catorce; debido a que el excedente trasladado en las declaraciones
que fueron modificadas para los ejercicios impositivos de 2009, 2010, 2011,
2012, 2013 y 2014 eran improcedentes porque provenían de un saldo de una
declaración que fue modificada fuera del plazo legal.
Este Tribunal al realizar el
estudio del expediente administrativo ha verificado que la contribuyente
presentó las declaraciones del impuesto sobre la renta de la forma siguiente:
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil siete, fue presentada el día
veintiocho de abril de dos mil ocho -folio 20 del expediente administrativo-
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $472,434.63; la cual fue
modificada el día veintiocho de mayo de dos mil ocho, -folio 21 del expediente
administrativo- con un saldo a devolver por la cantidad de $457,054.91-;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil ocho, fue presentada el día
veintinueve de abril de dos mil nueve -folio 22 del expediente administrativo-,
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $3,782.12; la cual fue modificada el día nueve de julio de dos mil
catorce -folio 23 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la cantidad de $460,837.03;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil nueve, fue presentada el día
veintiocho de abril de dos mil diez -folio 27 del expediente administrativo-,
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $4,005.33; la cual fue modificada el día nueve de julio de dos mil
catorce -folio 28 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la cantidad de $461,060.24;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil diez, fue presentada el día
catorce de abril de dos mil once -folio 32 del expediente administrativo-,
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $4,086.69; la cual fue modificada el día nueve de julio de dos mil
catorce -folio 33 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la cantidad de $461,141.61;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil once, fue presentada el día
once de febrero de dos mil doce -folio 37 del expediente administrativo-,
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $4,140.34; la cual fue modificada el día nueve de julio de dos mil
catorce -folio 38 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la cantidad de $461,195.25;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil doce, fue presentada el día
veintitrés de abril de dos mil trece -folio 40 del expediente administrativo-,
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $4,055.90; la cual fue modificada el día nueve de julio de dos mil
catorce -folio 41 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la cantidad de $461,110.81;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil trece, fue presentada el día
veintidós de abril de dos mil catorce -folio 43 del expediente administrativo-,
teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $4,055.99; la cual fue modificada el día treinta y uno de julio de
dos mil quince -folio 44 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la cantidad de $461,110.90;
La declaración de impuesto sobre
la renta del ejercicio impositivo del año dos mil catorce, fue presentada el
día catorce de abril de dos mil quince -folio 46 del expediente
administrativo-, teniendo un saldo a devolver por la cantidad de $337.62; la
cual fue modificada el día diez de agosto
de dos mil quince -folio 47 del expediente administrativo-, con un saldo a devolver por la
cantidad de $461,448.52;
De lo anterior se advierte que, aunque la
contribuyente argumente que la devolución que ha solicitado a la Administración
Tributaria es la correspondiente al ejercicio de dos mil catorce, es evidente
que el saldo a devolver que se consigna en dicha declaración de renta por la
cantidad de $461,448.52, proviene en su
mayoría del saldo a devolver del ejercicio de dos mil siete, presentado en la
declaración de renta modificada el día veintiocho de mayo de dos mil ocho,
con un saldo a favor de $457,054.91.
Sin embargo, el error radica en que la contribuyente
al realizar las declaraciones de renta de los ejercicios correspondientes a los
años 2008, 2009, 2010 y 2011 no incluyó dicho saldo a favor, sino que lo hizo
por medio de declaración modificatoria presentada hasta el día nueve de julio de dos mil catorce, lo
cual de conformidad a los artículos 79 y 104 del CT, los sujetos pasivos que
liquiden en su declaración saldos a favor deben aplicarlo en la declaratoria
del ejercicio o período inmediatamente
siguiente a su surgimiento y referida al mismo tipo de impuesto; asimismo,
prescriben que las declaraciones modificatorias en las que se aumente el saldo
a favor, deberán efectuarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento
del plazo para declarar.
Por lo que, la contribuyente no cumplió con los
requisitos establecidos en la ley para proceder a la devolución, pues no
incluyó dentro de las declaraciones de renta de los ejercicios correspondientes
a los años 2008, 2009, 2010 y 2011 el saldo a favor que correspondía al
ejercicio 2007 -debiendo aplicarlo en la declaratoria del ejercicio
inmediatamente siguiente a su surgimiento-, y tampoco presentó las
modificaciones a dichas declaraciones dentro del plazo señalado en el artículo
104 del CT para tener por válidos dichos montos, haciéndolo hasta el día nueve de julio de dos mil catorce, fecha
en la cual ya habían transcurrido más de dos años y por tanto caducado su
derecho a efectuar la aplicación del saldo a su favor; y al haberse solicitado
la devolución de los saldos a favor hasta el día quince de octubre de dos mil
quince, es que de conformidad al artículo 213 del CT, también caducó su derecho
de devolución.
Respecto al argumento de la parte
actora que según lo establecido en el artículo 151 del Código Tributario, no
existe límite para ejercer el derecho de acreditación en períodos anteriores o
posteriores al liquidado, se hacen las consideraciones siguientes:
El
artículo 151 del CT, se encuentra dentro del título III denominado “Deberes y
obligaciones tributarias”, capítulo II “Obligaciones de pago”, Sección Segunda “Pago
o anticipo a cuenta del impuesto sobre la renta”, el cual en sus incisos 5° y
6° prescribe: “(…) Las
cantidades enteradas se acreditarán al determinarse el impuesto al final del
ejercicio de que se trate. Si en esta liquidación resulta una diferencia a
favor del contribuyente, éste podrá solicitar la devolución del excedente o
podrá acreditarlo contra el pago de impuestos de renta pasados o futuros a
opción de aquel.
A este último efecto, el contribuyente podrá utilizar
el remanente para acreditar en el siguiente ejercicio, el valor del anticipo correspondiente a cada mes
hasta agotar el remanente. Si éste fuera menor que el anticipo mensual respectivo,
habrá que pagar la diferencia, y si fuere mayor habrá un nuevo excedente que
podrá ser utilizado en el mes siguiente y así sucesivamente hasta su
agotamiento. Para los efectos de la devolución o acreditamiento aludidos, no
será necesaria una fiscalización previa”. (lo subrayado es nuestro)
La disposición citada
regula lo relativo al “Pago o anticipo a cuenta del impuesto sobre la
renta”, estableciendo claramente que si al realizar las liquidaciones
correspondientes resulta una diferencia a favor del contribuyente, éste podrá solicitar
la devolución del excedente o podrá acreditarlo contra el pago de impuestos de
renta pasados o futuros, y que además los contribuyentes podrán utilizar dicho
remanente para acreditar en el siguiente ejercicio, hasta agotarlo; pero ello
no significa que no exista restricción en que ejercicio se debe
acreditar el derecho a favor determinado en declaraciones, ya que lo que
establece el legislador es la acreditación del saldo a favor para los
ejercicios subsiguientes hasta que se agote, pero dicha acreditación para ser
válida debe ser realizada conforme a las reglas establecidas en los artículos
79 y 104 del CT, es decir, aplicarse en las declaraciones del ejercicio
inmediatamente siguiente a su surgimiento, y en caso de modificarse las
liquidaciones de los impuestos que conlleven a un aumento de los saldos a
favor, deberán realizarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del
plazo para declarar, de acuerdo a las citadas disposiciones legales, lo cual no
ocurrió en el presente caso por las razones expuestas en la presente sentencia,
en conclusión, no procede el presente motivo de ilegalidad.”
AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL DERECHO DE AUDIENCIA Y DEFENSA, CUANDO AL
REALIZAR EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN SE VERIFICA QUE LA SOLICITUD DE
DEVOLUCIÓN NO FUE REALIZADA CONFORME A LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LA LEY
“Sobre la violación al derecho de
audiencia y defensa.
La parte actora considera que se
ha violado su derecho de audiencia y defensa, debido a que la DGII emitió
resolución sin haberle notificado auto que ordenara la verificación y que se
generara como resultado de ello un informe mediante el cual se cuantificaran
los ingresos, costos y gastos que permitieran establecer la cuantía a su favor;
y que tampoco se ordenó fiscalización encaminada a cuantificar y resolver sobre
el derecho de devolución.
Al
respecto, tanto la parte actora como la Administración Tributaria en relación
con las facultades de verificación hacen alusión al artículo 175 del CT que
dispone “La caducidad a que se refiere
este artículo no opera respecto de los agentes de retención y percepción que no
han enterado las cantidades retenidas o percibidas ni para la imposición de
sanciones a que hubiere lugar respecto de los actos ilícitos incurridos por
ellos. Tampoco opera, cuando los contribuyentes invoquen o realicen actos en
los que reclamen beneficios, deducciones, saldos a favor, remanentes de crédito
fiscal o cualquier otro derecho, respecto de los períodos o ejercicios en los
que éstos se originan, ni de aquellos posteriores a los que afecta (…)”.
Sin
embargo, se advierte que, dicha
disposición jurídica se encuentra dentro del capítulo denominado “Fiscalizaciones”,
el cual a su vez posee la sección primera que se denomina “Facultades de
fiscalización y control”, por lo que, el artículo citado aplica a la facultad
fiscalizadora y sancionatoria de la Administración Tributaria, mientras que el presente
caso se trata de una solicitud que ha realizado la contribuyente para obtener
la devolución de renta.
Por lo que, se aclara que la etapa de verificación, se
diferencia del procedimiento de fiscalización, en el que, “la primera se refiere a los actos y elementos consignados en la
declaración tributaria, en tanto que la fiscalización afecta a los que no hayan
sido objeto de la declaración o lo hayan sido de modo parcial “(Kuri de
Mendoza, Silvia Lizette y otros, Manual de Derecho Financiero, primera edición,
1993, pág. 361).
En relación a lo expuesto, esta Sala señala, que el procedimiento
para solicitar la devolución se encuentra regulado en los artículos del 212 al
216, del capítulo V del CT, denominado “LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN DE LOS
IMPUESTOS”, que disponen la forma de proceder en el caso de devolución tanto
para la Administración Tributaria como para el contribuyente, cuando existan “saldos a favor en sus declaraciones
tributarias con derecho a devolución según las normas especiales o hubieren
efectuado pagos por tributos o accesorios, anticipos, retenciones o percepciones
indebidos o en exceso” -art. 212 del CT-.
Es necesario advertir que dicho procedimiento es especialísimo
y tiene como finalidad determinar si procede o no el derecho a la devolución.
De lo anterior se extrae que, la facultad de
verificación que posee la Administración Tributaria, en el presente caso al
tratarse de una solicitud de devolución de impuesto sobre la renta, la
Administración no se encontraba en la obligación de ordenar una fiscalización encaminada a
cuantificar y resolver sobre el derecho de devolución, sino más bien se
encontraba en la obligación de realizar una verificación de conformidad al
artículo 214 del CT, la cual posee un procedimiento diferente a la
fiscalización.
En
ese sentido, la Administración Tributaria para determinar la procedencia de la
devolución primeramente debe verificar que la misma haya sido solicitada en el
plazo legalmente establecido para ello -artículos 79, 212 y 213 del CT-, y una
vez comprobado dicho requisito formal, debe proceder a efectuar las
comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y
cuantía del saldo cuya devolución se solicita, así como requerir informe a la
Dirección General de Tesorería de que las sumas cuya devolución se trata, han
ingresado al Fondo General de la Nación -artículo 215 del CT-.
De
dicho procedimiento se tuvo como resultado el informe de verificación anexado a
folios 51 y 52 del expediente administrativo, el cual se relacionó en la
resolución impugnada, y mediante el cual se hizo constar lo siguiente: “(…) los contribuyentes para disminuir los
valores a pagar o aumentar los saldos a favor, disponen de dos años, contados a
partir del vencimiento del plazo para la presentación de la correspondiente
declaración, por lo que en el presente caso la fecha límite para presentar la
declaración del ejercicio impositivo de 2008 fue el día 30 de abril de 2009,
por lo que el plazo para modificar dicha declaración disminuyendo el impuesto a
pagar o aumentando el saldo a su favor venció el día 30 de abril de 2011; no
obstante a lo anterior, la contribuyente social presentó la declaración
modificatoria hasta el día 09 de julio de 2014, es decir fuera del plazo de los
2 años establecidos en el artículo 104 del Código Tributario. Por lo antes
expuesto, se establece que el excedente trasladado en las declaraciones
modificatorias de los ejercicios de 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, es
improcedente, en vista que provienen de un saldo de una declaración
modificatoria efectuada fuera del plazo legal”.
Por lo que, la DGII en el presente caso al realizar el procedimiento de verificación primeramente constató que la solicitud de devolución no fue realizada conforme a los requisitos establecidos en la ley, por tanto, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho y no es procedente el presente motivo de ilegalidad.”