IMPUESTO SOBRE LA RENTA

RENTA OBTENIDA, INCREMENTOS PATRIMONIALES REFLEJADOS POR LOS CONTRIBUYENTES

“SEGUNDO. Sobre el incremento patrimonial no justificado

a. Consideraciones generales sobre el incremento patrimonial no justificado

A efectos de analizar cada uno de los puntos alegados, este Tribunal considera necesario hacer referencia al artículo 1 de la LISR, en el cual se establece que la obtención de rentas por los sujetos pasivos en cada ejercicio o periodo, genera la obligación del pago de tal impuesto. En ese sentido, el artículo 2 de la LISR establece que se entiende por renta obtenida todos los productos o utilidades percibidas o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente, entre otros, la dispuesta en el literal d):

Toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 de Código Tributario.

En relación a lo anterior, el artículo 195 incisos 1° y 4° literal a) del Código Tributario dispone:

Los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto Sobre la Renta. (…)

La atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial se efectuará de la siguiente manera:

a) para el impuesto sobre la renta se atribuirá, en el ejercicio o período de imposición en que se determine (…)

En ese sentido, debe señalarse que de acuerdo al artículo 12 de la LISR la renta obtenida se determinará sumando los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo. Disponiendo el artículo 13 literal a) de la misma ley que el ejercicio de imposición para los efectos del cálculo del impuesto se computa por períodos de doce meses, que inicia el uno de enero y termina el treinta y uno de diciembre.”

DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA

“Asimismo, la LISR establece en los artículos 29 y siguientes lo referente a las deducciones que pueden realizarse de la renta obtenida. Todas las deducciones legalmente posibles de realizar, se fundamentan en el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 28 de la misma Ley, y en específico, al expresar que:

La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.

No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esta Ley (…)

Es decir, conforme la LISR la renta obtenida la constituye aquellos ingresos percibidos o devengados, en el ejercicio o período tributario de que se trate (artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), aunque no consistan en dinero, provenientes de cualquier clase de fuente; asimismo, aquellos incrementos de patrimonio no justificados y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos. Es indispensable al respecto, determinar si se logra comprobar el origen de los ingresos, a efectos de determinar si las objeciones realizadas por las autoridades tributarias demandadas son conformes a la ley aplicable.

Cabe señalar que el legislador estableció como renta gravada los incrementos patrimoniales no justificados como una figura con la cual se pretende evitar que los sujetos pasivos evadan tributos de aquellas rentas que son gravables, ya sea porque no fueron declaradas o porque fueron ocultadas por el contribuyente. De ahí la importancia de determinar el origen de los mismos, pues así la administración tributaria podrá efectuar el análisis jurídico-tributario a efectos de establecer la base imponible para la liquidación de los tributos, según corresponda. Es por ello que ya el artículo 12 de la LISR dispone que se determinará la renta obtenida sumando los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo.

Así, el sujeto pasivo debe demostrar que los ingresos son exentos o que los mismos ya fueron declarados, de lo contrario el incremento patrimonial se considerará no justificado. Es decir, la LISR considera que los ingresos patrimoniales no registrados o registrados en forma imprecisa constituyen renta obtenida, obligando al sujeto pasivo a demostrar el origen de tal incremento.

Al considerar dicho incremento patrimonial no justificado, y a través de una presunción legal, la administración tributaria realiza una determinación de la base imponible sobre el impuesto sobre la renta, considerando como renta bruta un incremento en el patrimonio del sujeto pasivo, cuando este no pueda justificar su origen con los respectivos respaldos documentales.”

BASES PARA LA LIQUIDACIÓN DE OFICIO DEL TRIBUTO

“De esta manera, al no lograr el sujeto pasivo demostrar el origen de la fuente que justifique la existencia de tal incremento y, por ende, al no poder hacer la administración tributaria una calificación o categorización del mismo, se utilizan formas de determinación de la obligación tributaria propias del tipo presuntivo. Al respecto, el artículo 184 del Código Tributario determina las bases para la liquidación de oficio del tributo, lo cual podrá realizarse a opción de la administración tributaria según los antecedentes de que disponga, siendo las siguientes:

a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente;

b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto; y,

c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el informe correspondiente.”

PARA DETERMINAR EL IMPUESTO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA APLICA LA BASE CIERTA, ÚNICAMENTE EN DEFECTO DE ELLA, ES QUE PROCEDE A LA UTILIZACIÓN DE LAS OTRAS BASES

“Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo en la sentencia de referencia 318-2012 del 30 de mayo de 2014, refiriéndose a la prelación necesaria en el uso de dichas bases señaló lo siguiente:

Por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.”

CUANDO LAS OBLIGACIONES LEGALES NO SON COMPILADAS A CABALIDAD POR EL CONTRIBUYENTE, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA UTILIZA LA BASE MIXTA

“Cuando las obligaciones legales no son compiladas a cabalidad por el contribuyente, genera que la información que proporcione sea incompleta. En tales casos la Administración Tributaria utiliza la base mixta, donde examina la documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis —particularmente veracidad del contenido— se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar el tributo.”

PRESUPUESTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA BASE ESTIMATIVA, INDICIAL O PRESUNTA

“La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones tendientes a la búsqueda y análisis de los documentos.

La determinación del impuesto por medio de la base o método estimativo, indicial o presunto se realiza cuando a juicio de la Administración Tributaria tales indicios arrojan suficientes elementos e información que hacen presumir la obtención de ingresos por diversos conceptos y que los contribuyentes a quienes se les aplica tal metodología han incurrido en omisión al no incluir dentro de sus ingresos los efectivamente percibidos. La aplicación de esta base, se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.

Las causas que motivan la aplicación de la base indiciaria, son por regla general las siguientes —lo cual no excluye la existencia de otras—: la falta de presentación de declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto en datos ciertos; el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables, o cuando los antecedentes que se suministran carecen de fuerza probatoria, y en general la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido, entre otros.”

CAUSAS QUE MOTIVAN LA APLICACIÓN DE LA BASE JUDICIARIA

“Aunado a lo anterior, la referida Sala en la sentencia de referencia 318-2012 del 29 de junio de 2016, estableció que:

De conformidad con el artículo 184 del CT, las causas que motivan la aplicación de la base judiciaria, son por regla general las siguiente (lo cual no excluye la existencia de otras): la falta de declaración de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto en datos ciertos, el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables o cuando los que se suministran carecen de idoneidad o fuerza probatoria (artículos 201 y 206 CT), y en general la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido (…).”

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PODRÁ UTILIZAR LAS DISTINTAS BASES QUE EL LEGISLADOR HA ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 184 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, ESTO A FIN DE LIQUIDAR DE OFICIO EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE

“En ese sentido, la administración tributaria podrá utilizar las distintas bases que el legislador ha establecido en el artículo 184 del Código Tributario, esto a fin de liquidar de oficio el impuesto correspondiente, para el caso que nos ocupa el impuesto sobre la renta, lo cual servirá para determinar el hecho generador realizado por el sujeto pasivo y consecuentemente, la carga tributaria respectiva.

En ese orden de ideas, el artículo 189 del Código Tributario dispone que procederá la determinación sobre base presunta cuando la administración tributaria no pudiere por cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia imponible, lo estimará en función de los elementos conocidos que permitan presumir la existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributaria respectivas. De ahí que entre las presunciones establecidas en dicho Código, se encuentra en las presunciones dispuestas en el artículo 191, señalando que se presumirá el hecho que se deduce de ciertos antecedentes circunstancias conocidas, las cuales son determinados por el Código Tributario o las leyes tributarias, y que por ser legales las mismas admiten prueba en contrario.

No obstante la administración tributaria puede aplicar esta presunción, primero debe demostrar la existencia de un incremento patrimonial. De ahí que la presunción de que todo incremento de patrimonio no justificado es gravable, no podrá partir de un hecho incierto o presunto, sino que la administración tributaria debe demostrar en forma certera que cuenta con las pruebas que permitan concluir que existe un incremento patrimonial, y al ser no justificado por el sujeto pasivo, procede aplicar la presunción legal.

En ese sentido, una vez la administración tributaria determine la existencia de un incremento patrimonial no justificado, la carga de probar el origen de los ingresos por la ley corresponde a los contribuyentes, de conformidad al artículo 203 del Código Tributario el cual establece que: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”. De esta forma, y a partir de las anteriores premisas, corresponde analizar si lo determinado por la DGII y modificado por el TAIIA, cumple los requisitos que la normativa tributaria aplicable exige, tanto desde los aspectos formales, como materiales. “

INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS Y GASTOS EFECTUADOS POR EL SUJETO PASIVO SIN JUSTIFICAR EL ORIGEN DE LOS RECURSOS, CONSTITUYEN RENTA OBTENIDA PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

b. “Rentas no declaradas provenientes de incremento de patrimonio no justificado sobre ingresos por el valor $3,000.00 y $10,000.00 identificados como préstamos de partes relacionadas

La parte actora sostiene que los documentos proporcionados por sí mismos constituyen prueba del origen de los fondos, por lo que es ilegal exigir la presentación de mutuos respecto de operaciones realizadas con la señora MBCM, quien es esposa del demandante, argumentando que los préstamos originados en una relación de confianza, en muchas ocasiones es innecesario documentarlos con contratos de mutuo. Por su parte la DGII y el TAIIA, señalaron que no basta únicamente demostrar quien recibió el dinero, sino que es necesario comprobar la naturaleza de la operación, ya que, con la simple entrega del dinero, sin un soporte que demuestre su concepto, no es posible realizar el análisis jurídico tributario correspondiente.”

CONSTITUYEN RENTA OBTENIDA PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

“Como se expresó anteriormente, el artículo 195 incisos 1° y 2° del Código Tributario dispone que los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto Sobre la Renta, estableciendo que la atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial “a) para el impuesto sobre la renta se atribuirá, en el ejercicio o período de imposición en que se determine”. En ese sentido, corresponde entonces verificar si en el presente caso el demandante logró justificar el origen de los ingresos por el valor de $3,000.00 y $10,000.00 en concepto de préstamos efectuados entre el demandante y su esposa. Así, el demandante alega dos aspectos: i) que con la documentación proporcionada se puede establecer el origen de dicho monto y ii) que no es necesario la presentación de los mutuos de los préstamos, por haberse realizado basados en una relación de confianza.”

LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR NO PODERSE DESTRUIR LA PRESUNCIÓN ANALIZADA Y APLICADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

“En cuanto a la documentación presentada, se observa que fueron proporcionados por la parte actora los comprobantes de retiro de fondos de cuentas de ahorro del Banco Hipotecario a nombre de la señora MBCM, uno por el monto de $3,000.00 y el otro por $10,000.00, así como las notas de abono en cuenta corriente a nombre del demandante por los mismos montos y del mismo Banco, documentación con la cual efectivamente se comprueba que existió un abono y retiro de una cuenta bancaria a otra, constituyendo estos ingresos a favor del demandante.

Ahora bien, fue el mismo demandante quien durante el procedimiento administrativo, recurso de apelación y en la audiencia de este proceso, expresó que dichos montos corresponden a préstamos realizados por su esposa, sin embargo y tal como lo exponen las autoridades demandadas, no presentó los mutuos u otra documentación a efectos de comprobar que efectivamente dichos montos son en concepto de “préstamos”, lo cual si bien pudiera admitirse que dicha operación fue realizada bajo una “relación de confianza”, esto no inhibe al demandante como sujeto pasivo tributario de dar cumplimiento a la normativa aplicable y registrar en su contabilidad toda aquella información y documentación que compruebe la naturaleza de los ingresos adquiridos, esto con el objeto que la administración tributaria pueda realizar el tratamiento tributario a dichos montos percibidos, pues dependerá del concepto en que adquiere los ingresos, para poder determinar si estos constituyen o no rentas gravables.

Debe señalarse que el demandante alega que las autoridades demandadas solicitan los mutuos cuando estos no son exigidos por la ley para comprobar el origen de los ingresos, aseveración que carece de fundamento, pues al haber sido la misma sociedad quien manifestó que dichos abonos a sus cuentas bancarias provenían de préstamos, este se encontraba obligado a proporcionar documentación que amparara dicha operación, entre ellos los mutuos, pues dependerá de la naturaleza del ingreso cuál es el documento que deberá ser solicitado por la administración tributaria para su respectiva comprobación.

En vista de lo anterior, al hacerse la valoración de la prueba que ha sido admitida en el proceso, se constata que la parte actora no pudo probar que dichas cantidades provengan efectivamente de créditos contratados con la señora C, constituyendo estos un incremento patrimonial no justificado, y, por lo tanto, no pudo destruirse la presunción analizada y aplicada por la administración tributaria. Por lo tanto, se concluye que no existió violación al principio de legalidad y seguridad jurídica en la aplicación del artículo 195 del Código Tributario, desestimando así este motivo de ilegalidad.”

AL NO DEMOSTRAR EL DEMANDANTE CON LOS REGISTROS CONTABLES CORRESPONDIENTES DEL MANEJO DE LAS CUENTAS POR COBRAR, SE CONSIDERADA COMO JUSTIFICADO EL MONTO DE LOS INGRESOS OBJETADOS

c.     “Rentas no declaradas provenientes de incremento de patrimonio no justificado sobre los ingresos provenientes de cuentas por cobrar a los clientes AGROSANIA, S.A. DE C.V. y COCINA DE VUELOS, S.A. DE C.V.

Sobre este motivo, la parte actora expresa que si bien no fueron aportados el total de los comprobantes de créditos fiscales o facturas de exportación o de consumidor final que amparan el total de las ventas, sí se presentó prueba que comprueba el origen de dichos fondos, tales como remesas de banco, copia de los libros de venta y comprobantes de transferencias; agrega que omitió agregar algunas copias de facturas al momento de presentar la prueba, pero que sí fueron mostradas a los auditores durante el procedimiento administrativo. Las autoridades demandadas, en cambio, sostienen que el demandante no pudo comprobar el origen de los ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con las referidas sociedades, ya que no proporcionó la documentación pertinente para tales efectos.

Al respecto, este Tribunal observa que el TAIIA consideró como justificados una parte de los ingresos señalados por la DGII, respecto a los ingresos provenientes de cuentas por cobrar a los clientes del demandante. Para el caso de la sociedad AGROSANIA, S.A. DE C.V. tuvo por justificado únicamente el monto de $10,978.18, los cuales se encontraban documentados con los comprobantes de depósitos relacionados a los comprobantes de crédito fiscal números *** y ***. Sin embargo, tuvo por no justificado el monto de $5,071.44, por no haber proporcionado los abonos en cuentas corrientes y los respectivos cheques, tal como lo hizo con los otros comprobantes de crédito fiscal. Ahora bien, respecto a los ingresos de cuentas por cobrar de la sociedad COCINA DE VUELOS, S.A. DE C.V., por ventas realizadas por el demandante a dicha sociedad, el TAIIA de igual manera tuvo por justificado únicamente el monto de $3,289.48, ya que el demandante proporcionó además de los comprobantes de créditos fiscales los estados de cuentas bancarias y las facturas de exportación emitidos; no así el monto de $6,126.25, por no haber proporcionado las facturas de exportación.

En tal sentido, se observa que el TAIIA señaló que la documentación pertinente que la sociedad demandante debió haber proporcionado para tener por justificado dichos ingresos era: i) abonos en cuentas corrientes, ii) cheques y iii) facturas de exportación, respectivamente, además de la documentación consistente en: i) comprobantes de depósitos, ii) comprobantes de créditos fiscales, y iii) estados de cuentas bancarias. Así, para los ingresos que la parte actora probó con esta documentación, respectivamente, el referido Tribunal los tuvo por justificados, en vista que sí se comprobaba el origen de los mismos.

Este Tribunal observa que, si bien la parte actora proporcionó durante el procedimiento administrativo y junto a la demanda, respecto a la transacción comercial con AGROSANIA S.A. DE C.V. la copia del comprobante de crédito fiscal N° ***, a f. 50, en donde se detalla la venta de 1,360 kilos de crema por un valor total de $5,071.44, no proporciona información sobre los abonos en cuentas corrientes o los respectivos cheques por dichas operaciones, en su caso, siendo documentación necesaria para acreditar el origen de los ingresos, ya que con la documentación aportada lo único que puede comprobarse es la existencia de las operaciones, no así el origen de los ingresos.

De igual forma, respecto a los ingresos por las operaciones con la sociedad COCINA DE VUELOS, S.A. DE C.V. el demandante no proporcionó –tanto en la etapa administrativa como en el presente proceso abreviado- las facturas de exportación, observando que, dentro de la prueba ofrecida en el escrito de subsanación de la demanda, a ff. 78 y 79, tampoco ofrece dichas facturas de exportación, por lo que persiste la objeción realizada por el TAIIA.

En cuanto a ello, la sociedad demandante expresa en su demanda y escrito de subsanación que si bien omitió agregar algunas copias de facturas al momento de presentar la prueba, estas sí fueron mostradas a los auditores en la verificación que se efectuó por parte de los técnicos de la Unidad de Audiencia, en la etapa de aportación a pruebas del procedimiento administrativo, teniendo a la vista dichos documentos. Sin embargo, tal afirmación no puede ser comprobada, ya que según el acta de fecha 28 de enero de 2015, no consta que la documentación antes relacionada haya sido proporcionada o puesta a la vista de tales auditores. Asimismo, tal como se ha señalado, la parte actora no presentó como prueba en el presente proceso abreviado esta documentación.

Así, con la documentación aportada por la parte actora se acredita la realización de transacciones comerciales, pero no es posible determinar que los ingresos recibidos posteriormente correspondan precisamente a dichas transacciones, más cuando contablemente las mismas fueron registradas como ventas al contado.

Respecto a este último punto, la parte actora pretendió acreditar que con la documentación proporcionada queda comprobado el origen de los fondos, no obstante, a su criterio, se haya omitido contablemente el registro de cierta documentación que las autoridades demandadas consideran pertinentes para tales efectos, puesto que en el escrito de subsanación el demandante expresó que “si bien no fueron aportados el total de los CCF o facturas de exportación o de consumidor final que amparaban el total de las ventas desestimadas, sí presentó prueba que comprobara el origen de dichos fondos como remesas de banco, copia de los libros de venta de mi representado y comprobantes de transferencia que amparaban dichos montos” (f. 73), asimismo expresó que “si bien es cierto había una omisión en cuanto a registrar contablemente cuentas por cobrar, las mismas existían, y aunque omisivamente no estaban registradas contablemente, las mismas SI INGRESARON A LAS CUENTAS BANCARIAS DE MI REPRESENTADO, lo cual era suficiente (…)” (sic).

Aspecto importante de resaltar, ya que la sociedad demandante trata de hacer ver la falta del registro contable como un aspecto no indispensable para justificar el origen, sin embargo, al no demostrar el demandante con los registros contables correspondientes del manejo de las cuentas por cobrar, es que tales aseveraciones quedan únicamente en afirmaciones sin fundamento legal-tributario, ya que de conformidad al artículo 91 inciso 2° del Código Tributario, los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta están obligados a llevar su contabilidad, esto en relación a lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, en lo pertinente, lo señalado en su inciso 3°:

La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria.

De ahí que, este Juzgado ha verificado que efectivamente toda la documentación proporcionada por el demandante fue valorada por las autoridades demandadas, lo cual tuvo como resultado que el TAIIA considerada como justificado cierto monto de los ingresos objetados, pues aquellos de los cuales no proporcionó la documentación con las que justificara su origen, así como de la omisión del registro de la contabilidad, estos fueron confirmados como incremento patrimonial no justificado, y que con la prueba aportada se puede acreditar que las operaciones existieron, no así el origen de los fondos, por lo que se desestimará lo alegado por la parte actora.”

[…]

CONSTITUYE RENTA GRAVABLE LOS PRÉSTAMOS QUE UNA SOCIEDAD OTORGUE, A SUS ACCIONISTAS SOCIOS, EXCEPTO CUANDO DICHA SOCIEDAD SEA BANCO, U OTRO TIPO DE ENTIDAD PÚBLICA O PRIVADA QUE HABITUALMENTE SE DEDIQUE A LA CONCESIÓN DE LOS CRÉDITOS

“CUARTO. Rentas no gravadas obtenidas de préstamos recibidos de la sociedad AGROINDUSTRIAS LÁCTEAS LOS QUESOS DE ORIENTE, S.A. DE C.V.

Al respecto, la parte actora argumenta que el error en el soporte documental de algunas operaciones entre estas “partes relacionadas”, han dado pie a la administración tributaria a aplicar la presunción contenida en el artículo 25 de la LISR, señalando que los mutuos proporcionados durante la fiscalización no constituyen prestamos sino un abono a la deuda adquirida por la transición escalonada de persona natural a persona jurídica de esta última sociedad, y que no obstante haber presentado la prueba en contrario, esta no ha sido tomada en cuenta. Por su parte la DGII expresa que dicha determinación se efectuó sobre base cierta, ya que constató que dicha sociedad, de la cual es accionista el demandante, otorgó préstamos a la parte actora, los cuales se encuentran respaldados con mutuos simples y se comprobó que los montos habían sido depositados en una cuenta bancaria, determinando que los préstamos recibidos de la misma constituyen rentas gravadas para efectos del impuesto sobre la renta de acuerdo a los artículos 25 inciso 3º y 92 inciso 1º de la LISR, en relación con los artículos 91 inciso 1º y 94 del Código Tributario. En ese mismo sentido, el TAIIA expresó que se evidenció la existencia de los préstamos personales otorgados por la referida sociedad a la parte actora, por lo que no existe errónea interpretación al artículo 25 inciso 3° de la LISR.

De lo argumentado por las partes, corresponde verificar lo dispuesto en el artículo 25 inciso 3° de la LISR:

Los préstamos que la sociedad otorgue a los accionistas o socios, al cónyuge de éstos o a sus familiares dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, serán considerados como renta gravable, excepto que la sociedad prestamista sea un banco, u otro tipo de entidad pública o privada que se dedique habitualmente a la concesión de créditos.

De la anterior disposición se desprende que constituye renta gravable aquellos préstamos que una sociedad otorgue, entre otros, a sus accionistas o socios, excepto cuando dicha sociedad sea banco, u otro tipo de entidad pública o privada que habitualmente se dedique a la concesión de los créditos. En ese sentido, este Tribunal observa que de la documentación agregada al expediente administrativo a ff. 1,849 al 1,869 constan tres contratos de mutuos simples, correspondientes a préstamos otorgados por AGROINDUSTRIAS LÁCTEAS LOS QUESOS DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE a favor del demandante, por los siguientes montos: i) $36,000.00, ii) $128,150.00 y iii) $75,500.00, todos con las respectivas partidas contables de la sociedad y notas de abono del Banco Hipotecario de El Salvador. Dicha documentación fue proporcionada por el demandante por medio del escrito de fecha 14 de mayo de 2014, expresando que dichos mutuos totalizan el valor de $239,650.00, a efectos de “documentar la procedencia de los ingresos relacionados en el punto 6 del requerimiento con Ref. ***-NEX-***-2014 (…)”.

En dichos contratos se estableció que son a título de mutuo, sin ningún interés, para el plazo de cinco años, contados a partir de la fecha de los mismos, prorrogables por otro periodo igual. Así mismo se estableció que el capital sería pagadero al final del plazo o de su prorroga, pactando que el deudor podrá hacer pagos parciales en cualquier época del plazo, por lo que se advierte que todo ello se realizó sobre la base de la libre contratación y a la autonomía de la voluntad de las partes.

Mediante dicha documentación se constata que hubo un compromiso entre la parte actora y la referida sociedad para efectuar los pagos de los montos prestados, comprobándose que sí existen los préstamos; lo cual se comprobó con la misma documentación proporcionada por el demandante, que de conformidad a los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario, corresponde a los contribuyentes la carga de comprobar los hechos declarados y respaldar las deducciones que se atribuyan con los documentos idóneos que permitan establecer su validez.

Además, se verifica que en el apartado “Sobre la verificación efectuada a la prueba documental puesta a disposición por el contribuyente en la etapa de apertura a pruebas” de la resolución de la DGII a ff. 2458 vuelto al 2460 vuelto, dicha autoridad administrativa realizó el análisis de la prueba aportada por el demandante durante el procedimiento administrativo, entre los que se encuentran: i) Comprobantes de créditos fiscales emitidos por la parte actora por ventas de mobiliario y equipo, así como lácteos y sus derivados, realizadas a la sociedad AGROINDUSTRIAS LÁCTEAS LOS QUESOS DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, ii) Fotocopias de los folios 43, 80, 87, 94, 28 y 29 del libro de ventas a contribuyentes, iii) Dos informes de operaciones con sujetos relacionados (Formulario N°-982) correspondientes al ejercicio fiscal 2011, iv) Fotocopias de formularios N°-210 de Registro único de Contribuyente, estableciendo que con dicha documentación proporcionada por el demandante a efectos de justificar el origen de los fondos depositados en sus cuentas bancarias no se pudo establecer que el monto recibido fue en concepto de recuperaciones de cuentas por cobrar a nombre de la relacionada sociedad, y no en concepto de préstamos tal como lo alega la parte actora.

También debe indicarse que en el escrito de subsanación de la demanda, la misma parte actora expresa que no se contemplaron las ventas de los activos a la sociedad al contado, sino que se hizo al crédito, generándose de esa manera una cuenta por pagar al demandante, expresando literalmente que “desgraciadamente dicha operación no fue soportada de forma contable”; asimismo, expresó en la audiencia que dichas operaciones “fue desgraciadamente mal documentada con mutuos”, lo cual únicamente queda como simples afirmaciones.

En ese sentido, a partir de las anteriores valoraciones sobre la prueba admitida y al expresar el mismo demandante durante el procediendo administrativo que los ingresos provenientes de la sociedad en mención son préstamos y así al comprobarse que es accionista de la misma -hecho que no ha sido controvertido, más bien fue confirmado por el procurador del demandante en la audiencia única-, se establece que las autoridades demandadas han aplicado correctamente lo dispuesto en el artículo 25 inciso 3° del Código Tributario.”

DETERMINAR LA OMISIÓN DE COMPRAS EN LA CONTABILIDAD O REGISTROS ESTABLECIDOS EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA, PRESUME QUE CONSTITUYEN TRANSFERENCIAS DE BIENES Y RENTAS GRAVADAS OMITIDAS DE REGISTRAR PARA LOS DIFERENTES HECHOS GENERADORES

“QUINTO. Ingresos gravados determinados por compras no registradas de bienes para la venta a la sociedad DISLAOR, S.A. DE C.V.

La parte actora argumenta que la prueba consistente en el control de inventarios correspondiente al mes de julio de 2011 fue omitida en cuanto a su valoración por parte de las autoridades demandadas, considerando que este es prueba fehaciente que el producto consistente en las 3,700 libras de queso morolique no fueron compradas ni que formaron parte del inventario. Por el contrario, la DGII expresa que la parte actora no presentó prueba que demostrara la devolución del producto, por lo que a raíz de la información y documentación proporcionada por la sociedad DISLAOR, S.A. DE C.V., estimó la base imponible aplicando los precios promedio de ventas de las unidades de igual naturaleza que forman parte de la compra no registrada, conforme a lo dispuesto en el artículo 196 inciso 1º y 3º del Código Tributario. El TAIIA por su parte expresa que el demandante no proporcionó los elementos probatorios para acreditar la devolución del producto -3,700 libras de queso morolique-, por lo que, ante la ausencia de dicha prueba y la falta de registro de la compra, es aplicable lo dispuesto en el artículo 196 del Código Tributario.

Sobre este punto, la parte actora arguye la errónea aplicación del artículo 196 del Código Tributario, el cual dispone:

Cuando se determine que el contribuyente ha omitido registrar compras en la contabilidad o registros que establece este Código y las leyes tributarias o leyes especiales, como resultado de comparar información recibida de terceros, se presumirá que constituyen transferencias de bienes y renta gravada omitidas de registrar para los diferentes hechos generadores. El monto de los ingresos se determinará para los diferentes tributos aplicando los precios promedio de ventas de las unidades de igual naturaleza que forman parte de la compra no registrada y a falta de éstos los precios corrientes de mercado.

En el caso que las obligaciones constatadas correspondan a períodos tributarios el monto de los ingresos determinados como omitidos de registrar se atribuirá al mes calendario siguiente de la fecha de las compras no registradas.

Cuando se trate del Impuesto sobre la Renta, los ingresos determinados conforme a las reglas anteriores se entenderán comprendidos dentro del ejercicio o período de imposición fiscalizado o en el siguiente ejercicio o período impositivo, según corresponda.

De la anterior disposición, para el caso en estudio, se logra identificar que cuando se determine que el sujeto pasivo ha omitido registrar compras en la contabilidad o registros establecidos en la normativa tributaria, así como del resultado de comparar información recibida de terceros, se presumirá que estas compras constituyen transferencias de bienes y rentas gravadas omitidas de registrar para los diferentes hechos generadores, para el caso, el impuesto sobre la renta.

En ese sentido, se verifica a ff. 787 del expediente administrativo que la DGII por medio de requerimiento con referencia ***-NEX-***-2013, solicitó a la sociedad DISLAOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, entre otros, “el detalle de ventas al crédito y al contado por las transferencias de bienes o prestaciones de servicios, efectuadas al contribuyente CHMG (…), durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil once (…)”. Al respecto, dicha sociedad presentó escrito de fecha 28 de octubre de 2013 expresando que: 1) Envía detalle de las ventas que se le efectuaron al demandante, el cual contiene, entre otros datos, el número de comprobante de crédito fiscal, cantidad, descripción de los bienes. 2) Durante el periodo comprendido del 1 al 31 de diciembre de 2011, no se realizaron ajustes a los créditos fiscales emitidos, 3) Las ventas detalladas se realizaron al contado y 4) no existe contablemente saldos pendientes en cuantas por cobrar a nombre del demandante.

Del referido detalle, la DGII únicamente objetó la compra siguiente:

Datos que coinciden con la fotocopia del comprobante de crédito fiscal N° *** de fecha 16 de julio de 2011, proporcionado por la misma sociedad en escrito con fecha 13 de enero de 2014, el cual se encuentra agregado a f. 1534 del expediente administrativo, así como el libro de ventas a contribuyentes del IVA. En virtud de lo anterior, se observa que la DGII a través del requerimiento con referencia ***-NEX-***-2014 (f. 1575 vuelto) solicitó al demandante explicara en forma clara e inequívoca, las razones por las cuales no registró, ni declaró la compra neta soportada con dicho comprobante de crédito fiscal por el valor de $4,477.00, quien por medio de escrito con fecha 14 de mayo de 2014 (f. 1833) expresó que: “a la fecha no se ha encontrado la documentación solicitada, tampoco se tiene conocimiento porqué no fue declarado ni contabilizado” (sic).

Posteriormente, durante el procedimiento administrativo la parte actora presentó como prueba el “Control de Inventarios Producto en Proceso” correspondiente a los meses de enero a diciembre del año 2011 (ff. 2,253 al 2,264), expresando que el pedido del producto existió pero que debido a que al momento de ser entregado este no cumplía con las condiciones requeridas el mismo fue devuelto, quedando anulada la información.

Sin embargo, tal como lo expresan las autoridades demandadas, la parte actora no proporcionó el comprobante de crédito fiscal N° *** de fecha 16 de julio de 2011, así como tampoco a efectos de comprobar que efectivamente el producto fue devuelto y que la compra fue anulada, el demandante no proporcionó: i) los registros contables en los cuales se evidenciara la disminución por la devolución del producto que no fue aceptado, que según la parte actora, fue devuelto por no cumplir con los requerimientos pactados por el proveedor, de conformidad al artículo 139 inciso 3° del Código Tributario, ii) la nota de crédito relacionado a la operación rescindida, de conformidad al artículo 110 inciso 1° del Código Tributario, y iii) declaración de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que reflejara el valor consignado en el documento legal que aparentemente debía ser anulado.

De esta manera, con el control de inventario correspondiente al mes de julio de 2011, agregado a f. 2259, no se comprueba que los productos fueron devueltos a la sociedad, quedando únicamente como una afirmación del demandante sin ningún documento que lo compruebe. Además, en el escrito de subsanación de la demanda la parte actora nuevamente reitera que contablemente no soportó en debida forma dicha devolución. Aunado a ello, expresó que “desgraciadamente no se puede contactar con la sociedad proveedora para que justifique documentalmente tal operación”.

En ese sentido, tal como se señaló en párrafos anteriores, al determinarse que el sujeto pasivo ha omitido registrar compras en la contabilidad o registros establecidos en la normativa tributaria, así como del resultado de comparar información recibida de terceros, se presumirá que estas compras constituyen transferencias de bienes y rentas gravadas omitidas de registrar para los diferentes hechos generadores, para el caso, el impuesto sobre la renta. En ese orden de ideas, este Tribunal y las partes en el proceso han establecido efectivamente:

i) Que por información y documentación recabada por medio de compulsa se evidenció una compra por parte del demandante a la sociedad DISLAOR, S.A. DE C.V., la cual fue documentada por medio del comprobante de crédito fiscal N° *** de fecha 16 de julio de 2011, por un monto neto de $4,477.00.

ii) El demandante no proporcionó documentación que comprobara la devolución del producto, ya que ha expresado que omitió registrar en la contabilidad dicha operación.

De esta manera, los argumentos que plantea la parte demandante respecto a este motivo de ilegalidad, no pueden tomarse como ciertos, ya que ni en el expediente administrativo, ni en el presente proceso, fue incorporada prueba pertinente que demostrara tal afirmación, por el contrario, la documentación a la que se hace referencia demuestra que sí se realizó la venta y que no existió tal devolución, por lo que la DGII procedió a aplicar lo dispuesto en el artículo 196 del Código Tributario. En consecuencia, se desestimará la pretensión respecto a este punto.”