CADUCIDAD DE LA FISCALIZACIÓN

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

“i. Respecto de la caducidad de la facultad de fiscalizar y la de liquidar de oficio, en sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil diez, pronunciada en el proceso con número de referencia 166-P-2003, esta Sala sostuvo que «[e]n el ámbito tributario salvadoreño […], se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.

El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.

Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de la Administración Tributaria.

La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).

El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS[entiéndase Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios] y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el 183 del Código Tributario).

La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de conceptos).

El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto».

El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.

La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación del tributo…» [sic].

Se afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto. No obstante, para el futuro análisis de la caducidad de las determinaciones efectuadas por la DGA, también es necesario limitar si la fiscalización y determinación oficiosa del impuesto se debe considerar como un solo procedimiento o si son independientes.”

POTESTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS

“La fiscalización, como potestad de la DGA, se encuentra delimitada en forma expresa en el artículo 14 inciso 1 de la LSA, el cual establece que «[l]a Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras…».

A excepción de la facultad de verificación inmediata, que es originada por un proceso selectivo y aleatorio de la declaración de mercancía autoliquidada; la fiscalización, inspección, investigación y control son parte de la facultad de fiscalización a posteriori o verificación posterior.

El artículo 15 de la referida ley señala que «[c]uando por motivo de la verificación inmediata o de la fiscalización posteriori, la autoridad aduanera competente, determine la existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido cancelado total o parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos, convenios, tratados y otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el proceso administrativo correspondiente». Es decir, se refiere al procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el artículo 17 del mismo cuerpo normativo.”

LA POTESTAD DE DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO NO PODRÍA DARSE SI NO EXISTE UNA FISCALIZACIÓN, POR ENDE, SE DEBE CONSIDERAR UN SOLO PROCEDIMIENTO

“La potestad de determinación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la referida potestad de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.

Por supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare -por medio del informe de auditoría- irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de fiscalización.

En tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo; y que ambas están dentro de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie de deberes tributarios de la Administración.”

EL PLAZO PARA LA VERIFICACIÓN POSTERIOR CADUCARÁ EN CINCO AÑOS CONTADOS DESDE LA FECHA DE ACEPTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS CORRESPONDIENTES

“Por otra parte, el artículo 62 del CAUCA [resolución N° 85-2002, emitida el 19 de junio de de 2002, por el Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano, publicada en el Diario Oficial número 128, Tomo número 356, del 11 de julio de 2002], vigente a la fecha de aceptarse las declaraciones de mercancías objeto de fiscalización, establecía: «El plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.».

La legislación salvadoreña modifica el plazo para la verificación posterior, de cuatro años referido en el mencionado artículo 62, ya que el mismo artículo lo permite. Así, el artículo 14 inciso último de la LSA determina que: «El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondientes».”

IMPOSIBILIDAD DE CONFIGURARSE LA CADUCIDAD CUANDO LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN, FUE REALIZADA CON ANTERIORIDAD A LA EXPIRACIÓN DEL PLAZO

“En tal sentido cuando el artículo 62 del CAUCA hace referencia a que la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, debe entenderse que hace referencia al plazo establecido para la fiscalización posterior, el cual, según el referido código, puede ser de cuatro años o mayor si la legislación nacional lo establece. El legislador salvadoreño supeditó el ejercicio de la potestad de fiscalización y liquidación de la DGA a un determinado plazo [cinco años]. Plazo que inicia a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado a efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del código en comento.

En el presente caso, de conformidad al auto de designación de las ocho horas con cincuenta minutos del diez de junio de dos mil diez [folio 14 del expediente administrativo llevado por la DGA], la fiscalización posterior llevada a cabo por la DGA tenía por objeto verificar, específicamente, el cumplimiento de las obligaciones aduaneras registradas en los FAUCAS 4-10116 y 4-10118, del veintitrés de febrero de dos mil siete; y, 4-13420 y 4-13421, del trece de marzo de ese mismo año

A folio 13 del mismo expediente, se encuentra el anexo del informe de fiscalización de fecha veintiuno de septiembre de dos mil diez [folios del 1 al 12 del expediente administrativo], en el cual se detallan los FAUCAS refutados, verificándose así, que la mercancía de la cual se liquidó oficiosamente el tributo fue internada los días veintitrés de febrero y trece de marzo de dos mil siete; es decir, que el inicio del plazo para que la Administración Aduanera determinara oficiosamente los derechos e impuestos es el veintitrés de febrero y trece de marzo de dos mil siete, y finalizó cinco años después - veintitrés de febrero y trece de marzo de dos mil doce - respectivamente. Las fechas anteriormente indicadas, han sido confrontadas con las señaladas en los FAUCAS rebatidos, de los cuales constan copias certificadas por notario a folios 112 [4-10116], 117 [4-10118], 122[4-13420], y 126 [4-13421].

A partir de lo anterior, se procedió a verificar si la fecha en que se notificó la resolución de determinación de derechos e impuesto impugnada, estaba dentro del plazo legal de cinco años que posee la DGA para ejercer su facultad de determinación oficiosa del tributo en estudio; constatándose que, la resolución N° 295/11/DPJ/9 [acto impugnado] se notificó al actor el ocho de abril de dos mil once [folio 152]. En tal sentido, se tiene que la determinación del tributo fue realizada con anterioridad a la caducidad del plazo [veintitrés de febrero y trece de marzo de dos mil doce].

Consecuentemente, se concluye que al no haber caducado la facultad de determinación de oficio de los derechos e impuestos alegada por la parte actora, no existe el vicio de ilegalidad invocado.”