AUDITORES
EL CT EXIGE QUE EL AUDITOR NOMBRADO POR LOS CONTRIBUYENTES
OBLIGADOS A DICTAMINARSE FISCALMENTE, SEA UN LICENCIADO EN CONTADURÍA PÚBLICA O
CONTADOR PÚBLICO CERTIFICADO, QUE POSEA REGISTRO
VIGENTE ASIGNADO POR EL CONSEJO DE VIGILANCIA
“A efecto de establecer si la disposición legal invocada por
la demandante es aplicable al caso de mérito, se hacen las siguientes
consideraciones:
Sobre el dictamen e informe fiscal
En el Título III del CT, denominado Deberes y Obligaciones Tributarias, se encuentra el Capítulo I
referido a Obligaciones Formales,
mismo que contiene la sección séptima con el epígrafe Dictamen e Informe Fiscal.
Se trae a cuenta lo anterior en virtud que, a criterio de
esta Sala, interpretar una norma es una operación cognoscitiva a través de la
que se busca desentrañar su espíritu y significado, tarea que debe realizarse
de manera sistemática. Asimismo, debe tomarse en cuenta el resto del
ordenamiento jurídico.
En tal sentido, se tiene que el artículo 137 del CT, tal
como lo manifiesta la demandante, está referido a los requisitos del auditor;
sin embargo, es necesario contextualizar el término auditor al que hace alusión la citada disposición normativa.
El inciso último del artículo 129 del referido código,
establece que «… [p]ara
efectos de esta sección al Licenciado en Contaduría Pública o Contador Público
Certificado, se le llamará Auditor».
La sección a la que hace alusión el artículo 129, es la
referida al Dictamen e Informe Fiscal;
en donde se especifica que se entenderá «…
por dictamen fiscal el documento en
el que conste la opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del contribuyente, emitida por un Licenciado en Contaduría Pública
o un Contador Público Certificado, en pleno uso de sus facultades profesionales
de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la
Contaduría….»; y, «…[p]or
informe fiscal se entenderá el
documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor y los
resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el
dictamen fiscal» [el resaltado es nuestro].
De lo anterior, se debe entender que efectivamente, el CT
exige que el auditor nombrado por los
contribuyentes obligados a dictaminarse fiscalmente [artículo 131 CT], sea
un licenciado en contaduría pública o
contador público certificado, que
cumpla con el requisito de poseer registro vigente asignado por el Consejo de
Vigilancia.
Es pertinente resaltar que el auditor al que se hace
referencia en la sección del CT en comento, es nombrado por la contribuyente
obligada, y éste debe dar cumplimiento a lo señalado en el artículo 130 del CT,
en el sentido de circunscribirse a «… opinar sobre las obligaciones tributarias
formales y sustantivas del sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo
del dictamen del cumplimiento o no de dichas obligaciones, sea que éstas correspondan
a períodos tributarios mensuales o, a períodos o ejercicios de imposición
regulados por este Código o por las leyes tributarias respectivas, incluidos en
el período del dictamen, con excepción de las establecidas en la Ley del
Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces» [el resaltado es nuestro].”
PARA EJERCER LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LA FACULTAD DE
FISCALIZACIÓN, SEGÚN LO SEÑALADO EN EL ARTÍCULO 174 DEL CT, CONTARÁ CON UN
CUERPO DE AUDITORES
“Sobre la facultad de fiscalización
En el Título IV del CT, denominado Procedimientos Tributarios, se encuentra el Capítulo II referido a Fiscalizaciones, en cuya sección primera
denominada Facultades de Fiscalización y
Control, artículos 173 al 175, prevé las facultades de investigación y
fiscalización.
La facultad de fiscalización, según lo señalado en el
artículo 174 del CT, para ejercerlas la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores.
La disposición normativa en comento [artículo 174 del CT]
señala –además– que en cada fiscalización podrán
tomar parte uno o más auditores que la Administración Tributaria designe,
quienes tendrán únicamente las facultades que de conformidad a la misma
normativa les sean asignadas. Los auditores al concluir su comisión, deberán
formular un informe dirigido a la
misma Administración, el cual podrá ser ampliado «…por los mismos auditores o por otros diferentes, a juicio de la
mencionada Administración, cuando encuentre que dichos informes son diminutos,
o podrá ordenar otros nuevos cuando adolezcan de deficiencias y no le instruyan
suficientemente para una justa liquidación, o cuando estime que el informe no
está ajustado a la realidad de la investigación que se practique. En
consecuencia, la Administración
Tributaria cuando ocurra intervención de auditores, deberá basarse en uno o en
varios informes que la misma escoja, los que serán transcritos íntegramente
para conocimiento del contribuyente.».
Con relación con lo anterior, es de importancia mencionar
que «[e]l proceso o procedimiento de
fiscalización es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria
realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los
sujetos pasivos, tanto de aquellos que han presentado su correspondiente
declaración tributaria como de aquellos que no lo han hecho. […] Dicho proceso inicia, con la notificación de
la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se
denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras cosas
la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y
obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que
realizarán ese cometido, y finaliza, con
la emisión del correspondiente informe de auditoría por parte del auditor o
auditores designados al caso.» [artículo 174 incisos 7 y 8, el
resaltado es nuestro].”
LOS AUDITORES FISCALES Y LOS ADSCRITOS A LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, TIENEN COMO FUNCIÓN EMITIR UNA OPINIÓN RELACIONADA
CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DEL CONTRIBUYENTE
“Análisis de lo alegado por la demandante
En el caso de mérito, la demandante considera que la licenciada
AICGDV, no cumple con los requisitos del artículo 137 del CT para ser auditora.
Al respecto esta Sala considera pertinente hacer las siguientes aclaraciones:
Según se verifica a folio 1 del expediente administrativo
atinente al caso de mérito, el tres de febrero de dos mil nueve la DGII emitió
auto en el siguiente sentido: «DESIGNASE a AICGDV, DASM Y MARO, miembros del cuerpo de Auditores [sic] de la Dirección General de Impuestos
Internos, para que en sus calidades de Auditora [sic], Supervisora [sic] de
Auditores [sic] y Coordinador [sic] de Grupos [sic] de Fiscalización [sic],
respectivamente, en atención a las facultades, conferidas esta Dirección
General, en virtud de lo dispuesto en los artículos 173 y 174 del Código
Tributario, fiscalicen e investiguen si la contribuyente social INVERSIONES CARDUMEN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, ha dado cumplimiento a las Obligaciones[sic] Tributarias[sic] contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento [sic], así como las contenidas en el Código
Tributario, su respectivo Reglamento [sic] de Aplicación [sic], y demás
disposiciones legales relacionadas con el Impuesto [sic] referido incluyendo a su vez las
concernientes en materia de Retenciones [sic] y Pago [sic] a Cuenta [sic] del mismo impuesto, así como las
estipuladas en los artículos 120, 126, y 142, del Código Tributario, durante el
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
de dos mil seis. Asimismo, FACÚLTASE
a AICGDV, para que notifique el presente
auto.»
Con base en la designación antes relacionada, la licenciada
GDV suscribió, en calidad de auditora designada por la Administración
Tributaria, el informe de auditoría
[folios 388 al 413] correspondiente al procedimiento de determinación oficiosa
de tributos [fase de fiscalización], junto con la supervisora de auditores,
licenciada DASM, y el coordinador de grupos de fiscalización, licenciado MARO.
Dicho documento es el que sirvió de base para la liquidación de oficio del tributo en el presente caso.
Por otra parte, consta en el expediente judicial [folio
134] el informe del Consejo de Vigilancia, en el que se hizo del conocimiento
de esta Sala que la licenciada AICGDV no está autorizada para ejercer la
contaduría pública de conformidad a la LREC.
En ese sentido, se ha comprobado que la auditora AICGDV:
(1) no está autorizada para ejercer la contaduría pública de conformidad a la
LREC; y, (2) participó en todo el procedimiento de fiscalización; es decir,
hasta la suscripción, juntamente la supervisora de auditores y coordinador de
grupos de fiscalización, del respectivo informe de auditoría.
Conforme lo anterior y a lo apuntado en los literales (A) y (B) de este apartado, se infiere que el documento objeto de
análisis firmado por la licenciada GDV y otros, no es el dictamen fiscal o informe
fiscal previsto en la sección séptima arriba mencionada [artículos del 129
al 138 del CT]; ya que dicha profesional no ha sido nombrada por la contribuyente
–ahora demandante– obligada a dictaminarse fiscalmente.
Lo sucedido en el presente caso es que la licenciada
AICGDV, al ser miembro del cuerpo de auditores de la DGII, fue designada por la
misma DGII para que fiscalizara e investigara a la demandante conforme a lo
previsto en el auto de designación, en virtud de lo establecido en el artículo
174 del CT, y en ejercicio de las facultades designadas emitió el informe de auditoría que la
demandante considera es ilegal.
No se puede dejar pasar por alto el hecho de que tanto en
la sección referida al dictamen e informe
fiscal como en la relativa a la facultad
de fiscalización y control de la Administración Tributaria, se utiliza el
término auditor; sin embargo, en
ambas secciones, la misma norma [entiéndase Código Tributario] les otorga una
connotación diferente.
En términos generales, tanto los auditores fiscales como
los adscritos a la Administración Tributaria, tienen como función emitir una
opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
contribuyente.
Sin embargo, el primero [auditor fiscal] se refiere al derivado de una relación de carácter
privado, porque es nombrado por el contribuyente obligado a dictaminarse
fiscalmente, de ahí que, para que el dictamen fiscal o el informe fiscal surta
efectos para con la Administración Tributaria se exige, entre otros, de
requisitos de idoneidad del auditor [artículo 137 del CT]. En cambio, el
segundo [auditor designado por la DGII]
deviene por nombramiento por disposición legal –ex legem– para el ejerciciode las facultades designadas por la
Administración, para el cual la normativa no exige requisitos similares a la
del auditor a que se refiere el artículo 137 del CT.
La figura de los auditores pertenecientes a la DGII, ha
sido creada por el legislador para que ésta pueda cumplir con las potestades
que el mismo ordenamiento jurídico le confiere. A efecto de ilustrar lo
anterior, se tiene que según el artículo 174 del CT, la Administración
Tributaria para ejercer las facultades antes mencionadas, contará con un cuerpo
de auditores, que según la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos [en adelante LODGII], forman parte de la misma Administración, a
quienes tanto el Director General como el Subdirector General, podrán delegar
una o más de las facultades que la ley les confiere [artículo 8 inciso final].
Este cuerpo de Auditores Fiscales debe estar compuesto por
personas que tengan las diversas habilidades que puedan resultar necesarias
para la fiscalización de la contabilidad y de los archivos diversos que el
contribuyente está obligado a llevar y funciona como un equipo, en el cual se
designa a uno o varios auditores y éstos actúan bajo la dirección de un
supervisor de auditores y del coordinador de grupos de fiscalización, quienes
avalan la labor del o de los auditores nombrados, como ha sucedido en el
presente caso”
LOS AUDITORES QUE DESIGNE LA DGII PARA FISCALIZAR A LOS CONTRIBUYENTES PUEDEN SER CONTADORES, ADMINISTRADORES DE EMPRESAS Y TÉCNICOS INFORMÁTICOS, SEGÚN EL PERFIL REQUERIDO Y LA FUNCIÓN ESPECÍFICA A DESEMPEÑAR
“Es así que, aunque
la auditora GDV no posea autorización para ejercer la contaduría pública, debe
tomarse en cuenta que: a)La DGII designó, junto a la
licenciada GDV, a otras dos personas que forman parte del cuerpo de auditores, conforme el artículo 174 inciso primero del
CT, mismos que suscribieron el informe de auditoría [folio 413 del expediente
administrativo]y que en su calidad de supervisora
de auditores y coordinador de grupos
de fiscalización supervisaron las actuaciones de la auditora designada;
cabe señalar que el demandante objetó la idoneidad de la auditora GDV, pero no
ha dirigido argumentos contra la idoneidad licenciada DASM, supervisora, ni
contra el licenciado MARO, coordinador; y, b) conforme los incisos tercero y
cuatro del artículo 174 del CT, los informes de auditoría son homologados por
la Administración Tributaria [concepto jurídico que, conforme al artículo 21 del
CT, comprende a la DGII].
Esta Sala ha realizado un estudio de las leyes tributarias,
y en las mismas no se encuentra ninguna disposición que exija que todos los
auditores que designe la Administración Tributaria para realizar
fiscalizaciones deban ser licenciados en contaduría pública o contadores
públicos certificados en pleno uso de sus facultades profesionales de
conformidad a lo establecido en la LREC, tal como lo hace el CT para los
auditores nombrados por los contribuyentes obligados a dictaminarse, en lugar
de ello, la Administración Tributaria ha formado un cuerpo de auditores que
incorpora especialistas en diversas áreas.
Esta variedad de especialistas es requerida porque, aunque
en la LODGII, CT y su reglamento de aplicación, no se señale que los auditores
adscritos a la Administración Tributaria deban poseer determinado grado
académico o profesión, por la naturaleza de las actividades que éstos realizan,
es necesario que sean personas capacitadas o idóneas, estableciéndose para tal
efecto perfiles de puestos de trabajo,
los cuales son determinados mediante procesos internos de reclutamiento,
selección y contratación.
Y es que, tal como lo manifiestan las autoridades
demandadas, el personal que está al servicio de la DGII y realiza materialmente
la fiscalización, debe integrarse por personas que cuenten con los
conocimientos necesarios para cumplir la función específica que se les
encomienda por parte de dicha Dirección General. Es así que los auditores que
designe la DGII para fiscalizar a los contribuyentes pueden ser –entre otros–
contadores, administradores de empresas y técnicos informáticos, según el
perfil requerido y la función específica a desempeñar, dado que la necesidad de
conocimientos especializados va a requerir en algunos casos de contadores pero
en otros será necesario contar con profesionales de otras ramas, más aún, no
debe perderse de vista que en ocasiones – como la presente – la fiscalización
no está encomendada exclusivamente a un único auditor, sino que es supervisada
y avalada por otros miembros del cuerpo de auditores, por lo que se combinan
las capacidades de todos los participantes en la fiscalización..
Para el presente caso, es procedente mencionar que en el
proceso clasificado en esta sede judicial con la referencia 488-2013, se
discutió –en similar sentido– la aptitud e idoneidad de la auditora designada
GDV, y en el mismo se estableció –aunado a lo anterior– lo siguiente: «En el presente caso, la DGII con la
finalidad de demostrar la aptitud e idoneidad de la auditora que designó para
fiscalizar a la sociedad actora, remitió adjunto al informe que corre agregado
a folios del 144 al 146, fotocopia certificada de título universitario a nombre
de AICGP[que la acredita como licenciada administración de empresas]…» [sentencia de las trece horas con
cincuenta y nueve minutos del once de enero de dos mil diecinueve].
En tal sentido, si bien la parte actora logró probar que
efectivamente la auditora designada, licenciada GDV, no está autorizada por el
Consejo de Vigilancia para ejercer la contaduría pública, tal situación no es
suficiente para acreditar que dicha profesional no fuese idónea para ejecutar
la fiscalización de sus cuentas.
A esto debe agregarse que el actor únicamente objetó la
condición y calidad profesional de la auditora GDV, mas no su experticia como
auditora de la Administración Tributaria,y tampoco presentó objeción alguna
respecto de los otros firmantes del informe de auditoría, por lo que no ha
establecido que se haya realizado y avalado por personas inidóneas.
En dicho sentido, no se ha corroborado que se configure la
violación al principio de legalidad que alegó el demandante.
De la multa por
evasión no intencional del impuesto
En cuanto a la multa por evasión no intencional del Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de mil seiscientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y siete centavos de dólar [$1,689.67], la sociedad demandante no alegó motivo de ilegalidad alguno, por lo cual, en aplicación del principio de congruencia, esta Sala se ve imposibilitada de pronunciarse sobre la misma.”