DETERMINACIÓN
OFICIOSA DEL TRIBUTO
ACTUACIONES QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL REALIZA PARA ESTABLECER EL CUMPLIMIENTO O INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MUNICIPALES, DETERMINANDO LA AUTÉNTICA SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LOS SUJETOS PASIVOS
“B.- PROCEDIMIENTO
LEGALMENTE ESTABLECIDO
i) Determinación de oficio de la
obligación tributaria por la Administración
Establecida
la existencia de una determinación tributaria tácita, inferida del aviso de
cobro entregado a la demandante, Banco Agrícola, Sociedad Anónima, debe
analizarse la concurrencia de la nulidad de pleno derecho advertida por la
demandante, consistente en la prescindencia total y absoluta del procedimiento
legalmente establecido para la determinación del tributo que se impugna, el
cual, conforme la argumentación jurídica de la demanda, debía ser el
establecido en los arts. 82 y 106 de la LGTM, es decir, el a través del
ejercicios de las “Facultades de verificación y control” de la administración
tributaria y el “Procedimiento para la determinación de oficio”.
Es
decir, para Banco Agrícola, Sociedad Anónima, el procedimiento que debió
observarse y del cual se prescindió de forma total y absoluta, es aquel que
deriva del ejercicio de la potestad del municipio, para controlar,
inspeccionar, verificar e investigar que los contribuyentes cumplan con las
obligaciones establecidas en la ley, conforme lo prescrito en el art. 82 LGTM.
Dicho procedimiento, es el conjunto de actuaciones que la administración
tributaria municipal realiza con el propósito de establecer el cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones tributarias municipales, para determinar la
auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, independientemente de si
han presentado o no su correspondiente declaración tributaria. Éste concluye
con la emisión de un informe de auditoría por parte del auditor o auditores
designados al caso, el cual deberá ser debidamente notificado al sujeto pasivo
y servirá de base para iniciar el procedimiento establecido en el art. 106
LGTM.”
CASOS
EN LOS QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDE PROCEDER A DETERMINAR DE OFICIO
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
“Esta última disposición normativa
desarrolla el procedimiento para la determinación de oficio, la cual, a su vez,
procede sólo cuando concurran los supuestos descritos en el art. 105 LGTM. Así,
la administración tributaria municipal procederá a determinar de oficio la
obligación tributaria, en los casos siguientes:
“[…] 1º Cuando el contribuyente o
responsable hubiere omitido presentar declaraciones, estando obligado a
hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el
Art. 108 de esta Ley.
2º Cuando la administración
tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de
las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos
exigidos.
3º Cuando el contribuyente no
llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley u otro ordenamiento
legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su
capacidad económica real.”
LA ADMINISTRACIÓN MUNICIPAL PUEDE
DETERMINAR DE FORMA OFICIOSA LOS TRIBUTOS CORRESPONDIENTES, CUANDO SE PRESENTA
LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA POR PARTE DEL SUJETO PASIVO Y HAY DUDAS RAZONABLES
SOBRE LA VERACIDAD O EXACTITUD DE LAS MISMAS
“En
este sentido, de lo dispuesto en el art. 21 de la Ley de Impuestos Municipales
de Usulután, es posible concluir que Banco Agrícola, Sociedad Anónima, como
sujeto pasivo de tales tributos, estaba en la obligación de presentar al
municipio su declaración jurada de impuestos o los balances correspondientes a
cada ejercicio, según lo establecido en el Código de Comercio, dentro de los
meses posteriores al vencimiento de cada ejercicio.
El
incumplimiento de esta obligación a cargo del sujeto pasivo, es precisamente el
supuesto que habilita al municipio para desplegar su potestad de verificación,
control, determinación oficiosa de tributos y sanción al contribuyente
contraventor, según lo dispuesto en los arts. 81, 82, 105 ord. 1° y 106 LGTM.
La Administración municipal podrá además determinar de forma oficiosa los
tributos correspondientes, cuando, habiéndose presentado la declaración
tributaria por parte del sujeto pasivo, hubiere dudas razonables sobre la
veracidad o exactitud de las mismas, se omitiere la presentación de otros
documentos que fueren exigidos o éste no llevare contabilidad, estando obligado
a hacerlo.
En
este sentido, de folios 244 a 253 del expediente administrativo parte II, se
logra establecer que Banco Agrícola, S.A. suscribió en fecha 23 de febrero de
2018 su correspondiente declaración de impuestos municipales, la cual fue
debidamente presentada al municipio de Usulután, así como su Estado de activos
netos, Balance general y Estado de resultado, correspondientes todos al periodo
del 1 de enero al 31 de diciembre de 2017; además, por escrito de fecha 26 de
febrero de 2018, Banco Agrícola, S.A. solicita al municipio de Usulután le
calcule los impuestos a pagar.
Con
ello se logra establecer que Banco Agrícola, S.A. sí cumplió con la obligación
establecida en el art. 21 de la Ley de Impuestos Municipales de Usulután, en
cuanto a la presentación de su declaración de impuestos municipales, que dicha
información fue utilizada posteriormente por el municipio sin objetar su
veracidad (fl. 256) y que dicho contribuyente lleva una contabilidad formal.
Por
tanto, con concurren en el presente caso ninguno de los supuestos habilitantes
para para la verificación, control y determinación oficiosa de la obligación
tributaria, establecidos en los arts. 82 y 105 LGTM, lo que permite a este
juzgador concluir que el procedimiento para determinar la obligación tributaria
inferida del documento identificado como “Aviso de Cobro” N° 1170026, ISDEM N°
230025, de fecha 2 de marzo del año 2018, no era el desarrollado desde el art.
106 LGTM, no concurriendo por tanto la nulidad de pleno derecho prevista en el
art. 1, letra b) de las Disposiciones Transitorias, invocada por Banco
Agrícola, S.A.”
“ii) Procedimiento para la
determinación de la obligación tributaria aplicable
Los
municipios constituyen el Gobierno local, con potestades, obligaciones y
autonomía municipal propias, tanto en su direccionamiento interno como en el
aspecto económico. Como parte de esa potestad, es generadora de ingresos a
través del establecimiento de los diversos tributos.
A
nivel constitucional el art. 203 establece que “[l]os Municipios serán
autónomos en lo económico, en lo técnico y en lo administrativo, y se regirán
por un Código Municipal, que sentará los principios generales para su organización,
funcionamiento y ejercicio de sus facultades autónomas”. Dicha autonomía
comprende, según lo dispuesto en el art. 204 de la Constitución de la República
-Cn.-: “[…] 1° Crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones
públicas para la realización de obras determinadas dentro de los límites que
una ley general establezca […] 6° Elaborar sus tarifas de impuestos y las
reformas a las mismas, para proponerlas como ley a la Asamblea Legislativa”.
A
fin de ejecutar la autonomía de la cual gozan los Municipios en cuanto al
aspecto económico, también el art. 3 ords. 1° y 6° del Código Municipal, en
adelante CM, refieren: “La autonomía del Municipio se extiende a: 1°: La
creación, modificación y supresión de tasas por servicios y contribuciones
públicas, para la realización de obras determinadas dentro de los límites que
una ley general establezca; […] 6° La elaboración de sus tarifas de impuestos y
reformas a las mismas para proponerlas como ley a la Asamblea
Legislativa”; en relación con el art. 130 Ord. 6° Cn.
Particularmente habrá que referirse a los impuestos municipales, como aquella clase de tributo municipal, cuya obligación de pago nace a partir de la realización de una actividad económica, en atención al sector que la realiza, que puede ser de industria, comercio o servicio, la cual es ejercida dentro de una circunscripción territorial determinada, y conforme al tipo de actividad que realiza el sujeto pasivo, art. 125 LGTM. Su imposición podrá ser de forma mensual o anual o por períodos de diferente extensión, según la regulación que se haya establecido en cada ley de impuesto, art. 128 de la LGTM.
El Título IV, Capítulo III, Sección II de la LGTM, denominada, “Procedimientos para determinar la obligación tributaria municipal”, describe las distintas formas en que ha de declararse que se ha producido el hecho generador de un de un tributo municipal, se identifique al sujeto pasivo y se calcula su monto o cuantía. Estas, son las siguientes:
Determinación por la administración
tributaria municipal
Este tipo de determinación
tributaria es realizada por la administración tributaria municipal, con base en
los antecedentes que ésta tenga en su poder, o con los datos, documentos o
declaraciones presentadas por el contribuyente, cuando así lo ordene la ley u
ordenanza de creación del tributo, según lo dispuesto en el art. 101 de la LGTM.
Determinación mediante declaración
En esta forma de determinación,
conforme al art. 102 de la LGTM, el sujeto pasivo, cuando la ley u ordenanza de
creación del tributo o sus reglamentos así lo establezcan, deberá presentar
declaración jurada a la administración tributaria municipal, en el plazo
establecido, la cual se hará acompañar de la documentación contable pertinente;
en estos casos, la determinación de la obligación tributaria corresponde
hacerla al sujeto pasivo.
c. Determinación de oficio de la
obligación tributaria por la administración
Es aquella en que la administración
tributaria municipal procede a realizar de oficio la determinación de la
obligación tributaria, al concurrir los incumplimientos, deficiencias o
inconsistencias de parte del sujeto pasivo, en cuanto a las declaraciones e
información que debe presentar, según lo dispuesto en los arts. 82, 105 y 106
LGTM, supra relacionados.
d. Determinación de la obligación
tributaria sin declaración
En este supuesto, los contribuyentes o responsables que producen un hecho generador, están sujetos al pago de impuestos, sin embargo, no es necesaria la presentación de la declaración, ni la elaboración de la determinación tributaria municipal; quedándole a salvo la facultad a la administración tributaria municipal de ejercer la verificación y control de dicho cumplimiento, de conformidad al art. 108 LGTM.
De
esta forma, al existir una obligación expresa, derivada de la ley u ordenanza
de creación del tributo, a cargo del sujeto pasivo, para que éste presente una
declaración tributaria y la documentación financiera contable de soporte, nos
debemos ubicar en los supuestos de determinación de la obligación tributaria,
establecidos en los arts. 101 y 102 LGTM, los cuales únicamente difieren en
cuanto al sujeto que ha de realizar finalmente la determinación correspondiente,
que, de forma general, corresponderá al sujeto pasivo, mientras a la
administración tributaria municipal, sólo cuando la ley u ordenanza de creación
del tributo así lo ordene o habilite.
Por
tanto, en el presente caso correspondía al sujeto pasivo realizar la
determinación de la obligación tributaria, al no existir obligación o
habilitación a la administración tributaria para hacerla. Sin embargo, consta
en el expediente administrativo parte II, de fls. 244 a 253, que Banco
Agrícola, S.A., presentó su declaración jurada, pero a su vez escrito en el
cual solicita al Alcalde municipal de Usulután, se calcule (determine) los
impuestos que debe pagar, bajo ciertos parámetros, los cuales no le ha sido
desarrollar, debido a que “[…] el formato denominado “FORMULARIO PARA
DECLARACIÓN JURADA DE IMPUESTOS”, que al efecto utiliza esa Municipalidad, no
contiene un apartado específico para la deducción de los pasivos”.
Es
decir, que ante la presunta deficiencia del formulario correspondiente, Banco
Agrícola, S.A. se vio forzado a solicitar al mismo municipio, a través de su
alcalde, que le hiciera el cálculo del tributo a pagar.
Acto
seguido, la administración tributaria en fecha 02 de marzo de 2018 emite “Aviso
de cobro” N° 1170026, ISDEM N° 230025, del que se infiere que se ha generado
determinación de la obligación tributaria para dicha institución,
correspondiente al mes marzo 2018, por un monto de $ 4,646.05.
En
este sentido, al mediar la solicitud antes referida, la administración
tributaria municipal procede a establecer dos determinaciones tributarias, la
primera, que es la que ahora se impugna, inferida del aviso de cobro descrito
en el párrafo que antecede, y la segunda, la cual ha podido identificarse en el
expediente administrativo parte II, a folio 256.
Por
las condiciones particulares y anormales suscitadas en el presente caso, como
son la existencia de un presunto formulario deficiente, una solicitud de parte
del sujeto pasivo para que se le determine el tributo y una determinación
presuntamente incorrecta por parte de la administración tributaria, desaparece
la nulidad de pleno derecho alegada por Banco Agrícola, S.A., ubicándonos en un
caso de mera ilegalidad, el cual debió ser impugnado a través del sistema de
recursos de la vía administrativa correspondiente, como la institución
demandante lo ha hecho respecto del acto expreso de determinación de obligación
tributaria municipal, notificado en fecha dos de mayo, del cual se ha
interpuesto el correspondiente recurso de apelación, establecido en el art. 123
LGTM, según consta a folios 245 y 246 del expediente judicial; acto
administrativo que no es objeto de impugnación en el presente proceso. Al no
haberse impugnado dicho acto administrativo tácito, a través del recurso
administrativo correspondiente, aquella determinación tácita adquirió estado de
firmeza, no siendo procedente su impugnación en sede contencioso administrativa.
Por lo que, habiéndose establecido la inexistencia de la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, alegada por la parte demandante, como causa de nulidad de pleno derecho, y habiéndose establecido la determinación de la obligación tributaria municipal por parte de la administración tributaria municipal, por solicitud expresa del propio sujeto pasivo, es posible concluir que no concurre en el presente caso la nulidad de pleno derecho pretendida por Banco Agrícola, S.A., por lo que deberá desestimarse la pretensión respecto de ambos actos administrativos impugnados, ya que al no existir semejante vicio en el primero de los actos impugnados, no es procedente la solicitud de revocatoria interpuesta.
Ha
sido posible advertir en el presente caso, deficiencias en el formulario de
declaración de impuestos municipales, el cual dificulta la forma de
determinación de la obligación tributaria municipal, prevista en el art. 102 de
la LGTM, en tanto no exista disposición legal expresa que habilite u ordene a
la administración tributaria a realizarla directamente.
La
disposición legal última citada, en su inciso segundo, dispone que ha de ser el
sujeto pasivo de la obligación tributaria, a quien corresponde hacer la
determinación correspondiente, cuando la ley u ordenanzas de creación de
tributos municipales o sus reglamentos, impongan a dicho sujeto, la obligación
de presentar declaración jurada de tributos. Por tanto, los formularios
correspondientes a tales declaraciones, deben ajustarse a esta forma de
determinación.
Y es que, en términos generales, no
debería haber diferencias en cuanto al tributo finalmente determinado, sea que
tal determinación la haga el sujeto pasivo o la misma administración tributaria
municipal, en tanto, unos y otros se apeguen a la forma de liquidación del
tributo establecida por la ley u ordenanza. Si acaso la administración
tributaria municipal llegara a identificar errores en la forma de liquidación
hecha por el sujeto pasivo, ésta deberá desplegar sus competencias legales para
lograr las rectificaciones correspondientes, conforme a la ley u ordenanza. El
contribuyente por su parte, en caso considere que esta nueva determinación no
está apegada a derecho, podrá hacer uso del sistema de recursos previstos por
las normas especiales o por la LGTM.
Asimismo,
es preciso advertir el deficiente manejo y administración de los expedientes
administrativos, de los cuales emanan los distintos actos administrativos que
la administración tributaria municipal va dictando; éstos deben mantener un
orden lógico y cronológico de los documentos que forman parte del mismo, los
cuales debe a su vez estar debidamente foliados con tinta permanente.
Además,
la administración tributaria municipal de Usulután, debe evitar la emisión de
actos tácitos de determinación de obligación tributaria, cuando a ella le
corresponda hacerlo, debiendo procurar la emisión expresa de los mismos y su
legal notificación, con los requisitos mínimos descritos en el art. 100 LGTM,
los cuales brindarán mayor certeza tanto a la Administración como al
administrado.
Finalmente, sobre las medidas cautelares otorgadas por auto de fecha trece de julio del presente año, éstas quedarán sin efecto, al adquirir estado de firmeza la presente sentencia. Respecto de la contracautela otorgada por la pate demandante, debido a que la misma fue establecida con base en la cuantía de la pretensión establecida en la demanda, ésta no se corresponde a los montos y periodos establecidos en el acto impugnado, es decir, la determinación correspondiente al “Aviso de Cobro” N° 1170026, ISDEM N° 230025, de fecha 2 de marzo del año 2018, por lo que no s procedente su entrega al municipio de Usulután. La cuantía de la demanda fue establecida por Baco Agrícola, S.A., con base en una determinación tributaria anual que no es posible inferir del “Aviso de Cobro” con el que se demostró su existencia. La determinación de la obligación tributaria anual fue emitida de forma expresa por la administración tributaria posteriormente, a través de un acto expreso distinto, cuyo cumplimiento no ha sido garantizado con la referida contracautela, por lo que la misma deberá devolverse a la parte que la presentó.”