DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
LA OBTENCIÓN DE RENTAS POR
LOS SUJETOS PASIVOS EN CADA EJERCICIO O PERIODO FISCAL, GENERA LA OBLIGACIÓN
DEL PAGO DE TAL IMPUESTO
“La
pretensión de la parte actora es que se declaren parcialmente ilegales los
siguientes actos administrativos: a) Resolución no. 10006-TAS-0065-2014,
emitida por la DGII el 9 de abril de 2014, y b) resolución modificatoria
emitida por el TAIIA de referencia INC. R1405009TM el 23 de febrero de 2018,
cuyo contenido quedó fijado al inicio de esta sentencia.
En
síntesis, este Tribunal advierte
que la controversia del presente proceso se delimita en establecer si las
autoridades demandadas, a través de la emisión de los actos anteriormente
referidos, violaron el debido proceso por falta de valoración de la prueba y el
principio de legalidad, al concluir que los gastos de administración que
realizó la demandante durante el ejercicio fiscal del año 2010 y que provenían
de la subcontratación de personal, no son deducibles del Impuesto sobre la
Renta por no haberse comprobado que son necesarios para la producción de renta
y el mantenimiento de su fuente. Además, y siempre respecto al principio de
legalidad, se establecerá si el mismo ha sido vulnerado debido a que fue el
Director General de Impuestos Internos el que delegó al funcionario que
resolvió el procedimiento administrativo. De esta manera, respecto al objeto de
la controversia fijado, se resolverán los puntos alegados en la demanda y
aquellos debatidos en el presente proceso abreviado, por lo que, este juez se
ceñirá estrictamente a las peticiones efectuadas por las partes oportunamente,
a efecto de emitir una sentencia congruente.
En primer lugar, y a efectos
de analizar la deducción del gasto objetado, este Tribunal considera necesario
hacer referencia al artículo 1 de la LISR, en el cual se establece que la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en cada ejercicio o periodo fiscal,
genera la obligación del pago de tal impuesto. Asimismo, la LISR establece en
los artículos 29 y siguientes lo referente a las deducciones que pueden
realizarse de la renta obtenida. Las deducciones que proceden legalmente, se
fundamentan en el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 28
de la misma Ley, y en específico, al expresar que:”
NO SERÁN DEDUCIBLES EN
NINGÚN CASO LOS COSTOS Y GASTOS REALIZADOS EN RELACIÓN CON ACTIVIDADES
GENERADORAS DE RENTAS NO GRAVADAS O QUE NO CONSTITUYAN RENTA PARA LOS EFECTOS
DE LA LISR
“La renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca (…)
No serán deducibles en
ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades
generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos
de esta Ley (…)
Es decir, conforme a la
LISR, solamente pueden deducirse de la renta aquellos costos y gastos que
formal y materialmente contribuyan a la producción de la renta o a la
conservación de su fuente. Es indispensable al respecto, determinar si los
costos o gastos son necesarios, a efectos de verificar si la objeción realizada
por las autoridades tributarias demandadas son conformes a la ley aplicable.”
REQUISITOS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE
“En ese sentido, para que
procedan las deducciones, la Sala de lo Contencioso Administrativo en la
sentencia de referencia 441-2013 del 21 de agosto de 2017, ha expresado:
Doctrinariamente, todo costo
o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es decir,
debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable;
b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier
documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación
de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de
esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, en la resolución
de referencia 302-2012 del cinco de diciembre de 2016, la referida Sala
manifestó:
Con relación a la deducción
de los costos y gastos para efectos de establecer la Renta Neta, este Tribunal
ha señalado en diversas resoluciones, que la Ley de Impuesto sobre la Renta,
para esos efectos se inspira en el principio universal de que las erogaciones
efectuadas para ser deducibles, deben, además de estar debidamente comprobadas,
ser “necesarias” para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
En el mismo sentido, dicha Sala
ha señalado que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 28 de la LISR, para
que los costos y gastos sean deducibles, estos deben cumplir las siguientes
características: i) que sean necesarios, es decir aquellos indispensables para
la generación de utilidades gravadas o de la conservación de su fuente; ii) que
su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la
conservación de su fuente; y iii) que los costos y gastos en los que incurra,
se encuentren debidamente registrados y documentados. (Sentencia de referencia
339-2012 de fecha veinte de mayo de dos mil quince).”
PARA QUE UN COSTO Y UN GASTO
SEA DEDUCIBLE, DEBERÁ SER NECESARIO PARA LA GENERACIÓN DE LA RENTA Y LA
CONSERVACIÓN DE LA FUENTE, ADEMÁS TENER EL CARÁCTER DE INELUDIBLE,
INDISPENSABLE Y OBLIGATORIO
“Así, el artículo 31 del Reglamento
de la LISR señala que la renta neta o imponible se determinará restando a la
renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y conservación
de su fuente, además, expresa que se entenderá por gasto de conservación de una fuente de renta, aquellos que se
eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o
producción, sin que dicha fuente adquiera aumento de valor por razón de las inversiones
hechas; y por costos y gastos de
producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener
los productos, es decir, las que necesariamente se hayan de hacer antes de
percibir la ganancia, y no los que se hagan con posterioridad a su obtención,
motivados por el empleo o destino que se dé a la renta después de obtenida.
En ese sentido, para que un
costo y un gasto sea deducible, deberá ser necesario para la generación de la
renta y la conservación de la fuente, además tener el carácter de ineludible,
indispensable y obligatorio, en relación a las actividades propias de la
sociedad, es decir, que sin tal erogación la misma no podría realizar su
actividad y por consiguiente generar la renta.”
LA CARGA DE PROBAR LAS
DEDUCCIONES CORRESPONDE A LOS CONTRIBUYENTES
“Por otro lado, la
administración tributaria, dentro de sus atribuciones, deberá verificar que las
deducciones que se hagan a la renta obtenida cumplan con las anteriores
disposiciones legales (arts. 29 y siguientes de la LISR), y con dicha
verificación, debe constatar si tales deducciones están debidamente respaldadas
con documentación que sea idónea y que cumpla con todos los requisitos formales
exigidos por las leyes tributarias pertinentes.
Así, según el Código
Tributario, la carga de probar que dichas deducciones son permitidas por la ley
corresponde a los contribuyentes. El artículo 203 del Código Tributario
establece que: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la
existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que
alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar
la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente”. La Sala de lo Contencioso Administrativo en resolución de
referencia 319-2012 de fecha 27 de febrero de 2017 al respecto ha manifestado que:
“Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos
dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los
contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente
opera la deducción de los mismos”.”
UN GASTO ES NECESARIO CUANDO
EL MISMO HA SIDO ÚTIL PARA LA PRODUCCIÓN DE RENTA Y LA CONSERVACIÓN DE SU
FUENTE
“De esta forma, y a partir
de las anteriores premisas, corresponde analizar si la objeción al gasto
deducido que fue realizada por la DGII y confirmada por el TAIIA, cumple los
requisitos que la normativa tributaria aplicable exige, tanto desde los
aspectos formales, como materiales. Y como ya se ha advertido, el punto de
controversia radica en determinar si el gasto que fue deducido ha sido
necesario o no para la generación de rentas y la conservación de su fuente;
además si hubo violación al principio de legalidad por delegación del Director
General de Impuestos Internos para la resolución del procedimiento de
liquidación.
Respecto al primer motivo,
como se ha establecido anteriormente, la parte actora alega que el gasto en
concepto de servicios por subcontratación de personal cumple los requisitos
legales para que sea deducido, siendo este un gasto necesario. Por su parte la
DGII y el TAIIA objetó dicho gasto por considerar que la necesidad del mismo no
fue probada. En este sentido, debe verificarse que el gasto realizado ha
servido para la producción de la renta y el mantenimiento de su fuente.
A partir del artículo 28 de
la LISR, un gasto es necesario cuando el mismo ha sido útil para la producción
de renta y la conservación de su fuente. Esta necesidad o utilidad del gasto,
puede ser explicada a partir del “nexo causal”, el cual une o concatena dos
supuestos para que se produzca una consecuencia jurídica. Así, cuando se
estudian las relaciones causa efecto, se parte del presupuesto que existe por
un lado un detonador (causa) el cual es susceptible
de provocar un resultado (efecto). Jurídicamente, se trata de dos supuestos que,
al ser conectados entre sí a través de un nexo causal, despliega las
consecuencias jurídicas que asigna el legislador. En este sentido, dentro de
las relaciones causales existen tres elementos: 1. el supuesto detonador de un
resultado o causa (A), 2. El resultado o efecto (B), y 3. El nexo causal, o lo
que vincula el supuesto A con el supuesto B.”
Para el caso que se estudia, y partiendo de la premisa que se trata de un gasto que la ley permite deducir (art. 29 LISR), en la determinación de la necesidad de un costo o gasto, se tiene en un extremo precisamente al supuesto denominado “costos y gastos”, y, por otro lado, se tiene el supuesto denominado “producción de la renta y conservación de su fuente”. Cuando entre estos dos extremos o supuestos existe una vinculación de tipo causal, se dice que el costo o gasto ha sido necesario para producir la renta o conservar su fuente, en el sentido que el costo o gasto ha sido una de las causas de que un contribuyente perciba rentas o mantenga su fuente. Por el contrario, si entre uno y otro supuesto no existe relación o nexo de causalidad, esto significa quede haber rentas las mismas han sido producidas por otras causas, pero no por el gasto que se pretende deducir, de ser así, debe considerarse que el gasto no es necesario. Así si existe un costo o gasto que no está vinculado causalmente con la renta que se ha producido, este gasto no se puede deducir, pues no ha sido necesario.
[...]
EL CONTRIBUYENTE QUE ALEGUE UNA DEDUCCIÓN ESTÁ OBLIGADO A PROBAR MATERIALMENTE LA NECESIDAD DEL GASTO
“A partir de la normativa
aplicable al caso, la cual fue citada previamente, para comprobar la necesidad
del gasto debe probarse precisamente que existe una relación causal entre el
costo o gasto que se pretende deducir y la renta que se ha producido (figura 1).En
este punto, nuevamente debe hacerse énfasis que en una relación causal existen
dos supuestos que se unen a través de un nexo causal: supuesto A (gasto), nexo
causal, y supuesto B (efecto, renta). Esto es importante hacerlo explícito
porque se señalan tres partes que deben suceder (y probarse) para que proceda
la deducción: debe probarse que hubo un gasto, que hubo una renta y que esta
renta fue producto de dicho gasto, es decir, el nexo causal. En el presente
caso, como ya se advirtió, para determinar la legalidad o ilegalidad de los
actos administrativos impugnados, únicamente se tuvo como punto controvertido
la necesidad del gasto, por lo que deberá analizarse si este ha sido probado,
tomando en consideración los motivos de ilegalidad señalados por la parte
actora. Esto significa que no es necesario probar la existencia del gasto, ni
probar la existencia de la renta, pues no fueron puntos controvertidos
(artículos 313, 314 del CPMC en relación al artículo 123 de la LJCA).
La necesidad del gasto a
efectos de acreditación, no se verifica únicamente a través del cumplimiento de
formalidades, además de ello, debe corroborarse que materialmente existe ese
nexo de causalidad entre el gasto y la renta gravada. En este sentido, es
procedente que la administración tributaria exija para determinar o no la
procedencia de un gasto deducible la prueba pertinente que acredite que en
efecto dicho gasto se realizó con el
objetivo de producir renta o conservar su fuente, y como correlato de esto,
el contribuyente que alegue una deducción está obligado a probar materialmente
la necesidad del gasto, tal como lo exige el artículo 203 del Código
Tributario. Prueba que, en el presente caso, como se ha establecido, implica
acreditar el nexo de causalidad entre el gasto que se pretende deducir, con la
renta gravada, tanto desde el plano formal como desde el plano material.”
“En el presente caso, la
parte actora alega que el gasto objetado sí era deducible, y para acreditarlo y
demostrar que hubo errónea valoración de la prueba en sede administrativa, propuso
como prueba: el contrato de suministro suscrito con SERVINTEGRA, S.A. de C.V.,
órdenes de compra de clientes hondureños, facturas de exportación a clientes
hondureños, “certificación original” (sic) de ingresos por exportación,
dictamen fiscal de 2010, constancias emitidas por clientes, copias certificadas
de comprobantes de crédito fiscal, y documentos contenidos en el expediente
administrativo: requerimiento de información que hizo la DGII a SERVINTEGRA,
S.A. de C.V. y planillas de personal. A partir de esta documentación, debe
determinarse si la misma puede probar la existencia del nexo causal.
La parte actora en su
demanda y en la audiencia señaló que, dado que fue la misma administración
tributaria la que reconoció que el servicio contratado fue prestado por
SERVINTEGRA, S.A. de C.V., es contrario a la lógica que no se reconozca el
gasto por el pago de los mismos como deducible de la renta obtenida. Adujo,
asimismo, que existe un contrato de prestación de servicios, el cual está
relacionado con el giro de la sociedad. Por lo tanto, para la parte actora, los
gastos que ocurrieron para pagar los servicios contratados, son necesarios
porque tales servicios están vinculados con el giro de la sociedad y en
consecuencia con la producción de rentas y la conservación de la fuente.
A criterio de este Tribunal,
la parte actora ha probado que existió una relación contractual con SERVINTEGRA,
S.A. de C.V. con el objeto de que esta última le prestara servicios de
contratación y administración de recurso humano, acordándose especialmente la
prestación de este servicio en Honduras y Nicaragua (según consta en el
referido contrato a ff. 130 y 145 del expediente judicial), y como pudo ser
constatado por este Tribunal con las planillas del personal contratado que están
agregadas en el expediente administrativo. Hecho que como ya se expuso, no fue
controvertido por las autoridades demandadas. Sin embargo, el contrato, las
planillas, las copias de los comprobantes de créditos fiscales y la misma
aceptación de las autoridades administrativas demandadas de la existencia del
servicio, únicamente prueban una parte de la relación causal, y esta parte es
la existencia de un gasto. Es decir, con esta prueba únicamente se ha probado
el gasto (supuesto A), no se prueba el nexo causal.
Por otro lado, respecto a la
renta obtenida, la parte actora ha comprobado que se realizaron transacciones
comerciales propias del giro de la sociedad en la República de Honduras, por
medio de las órdenes de compra (lo que prueba que hubo clientes en dicho país
que acordaron comprar a la parte actora), a través de las facturas de
exportación a clientes hondureños (las cuales prueban que efectivamente hubo
ventas en Honduras) y los ingresos por exportación (lo que prueba que
efectivamente hubo percepción de rentas por ventas en Honduras). Con estos
documentos la parte actora ha probado que hubo operaciones comerciales que han
contribuido a la producción de su renta (supuesto B), pero nuevamente, dicha
documentación no es capaz de probar el nexo causal, es decir, que efectivamente
el personal contratado (gasto) fue el que promovió, gestionó y concretó dichas
operaciones.
Así, en el caso concreto, a
criterio de este Juez, no puede probarse la necesidad del gasto alegando que el
contrato que existe deriva del giro de la sociedad actora y que automáticamente
las transacciones comerciales que se realicen están ligadas a los servicios
contratados, como manifestó la parte actora. Si bien este hecho puede servir para
comprobar el gasto, esto no es suficiente para probar que, en las
circunstancias concretas, es decir, en la realidad, tales transacciones se
hayan dado gracias a las gestiones del personal subcontratado. De esta manera,
si la parte actora alega que ha sido a consecuencia de las gestiones del
personal subcontratado en Honduras que se ha producido parte de su renta, y si
en realidad estas gestiones y el análisis del mercado se realizaron, Siemens,
S.A. pudo haber ofrecido diversa documentación que comprobara la existencia de
las gestiones supuestamente realizadas por el personal subcontratado con los
clientes a los que se les vendió, y también pudo haber ofrecido los resultados
del análisis del mercado que dicho personal, a decir de la sociedad actora,
elaboró. La prueba orientada a probar estos hechos pudo haber sido útil y
pertinente para acreditar la necesidad del gasto, sin embargo, a pesar de los
requerimientos hechos durante la etapa de fiscalización (20515-NEX-0261-2013) y
durante el procedimiento administrativo, la ahora parte demandante no ofreció
tal prueba.
Por un lado, la parte actora
se limitó a manifestar en el procedimiento de fiscalización que “(…) los
señores que se detallan en el punto 5, les confirmamos que ellos son personas
que analizan el mercado Hondureño, ayudando así a identificar las oportunidades
de negocios” (sic). Por otro lado, presentó órdenes de compra y facturas de
exportación como consta en el expediente administrativo, pero como ya se
aclaró, esta documentación únicamente prueba la forma de producción de la
renta, pero no el nexo entre esta y el gasto realizado.
Conforme lo anterior, si
bien para intentar probar el nexo causal se presentó cartas emitidas por
clientes de Siemens, conforme a la sana crítica que debe orientar la valoración
de la prueba, artículos 52 de la LJCA, este juez considera: primero, que se
espera que una sociedad clasificada como gran contribuyente tenga documentadas
las operaciones, gestiones y transacciones que realiza en su nombre, entre
otros motivos, para efectos tributarios. Por lo que no es racional que la única
documentación que pretenda comprobar el nexo de causalidad entre el gasto y la
renta producida sean las constancias emitidas por sus clientes. Es decir, no es
aceptable bajo las reglas de la sana crítica que una sociedad categorizada como
gran contribuyente deba recurrir a sus clientes para comprobar las gestiones
que ella misma ha realizado. Si bien la parte actora también propuso como
prueba facturas de exportación, órdenes de compra, y copias de comprobantes de
crédito fiscal, esta prueba documental únicamente puede acreditar que se ha
producido renta y que se ha incurrido en gastos, respectivamente. Pero no prueba
la relación entre ellos.
En segundo lugar, respecto a
la valoración de la prueba documental, debe aclararse que en este tipo de
medios probatorios deben hacerse dos análisis separados, uno vinculado a la
autenticidad del documento, y otro, relacionado a la eficacia probatoria del
mismo. En el presente caso, no ha sido impugnada la autenticidad de dichas
constancias, por lo que en cuanto a la eficacia probatoria de las mismas, es
dable hacer la consideración que al estudiarlas se observa entre ellas una
redacción similar o exactamente igual al describir los hechos que quieren hacer
constar, expresando: “hemos distribuido sus productos (…) y en la actualidad
seguimos distribuyendo los productos de la marca Siemens”, o la frase: “para el
desarrollo de negocios y apoyo local en Honduras”, llamando la atención que
aunque son suscritas por diferentes personas utilicen las mismas palabras para
hacer constar un hecho (como se observa en las constancias extendidas por **********,
**********, ********** e **********). Por otra parte, la constancia extendida
por ********** hace constar hechos del 2012 en adelante, fuera del espacio
temporal del objeto de este proceso (la cual, a pesar de haberse presentado en
original, está “suscrita” con una “firma” escaneada). Asimismo, las constancias
de ********** y **********, aunque están firmadas por quienes dicen ser el
“Representante Legal” no hacen referencia a quiénes son las personas que
respectivamente la suscriben.
Sumado a la anterior, dichas
constancias no fueron presentadas por la parte actora durante el desarrollo de
los procedimientos administrativos respectivos ante la DGII y el TAIIA, por lo que,
respecto a estas constancias, es evidente que no puede alegarse que ambas
autoridades administrativas hicieron errónea valoración de la prueba, pues no
puede valorarse erróneamente un documento que no existe en el procedimiento
administrativo. De esta forma, al valorar la prueba conforme a la sana crítica,
contrastando estos documentos con toda la demás prueba que fue admitida, este
Tribunal no considera que la sociedad actora haya probado el nexo causal del
cual se ha hecho referencia.
En resumen, la prueba
aportada en el procedimiento administrativo y durante el proceso contencioso
administrativo únicamente prueba, por un lado, que ha habido un gasto y el
origen del mismo, y, por otro lado, que ha habido producción de renta; pero no
se ha probado el nexo causal entre uno y otro extremo, el cual no puede darse
por supuesto, o atribuirse automáticamente, pues en la práctica la causa de la
generación de la renta pudo haber sido una distinta (figura 2). Por lo tanto,
no es contrario a la lógica, como afirmó la parte actora, separar la existencia
de un contrato y la prestación de un servicio de la producción de la renta,
pues como ya se explicó, en la relación causal no solamente existe el gasto y
la renta, debe existir el vínculo que los une a ambos, con el objeto que sea
procedente la deducción. De aceptar esta interpretación, se estaría afirmando
que todos los costos y gastos que una sociedad realiza a su nombre y están
dentro de su giro son automáticamente necesarios para producir renta, lo que
volvería innecesaria toda la regulación legislativa sobre la procedencia o no
de la deducción de costos y gastos.
Así, dentro de la relación
causal que guía este argumento, este Juzgado no considera que con la prueba
admitida se pruebe el vínculo entre el pago de los servicios contratados y la
producción de la renta. Si bien se ha probado que hay un gasto, y que hay
producción de renta, el nexo de causalidad entre ese gasto y la producción de
la renta gravada no ha sido acreditado, pues a pesar que la parte actora ha
alegado que el personal que fue contratado realizó análisis del mercado
hondureño y gestiones comerciales, y que a raíz de estos servicios pudieron
concretarse las transacciones comerciales que se tuvieron en dicho país en el
periodo fiscal objeto de análisis, no existe prueba que determine esta
relación. Es decir, el hecho que exista un contrato y el pago por los servicios
del mismo, y, además, constancia que se produjo renta por transacciones
realizadas con clientes hondureños, no significa acreditar que en realidad o
materialmente dichas transacciones comerciales hayan sido producto de las
gestiones del personal subcontratado.
De esta manera, no es
posible determinar si la producción de renta realizada por transacciones
comerciales con clientes radicados en Honduras, fue producto del personal
subcontratado, o si fue consecuencia de gestiones realizadas por personas
diferentes a la relación contractual entre la parte actora y SERVINTEGRA, S.A.
de C. V.
De esta forma, los motivos
de ilegalidad alegados por la parte actora referentes a la violación al debido
proceso por falta de valoración de la prueba por parte de las autoridades
demandadas, así como el incumplimiento al principio de legalidad, ambos por
considerar que el gasto en servicios por subcontratación de personal no era
deducible de la renta obtenida, no han sido comprobados en el presente proceso.
En ambos casos, porque como se ha explicado durante los fundamentos jurídicos
de esta sentencia, la prueba ofrecida por la parte actora no era la conducente
para probar el nexo causal entre el gasto y la renta producida, no ocurrió por
lo tanto una errónea valoración de la prueba en sede administrativa. De esta
manera, este Tribunal considera también que la prueba se valoró conforme las
reglas que establece el Código Tributario y la LISR para que procedan las
deducciones a la renta obtenida, como ya fue explicado. Por lo que tampoco se
ha violentado el principio de legalidad.”
DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
LA OBTENCIÓN DE RENTAS POR
LOS SUJETOS PASIVOS EN CADA EJERCICIO O PERIODO FISCAL, GENERA LA OBLIGACIÓN
DEL PAGO DE TAL IMPUESTO
“La
pretensión de la parte actora es que se declaren parcialmente ilegales los
siguientes actos administrativos: a) Resolución no. 10006-TAS-0065-2014,
emitida por la DGII el 9 de abril de 2014, y b) resolución modificatoria
emitida por el TAIIA de referencia INC. R1405009TM el 23 de febrero de 2018,
cuyo contenido quedó fijado al inicio de esta sentencia.
En
síntesis, este Tribunal advierte
que la controversia del presente proceso se delimita en establecer si las
autoridades demandadas, a través de la emisión de los actos anteriormente
referidos, violaron el debido proceso por falta de valoración de la prueba y el
principio de legalidad, al concluir que los gastos de administración que
realizó la demandante durante el ejercicio fiscal del año 2010 y que provenían
de la subcontratación de personal, no son deducibles del Impuesto sobre la
Renta por no haberse comprobado que son necesarios para la producción de renta
y el mantenimiento de su fuente. Además, y siempre respecto al principio de
legalidad, se establecerá si el mismo ha sido vulnerado debido a que fue el
Director General de Impuestos Internos el que delegó al funcionario que
resolvió el procedimiento administrativo. De esta manera, respecto al objeto de
la controversia fijado, se resolverán los puntos alegados en la demanda y
aquellos debatidos en el presente proceso abreviado, por lo que, este juez se
ceñirá estrictamente a las peticiones efectuadas por las partes oportunamente,
a efecto de emitir una sentencia congruente.
En primer lugar, y a efectos
de analizar la deducción del gasto objetado, este Tribunal considera necesario
hacer referencia al artículo 1 de la LISR, en el cual se establece que la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en cada ejercicio o periodo fiscal,
genera la obligación del pago de tal impuesto. Asimismo, la LISR establece en
los artículos 29 y siguientes lo referente a las deducciones que pueden
realizarse de la renta obtenida. Las deducciones que proceden legalmente, se
fundamentan en el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 28
de la misma Ley, y en específico, al expresar que:”
NO SERÁN DEDUCIBLES EN
NINGÚN CASO LOS COSTOS Y GASTOS REALIZADOS EN RELACIÓN CON ACTIVIDADES
GENERADORAS DE RENTAS NO GRAVADAS O QUE NO CONSTITUYAN RENTA PARA LOS EFECTOS
DE LA LISR
“La renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para
la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca (…)
No serán deducibles en
ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades
generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos
de esta Ley (…)
Es decir, conforme a la
LISR, solamente pueden deducirse de la renta aquellos costos y gastos que
formal y materialmente contribuyan a la producción de la renta o a la
conservación de su fuente. Es indispensable al respecto, determinar si los
costos o gastos son necesarios, a efectos de verificar si la objeción realizada
por las autoridades tributarias demandadas son conformes a la ley aplicable.”
REQUISITOS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE
“En ese sentido, para que
procedan las deducciones, la Sala de lo Contencioso Administrativo en la
sentencia de referencia 441-2013 del 21 de agosto de 2017, ha expresado:
Doctrinariamente, todo costo
o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es decir,
debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable;
b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier
documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación
de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de
esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, en la resolución
de referencia 302-2012 del cinco de diciembre de 2016, la referida Sala
manifestó:
Con relación a la deducción
de los costos y gastos para efectos de establecer la Renta Neta, este Tribunal
ha señalado en diversas resoluciones, que la Ley de Impuesto sobre la Renta,
para esos efectos se inspira en el principio universal de que las erogaciones
efectuadas para ser deducibles, deben, además de estar debidamente comprobadas,
ser “necesarias” para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
En el mismo sentido, dicha Sala
ha señalado que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 28 de la LISR, para
que los costos y gastos sean deducibles, estos deben cumplir las siguientes
características: i) que sean necesarios, es decir aquellos indispensables para
la generación de utilidades gravadas o de la conservación de su fuente; ii) que
su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la
conservación de su fuente; y iii) que los costos y gastos en los que incurra,
se encuentren debidamente registrados y documentados. (Sentencia de referencia
339-2012 de fecha veinte de mayo de dos mil quince).”
PARA QUE UN COSTO Y UN GASTO
SEA DEDUCIBLE, DEBERÁ SER NECESARIO PARA LA GENERACIÓN DE LA RENTA Y LA
CONSERVACIÓN DE LA FUENTE, ADEMÁS TENER EL CARÁCTER DE INELUDIBLE,
INDISPENSABLE Y OBLIGATORIO
“Así, el artículo 31 del Reglamento
de la LISR señala que la renta neta o imponible se determinará restando a la
renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y conservación
de su fuente, además, expresa que se entenderá por gasto de conservación de una fuente de renta, aquellos que se
eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o
producción, sin que dicha fuente adquiera aumento de valor por razón de las inversiones
hechas; y por costos y gastos de
producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener
los productos, es decir, las que necesariamente se hayan de hacer antes de
percibir la ganancia, y no los que se hagan con posterioridad a su obtención,
motivados por el empleo o destino que se dé a la renta después de obtenida.
En ese sentido, para que un
costo y un gasto sea deducible, deberá ser necesario para la generación de la
renta y la conservación de la fuente, además tener el carácter de ineludible,
indispensable y obligatorio, en relación a las actividades propias de la
sociedad, es decir, que sin tal erogación la misma no podría realizar su
actividad y por consiguiente generar la renta.”
LA CARGA DE PROBAR LAS
DEDUCCIONES CORRESPONDE A LOS CONTRIBUYENTES
“Por otro lado, la
administración tributaria, dentro de sus atribuciones, deberá verificar que las
deducciones que se hagan a la renta obtenida cumplan con las anteriores
disposiciones legales (arts. 29 y siguientes de la LISR), y con dicha
verificación, debe constatar si tales deducciones están debidamente respaldadas
con documentación que sea idónea y que cumpla con todos los requisitos formales
exigidos por las leyes tributarias pertinentes.
Así, según el Código
Tributario, la carga de probar que dichas deducciones son permitidas por la ley
corresponde a los contribuyentes. El artículo 203 del Código Tributario
establece que: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la
existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que
alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar
la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente”. La Sala de lo Contencioso Administrativo en resolución de
referencia 319-2012 de fecha 27 de febrero de 2017 al respecto ha manifestado que:
“Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos
dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los
contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente
opera la deducción de los mismos”.”
UN GASTO ES NECESARIO CUANDO
EL MISMO HA SIDO ÚTIL PARA LA PRODUCCIÓN DE RENTA Y LA CONSERVACIÓN DE SU
FUENTE
“De esta forma, y a partir
de las anteriores premisas, corresponde analizar si la objeción al gasto
deducido que fue realizada por la DGII y confirmada por el TAIIA, cumple los
requisitos que la normativa tributaria aplicable exige, tanto desde los
aspectos formales, como materiales. Y como ya se ha advertido, el punto de
controversia radica en determinar si el gasto que fue deducido ha sido
necesario o no para la generación de rentas y la conservación de su fuente;
además si hubo violación al principio de legalidad por delegación del Director
General de Impuestos Internos para la resolución del procedimiento de
liquidación.
Respecto al primer motivo,
como se ha establecido anteriormente, la parte actora alega que el gasto en
concepto de servicios por subcontratación de personal cumple los requisitos
legales para que sea deducido, siendo este un gasto necesario. Por su parte la
DGII y el TAIIA objetó dicho gasto por considerar que la necesidad del mismo no
fue probada. En este sentido, debe verificarse que el gasto realizado ha
servido para la producción de la renta y el mantenimiento de su fuente.
A partir del artículo 28 de
la LISR, un gasto es necesario cuando el mismo ha sido útil para la producción
de renta y la conservación de su fuente. Esta necesidad o utilidad del gasto,
puede ser explicada a partir del “nexo causal”, el cual une o concatena dos
supuestos para que se produzca una consecuencia jurídica. Así, cuando se
estudian las relaciones causa efecto, se parte del presupuesto que existe por
un lado un detonador (causa) el cual es susceptible
de provocar un resultado (efecto). Jurídicamente, se trata de dos supuestos que,
al ser conectados entre sí a través de un nexo causal, despliega las
consecuencias jurídicas que asigna el legislador. En este sentido, dentro de
las relaciones causales existen tres elementos: 1. el supuesto detonador de un
resultado o causa (A), 2. El resultado o efecto (B), y 3. El nexo causal, o lo
que vincula el supuesto A con el supuesto B.”
Para el caso que se estudia, y partiendo de la premisa que se trata de un gasto que la ley permite deducir (art. 29 LISR), en la determinación de la necesidad de un costo o gasto, se tiene en un extremo precisamente al supuesto denominado “costos y gastos”, y, por otro lado, se tiene el supuesto denominado “producción de la renta y conservación de su fuente”. Cuando entre estos dos extremos o supuestos existe una vinculación de tipo causal, se dice que el costo o gasto ha sido necesario para producir la renta o conservar su fuente, en el sentido que el costo o gasto ha sido una de las causas de que un contribuyente perciba rentas o mantenga su fuente. Por el contrario, si entre uno y otro supuesto no existe relación o nexo de causalidad, esto significa quede haber rentas las mismas han sido producidas por otras causas, pero no por el gasto que se pretende deducir, de ser así, debe considerarse que el gasto no es necesario. Así si existe un costo o gasto que no está vinculado causalmente con la renta que se ha producido, este gasto no se puede deducir, pues no ha sido necesario.
[...]
EL CONTRIBUYENTE QUE ALEGUE UNA DEDUCCIÓN ESTÁ OBLIGADO A PROBAR MATERIALMENTE LA NECESIDAD DEL GASTO
“A partir de la normativa
aplicable al caso, la cual fue citada previamente, para comprobar la necesidad
del gasto debe probarse precisamente que existe una relación causal entre el
costo o gasto que se pretende deducir y la renta que se ha producido (figura 1).En
este punto, nuevamente debe hacerse énfasis que en una relación causal existen
dos supuestos que se unen a través de un nexo causal: supuesto A (gasto), nexo
causal, y supuesto B (efecto, renta). Esto es importante hacerlo explícito
porque se señalan tres partes que deben suceder (y probarse) para que proceda
la deducción: debe probarse que hubo un gasto, que hubo una renta y que esta
renta fue producto de dicho gasto, es decir, el nexo causal. En el presente
caso, como ya se advirtió, para determinar la legalidad o ilegalidad de los
actos administrativos impugnados, únicamente se tuvo como punto controvertido
la necesidad del gasto, por lo que deberá analizarse si este ha sido probado,
tomando en consideración los motivos de ilegalidad señalados por la parte
actora. Esto significa que no es necesario probar la existencia del gasto, ni
probar la existencia de la renta, pues no fueron puntos controvertidos
(artículos 313, 314 del CPMC en relación al artículo 123 de la LJCA).
La necesidad del gasto a
efectos de acreditación, no se verifica únicamente a través del cumplimiento de
formalidades, además de ello, debe corroborarse que materialmente existe ese
nexo de causalidad entre el gasto y la renta gravada. En este sentido, es
procedente que la administración tributaria exija para determinar o no la
procedencia de un gasto deducible la prueba pertinente que acredite que en
efecto dicho gasto se realizó con el
objetivo de producir renta o conservar su fuente, y como correlato de esto,
el contribuyente que alegue una deducción está obligado a probar materialmente
la necesidad del gasto, tal como lo exige el artículo 203 del Código
Tributario. Prueba que, en el presente caso, como se ha establecido, implica
acreditar el nexo de causalidad entre el gasto que se pretende deducir, con la
renta gravada, tanto desde el plano formal como desde el plano material.”
“En el presente caso, la
parte actora alega que el gasto objetado sí era deducible, y para acreditarlo y
demostrar que hubo errónea valoración de la prueba en sede administrativa, propuso
como prueba: el contrato de suministro suscrito con SERVINTEGRA, S.A. de C.V.,
órdenes de compra de clientes hondureños, facturas de exportación a clientes
hondureños, “certificación original” (sic) de ingresos por exportación,
dictamen fiscal de 2010, constancias emitidas por clientes, copias certificadas
de comprobantes de crédito fiscal, y documentos contenidos en el expediente
administrativo: requerimiento de información que hizo la DGII a SERVINTEGRA,
S.A. de C.V. y planillas de personal. A partir de esta documentación, debe
determinarse si la misma puede probar la existencia del nexo causal.
La parte actora en su
demanda y en la audiencia señaló que, dado que fue la misma administración
tributaria la que reconoció que el servicio contratado fue prestado por
SERVINTEGRA, S.A. de C.V., es contrario a la lógica que no se reconozca el
gasto por el pago de los mismos como deducible de la renta obtenida. Adujo,
asimismo, que existe un contrato de prestación de servicios, el cual está
relacionado con el giro de la sociedad. Por lo tanto, para la parte actora, los
gastos que ocurrieron para pagar los servicios contratados, son necesarios
porque tales servicios están vinculados con el giro de la sociedad y en
consecuencia con la producción de rentas y la conservación de la fuente.
A criterio de este Tribunal,
la parte actora ha probado que existió una relación contractual con SERVINTEGRA,
S.A. de C.V. con el objeto de que esta última le prestara servicios de
contratación y administración de recurso humano, acordándose especialmente la
prestación de este servicio en Honduras y Nicaragua (según consta en el
referido contrato a ff. 130 y 145 del expediente judicial), y como pudo ser
constatado por este Tribunal con las planillas del personal contratado que están
agregadas en el expediente administrativo. Hecho que como ya se expuso, no fue
controvertido por las autoridades demandadas. Sin embargo, el contrato, las
planillas, las copias de los comprobantes de créditos fiscales y la misma
aceptación de las autoridades administrativas demandadas de la existencia del
servicio, únicamente prueban una parte de la relación causal, y esta parte es
la existencia de un gasto. Es decir, con esta prueba únicamente se ha probado
el gasto (supuesto A), no se prueba el nexo causal.
Por otro lado, respecto a la
renta obtenida, la parte actora ha comprobado que se realizaron transacciones
comerciales propias del giro de la sociedad en la República de Honduras, por
medio de las órdenes de compra (lo que prueba que hubo clientes en dicho país
que acordaron comprar a la parte actora), a través de las facturas de
exportación a clientes hondureños (las cuales prueban que efectivamente hubo
ventas en Honduras) y los ingresos por exportación (lo que prueba que
efectivamente hubo percepción de rentas por ventas en Honduras). Con estos
documentos la parte actora ha probado que hubo operaciones comerciales que han
contribuido a la producción de su renta (supuesto B), pero nuevamente, dicha
documentación no es capaz de probar el nexo causal, es decir, que efectivamente
el personal contratado (gasto) fue el que promovió, gestionó y concretó dichas
operaciones.
Así, en el caso concreto, a
criterio de este Juez, no puede probarse la necesidad del gasto alegando que el
contrato que existe deriva del giro de la sociedad actora y que automáticamente
las transacciones comerciales que se realicen están ligadas a los servicios
contratados, como manifestó la parte actora. Si bien este hecho puede servir para
comprobar el gasto, esto no es suficiente para probar que, en las
circunstancias concretas, es decir, en la realidad, tales transacciones se
hayan dado gracias a las gestiones del personal subcontratado. De esta manera,
si la parte actora alega que ha sido a consecuencia de las gestiones del
personal subcontratado en Honduras que se ha producido parte de su renta, y si
en realidad estas gestiones y el análisis del mercado se realizaron, Siemens,
S.A. pudo haber ofrecido diversa documentación que comprobara la existencia de
las gestiones supuestamente realizadas por el personal subcontratado con los
clientes a los que se les vendió, y también pudo haber ofrecido los resultados
del análisis del mercado que dicho personal, a decir de la sociedad actora,
elaboró. La prueba orientada a probar estos hechos pudo haber sido útil y
pertinente para acreditar la necesidad del gasto, sin embargo, a pesar de los
requerimientos hechos durante la etapa de fiscalización (20515-NEX-0261-2013) y
durante el procedimiento administrativo, la ahora parte demandante no ofreció
tal prueba.
Por un lado, la parte actora
se limitó a manifestar en el procedimiento de fiscalización que “(…) los
señores que se detallan en el punto 5, les confirmamos que ellos son personas
que analizan el mercado Hondureño, ayudando así a identificar las oportunidades
de negocios” (sic). Por otro lado, presentó órdenes de compra y facturas de
exportación como consta en el expediente administrativo, pero como ya se
aclaró, esta documentación únicamente prueba la forma de producción de la
renta, pero no el nexo entre esta y el gasto realizado.
Conforme lo anterior, si
bien para intentar probar el nexo causal se presentó cartas emitidas por
clientes de Siemens, conforme a la sana crítica que debe orientar la valoración
de la prueba, artículos 52 de la LJCA, este juez considera: primero, que se
espera que una sociedad clasificada como gran contribuyente tenga documentadas
las operaciones, gestiones y transacciones que realiza en su nombre, entre
otros motivos, para efectos tributarios. Por lo que no es racional que la única
documentación que pretenda comprobar el nexo de causalidad entre el gasto y la
renta producida sean las constancias emitidas por sus clientes. Es decir, no es
aceptable bajo las reglas de la sana crítica que una sociedad categorizada como
gran contribuyente deba recurrir a sus clientes para comprobar las gestiones
que ella misma ha realizado. Si bien la parte actora también propuso como
prueba facturas de exportación, órdenes de compra, y copias de comprobantes de
crédito fiscal, esta prueba documental únicamente puede acreditar que se ha
producido renta y que se ha incurrido en gastos, respectivamente. Pero no prueba
la relación entre ellos.
En segundo lugar, respecto a
la valoración de la prueba documental, debe aclararse que en este tipo de
medios probatorios deben hacerse dos análisis separados, uno vinculado a la
autenticidad del documento, y otro, relacionado a la eficacia probatoria del
mismo. En el presente caso, no ha sido impugnada la autenticidad de dichas
constancias, por lo que en cuanto a la eficacia probatoria de las mismas, es
dable hacer la consideración que al estudiarlas se observa entre ellas una
redacción similar o exactamente igual al describir los hechos que quieren hacer
constar, expresando: “hemos distribuido sus productos (…) y en la actualidad
seguimos distribuyendo los productos de la marca Siemens”, o la frase: “para el
desarrollo de negocios y apoyo local en Honduras”, llamando la atención que
aunque son suscritas por diferentes personas utilicen las mismas palabras para
hacer constar un hecho (como se observa en las constancias extendidas por **********,
**********, ********** e **********). Por otra parte, la constancia extendida
por ********** hace constar hechos del 2012 en adelante, fuera del espacio
temporal del objeto de este proceso (la cual, a pesar de haberse presentado en
original, está “suscrita” con una “firma” escaneada). Asimismo, las constancias
de ********** y **********, aunque están firmadas por quienes dicen ser el
“Representante Legal” no hacen referencia a quiénes son las personas que
respectivamente la suscriben.
Sumado a la anterior, dichas
constancias no fueron presentadas por la parte actora durante el desarrollo de
los procedimientos administrativos respectivos ante la DGII y el TAIIA, por lo que,
respecto a estas constancias, es evidente que no puede alegarse que ambas
autoridades administrativas hicieron errónea valoración de la prueba, pues no
puede valorarse erróneamente un documento que no existe en el procedimiento
administrativo. De esta forma, al valorar la prueba conforme a la sana crítica,
contrastando estos documentos con toda la demás prueba que fue admitida, este
Tribunal no considera que la sociedad actora haya probado el nexo causal del
cual se ha hecho referencia.
En resumen, la prueba
aportada en el procedimiento administrativo y durante el proceso contencioso
administrativo únicamente prueba, por un lado, que ha habido un gasto y el
origen del mismo, y, por otro lado, que ha habido producción de renta; pero no
se ha probado el nexo causal entre uno y otro extremo, el cual no puede darse
por supuesto, o atribuirse automáticamente, pues en la práctica la causa de la
generación de la renta pudo haber sido una distinta (figura 2). Por lo tanto,
no es contrario a la lógica, como afirmó la parte actora, separar la existencia
de un contrato y la prestación de un servicio de la producción de la renta,
pues como ya se explicó, en la relación causal no solamente existe el gasto y
la renta, debe existir el vínculo que los une a ambos, con el objeto que sea
procedente la deducción. De aceptar esta interpretación, se estaría afirmando
que todos los costos y gastos que una sociedad realiza a su nombre y están
dentro de su giro son automáticamente necesarios para producir renta, lo que
volvería innecesaria toda la regulación legislativa sobre la procedencia o no
de la deducción de costos y gastos.
Así, dentro de la relación
causal que guía este argumento, este Juzgado no considera que con la prueba
admitida se pruebe el vínculo entre el pago de los servicios contratados y la
producción de la renta. Si bien se ha probado que hay un gasto, y que hay
producción de renta, el nexo de causalidad entre ese gasto y la producción de
la renta gravada no ha sido acreditado, pues a pesar que la parte actora ha
alegado que el personal que fue contratado realizó análisis del mercado
hondureño y gestiones comerciales, y que a raíz de estos servicios pudieron
concretarse las transacciones comerciales que se tuvieron en dicho país en el
periodo fiscal objeto de análisis, no existe prueba que determine esta
relación. Es decir, el hecho que exista un contrato y el pago por los servicios
del mismo, y, además, constancia que se produjo renta por transacciones
realizadas con clientes hondureños, no significa acreditar que en realidad o
materialmente dichas transacciones comerciales hayan sido producto de las
gestiones del personal subcontratado.
De esta manera, no es
posible determinar si la producción de renta realizada por transacciones
comerciales con clientes radicados en Honduras, fue producto del personal
subcontratado, o si fue consecuencia de gestiones realizadas por personas
diferentes a la relación contractual entre la parte actora y SERVINTEGRA, S.A.
de C. V.
De esta forma, los motivos
de ilegalidad alegados por la parte actora referentes a la violación al debido
proceso por falta de valoración de la prueba por parte de las autoridades
demandadas, así como el incumplimiento al principio de legalidad, ambos por
considerar que el gasto en servicios por subcontratación de personal no era
deducible de la renta obtenida, no han sido comprobados en el presente proceso.
En ambos casos, porque como se ha explicado durante los fundamentos jurídicos
de esta sentencia, la prueba ofrecida por la parte actora no era la conducente
para probar el nexo causal entre el gasto y la renta producida, no ocurrió por
lo tanto una errónea valoración de la prueba en sede administrativa. De esta
manera, este Tribunal considera también que la prueba se valoró conforme las
reglas que establece el Código Tributario y la LISR para que procedan las
deducciones a la renta obtenida, como ya fue explicado. Por lo que tampoco se
ha violentado el principio de legalidad.”