DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

NO SERÁN DEDUCIBLES EN NINGÚN CASO LOS COSTOS Y GASTOS REALIZADOS EN RELACIÓN CON ACTIVIDADES GENERADORAS DE RENTAS NO GRAVADAS O QUE NO CONSTITUYAN RENTA PARA LOS EFECTOS DE LA LISR

“Análisis sobre la objeción realizada por la administración tributaria (gastos de venta por servicios de transmisión de datos)

A efectos de analizar la deducción del gasto objetado, este Tribunal considera necesario hacer referencia al artículo 1 de la LISR, en el cual se establece que la obtención de rentas por los sujetos pasivos en cada ejercicio o periodo fiscal, genera la obligación del pago de tal impuesto. Asimismo, la LISR establece en los artículos 29 y siguientes lo referente a las deducciones que pueden realizarse de la renta obtenida. Las deducciones que proceden legalmente, se fundamentan en el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 28 de la misma Ley, y en específico, al expresar que:

La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca (…)

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad(…)

Es decir, conforme a la LISR, solamente pueden deducirse de la renta aquellos gastos y costos que formal y materialmente contribuyan a la producción de la renta o a la conservación de su fuente. Además, en lo pertinente, es indispensable para que las deducciones procedan, que los costos y gastos que sean deducidos cumplan las exigencias legales establecidas para cada caso, lo que es obligación de la administración tributaria verificar bajo los procedimientos respectivos.”

LA RENTA PROVENIENTE DE SERVICIOS QUE SE UTILICEN EN EL PAÍS, CONSTITUIRÁN RENTA OBTENIDA EN EL SALVADOR PARA EL PRESTADOR DEL SERVICIO, INDEPENDIENTEMENTE QUE LA ACTIVIDAD QUE LO ORIGINA SE REALICE EN EL EXTERIOR

“Al respecto, la parte actora alega que la deducción del gasto de venta en concepto de pagos realizados a la empresa no domiciliada GLOBAL INTERLINK LTD, realizada en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal del 2009, es procedente. Argumenta que dicho servicio es desarrollado y utilizado -por la sociedad demandante- en el exterior, es decir, fuera del territorio nacional, no siendo aplicable la retención del 20% del impuesto sobre la renta. La DGII afirmó que el servicio antes mencionado, sí fue utilizado en el territorio nacional, y por ende tal gasto no es deducible, de conformidad al artículo 29-A numeral 12) de la LISR. Por su parte el TAIIA, expuso que la utilización de dichos servicios ocurrió dentro del territorio nacional, lugar donde la parte actora los aprovechaba para su propio uso, y en consecuencia no es deducible.

En ese contexto, es pertinente hacer referencia a lo establecido en el artículo 158 inciso 2° del Código Tributario:

También estarán sujetas a la retención que establece el inciso anterior el mismo porcentaje, las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no domiciliados en el país, por servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio nacional, independientemente que la actividad o servicio se realice fuera de El Salvador, así como las que provengan de la transferencia a cualquier título de bienes intangibles. (…)

Lo anterior debe analizarse en relación a lo dispuesto en el artículo 16 inciso 2° de la LISR:

La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior.

Así como también, en relación al artículo 29-A numeral 12 de la LISR:

No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:

(…) 12) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido.”

EL SERVICIO DE INTERCONEXIÓN ES “EL INSTRUMENTO EN EL QUE SE PACTA EL TRANSPORTE DEL SERVICIO DE TELECOMUNICACIÓN”, DIFERENCIÁNDOLO ASÍ DEL SERVICIO DE TELECOMUNICACIÓN

“Este Tribunal verifica que la pretensión del demandante y la oposición de las autoridades demandadas, recae en establecer si los pagos efectuados por la parte actora a la empresa no domiciliada GLOBAL INTERLINK LTD, y declarados en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2010, en concepto de servicios de transmisión de datos, son sujetos o no la obligación de retención dispuesta en el artículo 158 del Código Tributario, en relación al artículo 29-A numeral 12) de la LISR, por tratarse o no de servicios utilizados en el país, y por lo tanto si son deducibles del impuesto sobre la renta.

En primer lugar, debe señalarse que los referidos servicios devienen de un contrato suscrito entre la sociedad demandante -usuaria- y la empresa no domiciliada -GLOBAL-, denominado: “CONTRATO DE USO DE CAPACIDAD DE TRANSMISIÓN DE DATOS”, el cual consta a ff. 1,402 al 1,413 de la pieza 3 del expediente administrativo, del que se puede verificar lo siguiente:

Que el servicio que GLOBAL le provee a TELEMOVIL es el de acceso de capacidad de transmisión, para lo cual GLOBAL ha firmado contratos con proveedores internacionales de ancho de banda (cláusula II literal A). Asimismo, se establece que GLOBAL tiene el derecho irrevocable de uso sobre cierto monto de ancho de banda, y que esta le otorga acceso a TELEMOVIL de un porcentaje a dicha capacidad sobre la base de los términos y condiciones del referido contrato (clausula II literal B y C). En ese sentido, en la cláusula “IV OBJETO” se establece que: “GLOBAL concede por este medio el uso a la USUARIA del servicio o los servicios descritos por medio del presente contrato, los cuales son prestados desde el punto localizado en Florida, Estados Unidos de América hasta el punto donde nuestras líneas tengan el alcance requerido, siendo en todo caso fuera de la República de El Salvador y serán instalados o accesados por GLOBAL en los puntos o direcciones que se especificarán” (sic). Señalando así en la cláusula “V) DESTINO”, que la usuaria -TELEMOVIL- utilizará la capacidad contratada para proveer a su vez servicios a sus clientes. En ese orden de ideas, el servicio contratado consiste en proporcionar a TELEMOVIL el acceso a capacidad del movimiento de información de un punto a otro, a una determinada velocidad. Entendiendo entonces, que sin ese acceso no podría darse la referida transmisión, pues la capacidad depende del ancho de banda.

Lo anterior se confirma con la cláusula III del contrato, donde se ha definido el término “Canal” como el medio físico que une dos puntos por medio del cual se puede transmitir y recibir información de cualquier tipo. Asimismo, se define “Canal dedicado” como el medio de telecomunicación situado entre dos puntos, con una capacidad de transmisión determinada el cual puede arrendarse para uso privado o público. Además, se puede verificar que tanto TELEMOVIL como GLOBAL -empresa no domiciliada- cuentan con el equipo para que se prestedicho servicio, es decir, “Equipo terminal de red” el cual es propiedad de GLOBAL, con el cual se presta el servicio y el “Equipo terminal de la usuaria” propiedad de TELEMOVIL, el cual se conecta al equipo de GLOBAL.

De ahí que es importante hacer referencia a las cláusulas, IV) y V) del contrato (f. 1,403), la cuales respectivamente disponen:

IV) OBJETO: GLOBAL concede por este medio el uso a la USUARIA del servicio o los servicios descritos por medio del presente contrato, los cuales son prestados desde el punto localizado en Florida, Estados Unidos de América hasta el punto donde nuestras líneas tengan el alcance requerido, siendo en todo caso fuera de la República de El Salvador y que serán instalados o accesados (sic) por GLOBAL en los puntos o direcciones que se especificarán.

V) DESTINO: La USUARIA utilizará la capacidad contratada para proveer a su vez servicio a sus clientes.

De ello se colige que el servicio de GLOBAL es prestado en el exterior y que TELEMOVIL utiliza la capacidad contratada -servicio- para proveer a sus clientes de los servicios que esta presta, entendiéndose que se refiere a los clientes en el territorio salvadoreño. Nótese que ambas cláusulas contienen dos palabras claves, la primera es “prestar” un servicio y la segunda es “utilizar” un servicio. Lo anterior se advierte, ya que como se ha mencionado, la procedencia o no de la retención objetada recae, en establecer si el servicio fue o no utilizado dentro del territorio nacional.

Sobre este punto, la parte actora en su demanda (ff. 13 vuelto y 14) afirmó:

(…) tales servicios no tienen vínculo con el territorio nacional, primero porque no se desarrolla dentro de El Salvador, y segundo porque no se utiliza en El Salvador sino en el extranjero, pues de no contratarse tales servicios por nuestra mandante, ella misma hubiere tenido que salir del país e interconectar el uso del servidor en el exterior, caso contrario, no hubiera podido prestar el servicio de transmisión de datos.

Sobre la base de lo anterior, este Tribunal puede observar lo siguiente: i) Que el servicio de GLOBAL es prestado supuestamente en el exterior, ii) Que la capacidad contratada de GLOBAL es utilizada por TELEMOVIL para proveer a sus clientes de sus servicios en El Salvador, iii) Que de no obtener los servicios de GLOBAL, TELEMOVIL tendría que ir a interconectar el uso del servidor en el exterior, y iv) De no contar TELEMOVIL con la capacidad contratada no podría prestar sus servicios de transmisión de datos en el territorio nacional.

Cabe reiterar que la parte actora afirma que de no contratar los servicios de GLOBAL, ella tendría que contar con la infraestructura necesaria para poder acceder a la capacidad de transmisión de datos, sin la intervención de la no domiciliada, pues también afirma que “presta el servicio a usuarios o clientes localizados en El Salvador para que utilicen la “capacidad” de acceso a internet, en los servidores ubicados en el exterior, por lo que para efectos de que dicho uso sea posible, se contrata los servicios de una compañía internacional”, a f. 13.

Es decir, debe tomarse en consideración que aunque la relación contractual del servicio de acceso a la banda ancha es entre la sociedad demandante y GLOBAL, como afirma la parte actora, la actividad que origina dicha contratación y servicio se encuentra en el territorio nacional (el servicio provisto por TELEMOVIL a sus clientes), ello implicaría, en caso que el punto de conexión de TELEMOVIL se encuentre fuera del territorio nacional, que el servicio siempre es utilizado en El Salvador, no porque los clientes de TELEMOVIL tengan acceso a él en El Salvador, sino porque la demandante hace uso de ese servicio precisamente al proveer de acceso a sus clientes en el territorio nacional.

En otras palabras, se expone que el servicio prestado por GLOBAL a la parte demandante es utilizado en El Salvador no porque los clientes de TELEMOVIL tengan acceso a la banda ancha, lo cual está claro al no ser estos partes de la relación contractual existente entre estas dos sociedades. Se afirma que la utilización se da en el país, porque es la misma sociedad actora la que utiliza esa capacidad que le sirve como fundamento para prestar otros servicios a sus clientes en el territorio nacional. De lo contrario, si se afirma que el servicio es usado fuera del territorio nacional, la demandante no podría prestar sus servicios de telecomunicación, ya que, si bien el acceso a la capacidad de banda ancha podría haberse dado en el extranjero, la disponibilidad de ese acceso y capacidad no se agota allá, al ser puesto a disposición por el operador en territorio salvadoreño.

Así, a criterio de este Tribunal, no puede disociarse la utilización, agotamiento y consumo del servicio que presta GLOBAL a la sociedad demandante, de la actividad económica de TELEMOVIL de proveer servicios a sus clientes en El Salvador, pero esto debe entenderse no en el sentido que dicha utilización se hace por parte de los clientes de TELEMOVIL, pues se entiende que la utilización se da en el país porque TELEMOVIL debe tener acceso a la banda ancha, y utilizarla en El Salvador, para prestar posteriormente otros servicios a sus clientes.

La parte actora alegó respecto a este punto, que existen precedentes jurisprudenciales que pueden aplicarse al caso para fundamentar sus argumentos, citando las sentencias emitidas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de referencias 300-2012 y 372-2011. Respecto a la primera, este Tribunal no puede pronunciarse dado que la misma se dejó sin efecto por orden de la Sala de lo Constitucional a través de la sentencia de amparo de referencia 416-2015 de fecha dieciséis de mayo de dos mil dieciocho.

En cuanto a la sentencia 372-2011, puede expresarse, en síntesis, que en la misma se estableció que el servicio de interconexión es “el instrumento en el que se pacta el transporte del servicio de telecomunicación”, diferenciándolo así del servicio de telecomunicación, concluyendo por esta razón, que la interconexión es un servicio que se utiliza en el extranjero (según la teoría fáctica de ese caso). Es decir, esta sentencia hace una distinción entre el servicio de interconexión en el que participan dos operadores, y el servicio de telecomunicación, en el que participa un operador y sus clientes. En consecuencia, según la misma sentencia, el servicio de interconexión no se consume en El Salvador y así, no es sujeto a lo dispuesto en el artículo 158 inciso segundo del Código Tributario, y, por lo tanto, los gastos producidos por ese contrato sí son deducibles de la renta. Bajo estas premisas, la parte actora argumentó que este precedente es aplicable a este caso.”

SERVICIO DE INTERCONEXIÓN, PERMITE A LOS OPERADORES CURSAR TRÁFICO DE TELECOMUNICACIONES DE UNA RED A OTRA, PARA QUE TODOS LOS USUARIOS FINALES SE ENCUENTREN EN CONDICIONES DE COMUNICARSE ENTRE SÍ

“Sin embargo, también existen otros dos precedentes emitidos por la Sala de lo Contencioso Administrativo a través de las sentencias de referencia 166-2009 y 182-2009. En estas sentencias la misma Sala, en lo pertinente, concluye:

Igual sucede con el servicio de interconexión de datos, el cual se efectúa a requerimiento de sujetos ubicados en El Salvador, quienes a fin de intercambiar datos e información con sociedades y compañías domiciliadas en el extranjero, solicitan los servicios de la sociedad actora a efecto que provea la infraestructura necesaria para realizar tal cometido, contratando ésta por su parte una operadora de servicios de telecomunicaciones domiciliada en el extranjero, quien una vez recibida la información trasmitida desde El Salvador, la traslada a su lugar de destino a través de su red interna e infraestructura.

De lo expuesto se advierte claramente que el beneficiado directo de la actividad realizada en el extranjero por la sociedad no domiciliada, -quien se encarga únicamente de la recepción y transporte en su territorio del tráfico internacional de llamadas y datos generados a partir de los servicios de interconexión proveídos por la sociedad demandante- es la impetrante, ya que los mismos son imprescindibles para culminar los servicios de telecomunicaciones que provee. Lo cual nos indica indiscutiblemente que el lugar donde se consumen los servicios contratados es en El Salvador.

Respecto al uso de precedentes y su vinculación, este Tribunal concuerda, como lo alegó la parte actora, en que la jurisprudencia es una de las distintas fuentes del ordenamiento jurídico, pero el uso de esta fuente debe hacerse en integración con las demás fuentes del ordenamiento, y atendiendo a principios y reglas fundamentales como la independencia judicial, el sistema de instancias y recursos, la fuente de origen de la jurisprudencia, etc.

En este sentido, y tomando en consideración lo pertinente de los tres precedentes jurisprudenciales citados (ya que la base fáctica difiere del presente caso en cuanto a los puntos de interconexión y la naturaleza del servicio prestado), este Tribunal interpreta que independientemente de si se considera a la “interconexión” como un servicio distinto al “servicio de telecomunicación”, como sostiene la sentencia de la Sala de lo Contencioso de referencia 372-2011, la utilización del servicio tiene como objetivo el tráfico de comunicaciones entre redes, ya sea entre operadores o usuarios finales, lo cual se puede originar en el extranjero, pero simultáneamente, con la finalidad de permitir ese intercambio de datos en el territorio nacional, tal como reconocen las sentencias de referencia 166-2009 y 182-2009 (aunque sin diferenciar ambos servicios).

Al respecto, el artículo 6 de la Ley de Telecomunicaciones y el artículo 4 del Reglamento de la Ley de Telecomunicaciones respectivamente dicen:

Interconexión: Es el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar tráfico de telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estén en condiciones de comunicarse entre sí, o para que los usuarios finales conectados a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios intermedios.

Interconexión o Servicio de Interconexión: Servicio que permite a los operadores cursar tráfico de telecomunicaciones de una red a otra, para que todos los usuarios finales se encuentren en condiciones de comunicarse entre sí; asimismo, permite que los usuarios finales conectados a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios intermedios.”

DICHA CONEXIÓN SE HACE CON EL OBJETIVO DE GENERAR QUE LOS USUARIOS FINALES TENGAN LAS CONDICIONES DE COMUNICACIÓN ENTRE SÍ

“Es decir, el servicio de interconexión no se agota con el simple tráfico de telecomunicaciones de una red a otra (proveedor-operador), pues la definición legal de interconexión expresa que dicha conexión se hace con el objetivo de generar que los usuarios finales tengan las condiciones de comunicación entre sí. Por lo tanto, la interconexión implica el flujo de datos entre redes, pero con el objetivo de ponerlos a disposición de los usuarios finales, y es esto último precisamente el punto determinante para considerar que el servicio prestado por GLOBAL a TELEMOVIL, aunque pueda ser prestadoen el exterior, el acceso a los mismos es para utilizarlo en el territorio nacional.

De esta forma, si bien como alega la parte actora el servicio de interconexión contratado con GLOBAL únicamente involucra a estas dos sociedades, excluyendo a sus clientes o usuarios finales, el acceso a la capacidad de banda ancha que provee GLOBAL tiene como objetivo ser explotado por TELEMOVIL en el territorio salvadoreño, que es donde efectivamente, al prestarse posteriormente el servicio de telecomunicación (internet para el caso), se agota o utiliza el servicio prestado por GLOBAL. Se vuelve a reiterar, que el criterio de este Tribunal radica en entender que la utilización del servicio prestado por GLOBAL en El Salvador no es hecha por los clientes de TELEMOVIL, es la realizada por la misma parte demandante quien aprovecha el servicio en el territorio salvadoreño para posteriormente brindar sus servicios de telecomunicación a los usuarios finales. Aprovechamiento del servicio que, aunque podría originarse en el extranjero, donde supuestamente está ubicado el punto de interconexión, tiene como finalidad ponerlo a disposición de clientes domiciliados en El Salvador, conforme lo regula la legislación de telecomunicaciones pertinente y anteriormente citada.

Lo que a su vez se comprueba con el contrato suscrito con GLOBAL, donde en la cláusula V se expone: “DESTINO: La USUARIA utilizará la capacidad contratada para proveer a su vez servicios a sus clientes” (f. 1403 del expediente administrativo). Esto significa que, aunque el servicio decapacidad de acceso a la banda ancha (GLOBAL-TELEMOVIL) y el servicio de telecomunicación (internet) (TELEMOVIL-usuarios finales), sean distintos, el segundo de ellos solo puede prestarse a partir de la utilización del primer servicio, y que, dado que los servicios de internet que provee TELEMOVIL son en el territorio salvadoreño, la utilización, agotamiento y consumo del acceso de capacidad de ancho de banda se hace asimismo en el territorio nacional.

En ese sentido, al tener la sociedad demandante su domicilio en el territorio salvadoreño, es racionalmente aceptado, y conforme la documentación admitida como prueba lo respalda, la contratación del servicio de capacidad de acceso al ancho de banda se hace para posteriormente prestar un servicio en este país. Esto significaque, al tener el acceso al ancho de banda suministrado por GLOBAL, la única forma de aprovechamiento de este servicio es utilizarlo en El Salvador, pues contratar tal acceso sin el objeto de prestar un servicio (en este caso en El Salvador), no tiene cabida, en términos legales, para una sociedad que pretende obtener rentas netas.

Se concluye entonces, que, si bien los puntos de red de TELEMOVIL podrían estar ubicados en el exterior, esto no significa que el acceso a la capacidad sea utilizado únicamente fuera del país, puesto como bien lo señala la parte actora, sin esa capacidad -la cual necesariamente tiene que ingresar al país- no podrían ofrecer a sus clientes el servicio de transmisión de datos, por tanto, no obstante el servicio sea prestado en el exterior, este es también utilizado en El Salvador.”

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DEBE VERIFICAR QUE LAS DEDUCCIONES QUE SE HAGAN A LA RENTA OBTENIDA CUMPLAN CON LAS DISPOSICIONES LEGALES, CON DOCUMENTACIÓN IDÓNEA Y QUE CUMPLA CON LOS REQUISITOS FORMALES EXIGIDOS POR LAS LEYES TRIBUTARIAS

“Ahora bien, todo lo anterior parte de la premisa que efectivamente el punto de interconexión se encuentra fuera del El Salvador, sin embargo, en cuanto al lugar de la utilización del servicio y la ubicación de la infraestructura o los puntos de acceso de la sociedad demandante, es importante realizar el siguiente análisis, para dar otro fundamento a la desestimación de la pretensión en este punto.

La cláusula X) del contrato enuncia que esderecho de GLOBAL: “ii) Supervisar e inspeccionar los equipos terminales de la Usuaria para verificar su correcto funcionamiento, mantenimiento y que estésiendo utilizado para el servicio contratado.” (f. 1,404). Por otra parte, es obligación de GLOBAL “interconectar en el exterior el equipo terminal propiedad de la usuaria con el equipo propiedad de GLOBAL para el buen funcionamiento del servidor”. Por su parte, TELEMOVIL tiene como derecho “Recibir los equipos terminales de red y de comunicación propiedad de GLOBAL, así como de hacerse responsable de su conservación y funcionamiento”. También, a que “GLOBAL le instale el servicio en la dirección indicada por la usuaria, el que funcionaría por el período de vigencia del contrato”. De ahí que, entre sus obligaciones se encuentran: “Proporcionar el equipo terminal para la conectividad con el equipo proporcionado por GLOBAL”.

A partir de lo anterior y al valorarse la documentación que se encuentra en el expediente administrativo, si bien la parte actora y el contrato expone que el servicio se prestará “desde el punto localizado en Florida, Estados Unidos de América hasta el punto donde nuestras líneas tengan el alcance requerido, siendo en todo caso fuera de la República de El Salvador y serán instalados o accesados por GLOBAL en los puntos o direcciones que se especificarán”, no hay ninguna prueba de que efectivamente los “puntos o direcciones” de conexión estén efectivamente fuera del territorio salvadoreño. Es decir, no se ha comprobado que TELEMOVIL, para efectos del servicio prestado por GLOBAL, tenga su equipo terminal y los puntos de acceso (indispensable para prestarse el servicio) fuera del territorio salvadoreño. En ese sentido, la sociedad demandante no pudo comprobar el presupuesto base de su alegato: que el acceso a la capacidad de transmisión de datos, que le proporciona GLOBAL, se daba únicamente en el extranjero.

Respecto de ello, también debe hacerse referencia al escrito de respuesta presentado por la sociedad demandante -durante la fiscalización- en fecha 19 de noviembre del año 2012, en el cual explican “que el servicio no se dio en el país, sino que es un servicio que se contrata con GLOBAL INTERLINK y que corresponde a un servicio que nos ponen en Guatemala por lo tanto es un servicio que inicia y termina en el exterior, así mismo AMNET TEL y Compañía, Sociedad de Comandita de Capital Variable, recibe en el punto de frontera, ya que de la Ciudad de Guatemala a la frontera, se transporta por medio de una compañía relacionada, AMNET TEL y Compañía por sus propios recursos lo hace llegar hasta el punto de distribución inicial localizado en Bethoven de la Ciudad de San Salvador”.

En cuanto a lo anterior, este Tribunal advierte que en la demanda, así como en audiencia única, la sociedad demandante no expuso ningún argumento al respecto, es decir, no hace referencia a la participación de una sociedad domiciliada en Guatemala. Además, del estudio del contrato, no se evidencia de ninguna forma que durante la prestación del servicio, debe intervenir un operador intermediario a efectos que se distribuya el mismo, ya que los derechos y obligaciones ahí establecidos, únicamente están dirigidas a los contratantes -TELEMOVIL y GLOBAL-. Asimismo, la sociedad no proporcionó ninguna prueba documental con la que se acreditara que efectivamente el servicio contratado llega a la Ciudad de Guatemala para luego ser trasladada a El Salvador, ya que únicamente se limita a realizar dichas explicaciones. En síntesis, se ha alegado por la parte actora que el servicio es utilizado en el extranjero, pero no ha probado, por no haber propuesto prueba útil y pertinente al respecto, ni en esta sede judicial ni en sede administrativa, que en efecto sus instalaciones, puntos de acceso, estén fuera del territorio salvadoreño.

De ahí que la administración tributaria, dentro de sus atribuciones, debe verificar que las deducciones que se hagan a la renta obtenida cumplan con las disposiciones legales (artículos 29 y siguientes de la LISR), y con dicha verificación, debe constatar si tales deducciones están debidamente respaldadas con documentación que sea idónea y que cumpla con todos los requisitos formales exigidos por las leyes tributarias pertinentes.”

LA SOCIEDAD DEMANDANTE DEBIÓ PROPORCIONAR LA DOCUMENTACIÓN QUE ACREDITARA QUE LOS SERVICIOS DE ACCESO A CAPACIDAD DE TRANSMISIÓN DE DATOS, PROVENÍAN DEL EXTERIOR, Y PROBAR QUE ESTOS ERAN UTILIZADOS FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL

“Así, según el Código Tributario, la carga de probar que dichas deducciones son permitidas por la ley corresponde a los contribuyentes. El artículo 203 del Código Tributario establece que: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”. La Sala de lo Contencioso Administrativo en resolución de referencia 319-2012 de fecha 27 de febrero de 2017 al respecto ha manifestado que: “Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos”.

La prueba al mismo tiempo, debe cumplir los requisitos que señala el artículo 206 de la referida ley: “Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente (...)”.

Para el presente caso era indispensable que la sociedad demandante proporcionara toda aquella documentación que acreditara que los servicios de acceso a capacidad de transmisión de datos, no solo provenían del exterior, sino que, y lo más importante, que probara que estos eran utilizados fuera del territorio nacional. Advirtiendo este Juez que dicha comprobación no podría haberse determinado por medio de un testigo con conocimiento especializado, ya que en todo caso su declaración habría decomplementarse con prueba documental, la cual hubiese sido la prueba pertinente y útil para acreditar este hecho.

De esta forma, se establece que la objeción realizada por las autoridades demandadas, fue realizada conforme a derecho, sin violentarse los principios de legalidad, seguridad jurídica, ni el derecho de propiedad, debiéndose en consecuencia, desestimar las alegaciones de la parte actora por este motivo. En este sentido, sí es aplicable lo dispuesto en el artículo 158 inciso segundo del Código Tributario a efectos de la procedencia de la deducción del impuesto sobre la renta, según el artículo 29-A numeral 12.”

ES DEDUCIBLE DE LA RENTA OBTENIDA, EL COSTO DE ADQUISICIÓN O DE FABRICACIÓN, DE LOS BIENES APROVECHADOS POR EL CONTRIBUYENTE, PARA LA GENERACIÓN DE LA RENTA COMPUTABLE

“CUARTO. Objeción a gastos de venta y administración reclamados en concepto dedepreciación

La sociedad actora argumenta que los bienes depreciados fueron adquiridos e incorporados en el activo fijo dentro de los años 2001 al 2003, teniendo la obligación de resguardar la información por 5 años (artículo 147 del Código Tributario, vigente en esos años), plazo que a la fecha de la fiscalización ya había transcurrido. Asimismo, arguye que la administración pudo haber recurrido a otros aspectos probatorios, para comprobar que dichos bienes eran propiedad de la sociedad demandante. Al respecto, la DGII expresó que, conforme al informe de auditoría, no se comprobó la propiedad de los bienes depreciados y que estos hayan servido para generar rentas gravadas o para la conservación de su fuente. Agrega que, por tener la calidad de comerciante (la sociedad), debió cumplir con lo establecido en el artículo 451 del Código de Comercio (vigente en el 2001 y 2003), debiendo conservar la información por diez años. Por su parte el TAIIA manifestó, en síntesis, que, la sociedad al pretender reclamarse el gasto en concepto de depreciación de bienes de activo fijo, debió comprobar que los mismos eran de su propiedad, siendo necesario poner a disposición la información idónea. Además, argumenta que los otros aspectos probatorios que señala la sociedad, se reducen a registros contables, pero que no demuestran la propiedad del bien.

En ese sentido, corresponde verificar si es procedente la deducción efectuada por la sociedad, de los gastos de venta, registrados en la cuenta contable ********Depreciación, por el valor de $315,635.17; y los gastos de administración registrados en la cuenta contable 51020191-76-01 Depreciación, por la cantidad de $6,458.54; ambos deducidos en la declaración de Impuesto Sobre la Renta del ejercicio impositivo del 2009, ya que las autoridades demandadas objetaron dichos gastos, argumentando que con la documentación proporcionada por la sociedad, no se comprueba que los bienes depreciados fueran de su propiedad y que estos hayan servido para la generación de las rentas gravadas o para la conservación de su fuente.

Para tales efectos, en cuanto a la depreciación es pertinente hacer referencia al artículo 30 de la LISR, el cual establece que es deducible de la renta obtenida, el costo de adquisición o de fabricación, de los bienes aprovechados por el contribuyente, para la generación de la renta computable; para lo cual dispone dos supuestos, el primero, para los bienes que se consumen o agotan en un período no mayor de doce meses de uso o empleo en la producción de la renta, y, el segundo, en los bienes cuyo uso o empleo en la producción de la renta se extienda por un período mayor de doce meses, determinándose una cuota anual o una proporción de ésta, según corresponda, deducible de la renta obtenida.”

EL CONTRIBUYENTE PODRÁ RECLAMAR LA DEPRECIACIÓN ÚNICAMENTE SOBRE BIENES QUE SEAN DE SU PROPIEDAD, Y MIENTRAS SE ENCUENTREN EN USO EN LA PRODUCCIÓN DE INGRESOS GRAVABLES

“Siendo pertinente, para el presente caso analizar el segundo de los supuestos, pues el referido artículo en su inciso 3°, numeral 5) establece un listado de reglas que deberán cumplirse a efectos que proceda la depreciación de bienes, entre otras, establece como regla que: “El contribuyente podrá reclamar esta depreciación únicamente sobre bienes que sean de su propiedad, y mientras se encuentren en uso en la producción de ingresos gravables.” Al respecto, se concluye que el legislador ha establecido, que únicamente podrá reclamarse la depreciación establecida en el artículo 30 inciso 3° de la LISR, cuando: i) los bienes a depreciarse sean de la propiedad del contribuyente, y ii) mientras estos bienes se encuentren en uso en la producción de ingresos gravables. De lo contrario, dicha depreciación no será procedente.”

TODO SUJETO PASIVO DEBE RESPALDAR LAS DEDUCCIONES CON DOCUMENTOS QUE CUMPLAN CON LAS FORMALIDADES EXIGIDAS POR EL CÓDIGO Y LEYES TRIBUTARIAS RESPECTIVAS, CASO CONTRARIO NO TENDRÁN VALIDEZ PARA SER DEDUCIBLES FISCALMENTE

“En la resolución impugnada la DGII estableció: “De la prueba documental (…) únicamente se comprueba que los bienes descritos en el referido cuadro corresponden a los bienes cuestionados. Asimismo, respecto de las actas aportadas (…), estas únicamente demuestran que durante el proceso de fiscalización se realizaron inspecciones físicas a bienes del activo fijo”.

Aunado a ello, en el informe de auditoría de fecha 8 de febrero del 2013, la DGII estableció que no se demostró la existencia real de los bienes, debido a que “los equipos que se verificaron -durante las inspecciones físicas- poseen viñetas con el logo PROPERTY OF AMNET TELECOMMUNICATIONS LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, además las plantas externas consistentes en el tendido de Red de cable de Fibra, las cuales poseen la marca de Amnet, lo cual genera confusión ya que dentro del grupo de empresas existe una empresa relacionada con la marca Amnet, asimismo aclarando que dichas plantas externas anteriormente estaban compuestas por Red de Cable Coaxial, dicho cable fue desmontado y colocaron las nuevas redes que están compuestas por cable de fibra”. Por su parte, la parte actora en su demanda expresó que, en noviembre de 2009 se dieron de baja a una serie de activos que, hasta ese momento, habían sido utilizados para la generación de rentas gravadas, esto con el propósito de sustituirlas.

En ese sentido, y tal como se observa en los actos administrativos impugnados, así como en las argumentaciones de la sociedad, la objeción de los referidos gastos no recae en sí los bienes depreciados se encontraban en uso en la producción de ingresos gravables, por lo que, el análisis a la presente objeción se basará en si la parte actora comprobó si los bienes son o no propiedad de la sociedad demandante.

En ese contexto, se observa que en el informe de auditoría de fecha 8 de febrero del 2013, la DGII basa la objeción al gasto de venta por el monto de $315,635.17 (f. 1,217, pieza 3 del expediente administrativo): “no demostrando la sociedad en estudio, con la documentación en soporte, la existencia efectiva de los bienes que fueron depreciados, ya que al requerirle que proporcionara las facturas o comprobantes de crédito fiscal, por los bienes que fueron depreciados al 30 de noviembre de 2009, (…) manifestó que no posee a la fecha las facturas de amparan la propiedad de dichos activos (…)”. De igual forma, en cuanto a los gastos de administración por el monto de $6,458.54, la base de la objeción de la DGII (f. 1,229, pieza 3 del expediente administrativo), consistió en: “que al requerirle [refiriéndose a la sociedad] que proporcionara las facturas o comprobantes de crédito fiscal, por los bienes que fueron depreciados al 30 de noviembre de 2009, la sociedad manifestó que no posee a la fecha las facturas que amparan la propiedad de dichos activos”.

Asimismo, se verifica que durante la fiscalización la sociedad demandante proporcionó como prueba documental lo siguiente: i) Correos electrónicos impresos de la cuenta de correo del señor David Paredes Pichinte, empleado de la sociedad, ii) Cuadro denominado “AMNET TEL y Cía, S. en C. de C.V., y iii) Catálogo de activos por Código Contable, el cual contiene información de los bienes depreciados, tales como: Fecha de Adquisición, Código Descripción, Coincidencia, Localización, Años Vida, Monto Base, Depreciación Mensual, Acumulada y del Periodo, Valor Libros.

De lo antes expuesto, este Tribunal advierte que la sociedad demandante pretendió probarla propiedad sobre los bienes de activo fijo que fueron depreciados en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al período del año 2009 (f. 28 y 30) con documentación que no es idónea bajo los parámetros legales que rigen el ámbito tributario. Observándose que, en el expediente administrativo remitido por la DGII, a f. 743, consta requerimiento de referencia 20504-NEX-0176-2012, mediante el cual la DGII le solicitó a la sociedad demandante, proporcionara detalle y fotocopia de facturas o comprobantes de crédito fiscal, por los bienes que fueron depreciados al 30 de noviembre de 2009. Al respecto, la demandante respondió que a la fecha (durante la fiscalización) no conservaba las facturas de los activos que sufrieron pérdidas en el 2009, ya que dichas erogaciones por las compras de activos fueron hechas por la antigua administración de AES Telecomunicación Salvadoreña S. en C. de C.V. entre los años 2001 y 2003 sustancialmente (f. 754).

Es pertinente mencionar que, este Juzgador verifica que el artículo 30 inciso 3° numeral 5 de la LISR no especifica, cual o cuales son los documentos idóneos con los que el contribuyente deba acreditar la propiedad de los bienes depreciados, sin embargo, por tratarse de materia tributaria es necesario hacer referencia al Régimen Probatorio, establecido en el Capítulo IV del Código Tributario.

En el presente caso, al tratarse de un gasto que se pretende sea deducible, es imperativo hacer referencia al artículo 206 inciso 1° del Código Tributario:

Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

En ese sentido, el artículo 209 del Código Tributario dispone que los libros de contabilidad constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes especiales respectivas.

Consecuentemente, este Tribunal reitera que si bien es cierto la LISR no especifica cual es la documentación idónea para probar la propiedad de un bien depreciado, el Código Tributario sí establece como prueba, para efectos tributarios, que todo sujeto pasivo -en materia tributaria- debe respaldar las deducciones con documentos que cumplan con todas las formalidades exigidas por el Código y leyes Tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. En ese sentido, para el presente caso no es aplicable lo dispuesto en los artículos 568 y 1607 del Código Civil.”

LA SOCIEDAD DEMANDANTE A EFECTOS DE COMPROBAR LA PROPIEDAD DE LOS BIENES DEPRECIADOS DEBIÓ PROPORCIONAR A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LAS FACTURAS O COMPROBANTES DE CRÉDITO FISCAL

“Resulta entonces, oportuno mencionar que el artículo 107 del Código Tributario, dispone que los documentos establecidos en dicho artículo, tales como facturas y comprobantes de créditos fiscales, servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás tributos internos que regula el Código, siendo entonces uno de ellos el Impuesto sobre la Renta. Por lo que, la sociedad demandante a efectos de comprobar la propiedad de los bienes depreciados debió proporcionar a la administración tributaria las facturas o comprobantes de crédito fiscal.

De esta forma, el artículo 28 inciso 2° de la LISR, dispone que, en todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todo el requisito que dicha Ley y el Código Tributario, estipulen para su deducibilidad. Es así que, con la documentación proporcionada no se comprueba tal condición, ya que como lo establece el numeral 6 del inciso 3° del artículo 30 de la LISR, otro requisito para que proceda la depreciación, es que los contribuyentes lleven un registro detallado de la misma, salvo aquellos contribuyentes que no estén obligados por ley a llevar contabilidad formal o registro, señalando que será el reglamento en donde se regulará la forma de llevar dicho registro. Por lo que, en el artículo 84 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR), dispone que las depreciaciones de los bienes dedicados a la producción de ingresos computables se anotarán minuciosamente y detalladamente por medio de registros pormenorizados, debiendo contener, como mínimo la siguiente información: “Especificación del bien, Valor a depreciar, fecha en que comienza a usarse, periodo de vida útil, mejoras, adiciones, cuota de depreciación, saldo a depreciar, retiro, enajenación y todos los datos que la naturaleza del bien exija.” Para el presente caso, a folios 2,614 al 2,620 (pieza 5) consta “El Catalogo de Activos por Código Contable”, en el cual se puede verificar, tal como lo estableció la DGII en la resolución impugnada, los siguientes datos: “Fecha de Adquisición, Código, Descripción, Coincidencia, Localización, Años Vida, Monto Base, Depreciación Mensual, Depreciación Acumulada, Depreciación del Periodo y Valor Libros”, observándose así, un listado de bienes depreciados, mismos que coinciden con los bienes detallados los anexos 3.4 y 4.2 del informe de auditoría (ff. 1,259 al 1,261 y 1,268 pieza 3), sin embargo, con dicha documentación, así como las actas agregadas a ff. 2,612 al 2,628, y el cuadro de conciliación de activo fijo (f. 11,692), no se comprueba la propiedad de los bienes que fueron depreciados por la sociedad demandante.

Cabe mencionar, que durante el presente proceso común la parte actora no presentó ningún otro documento (diferentes a los agregados al expediente administrativo) con los cuales comprobara dicha propiedad, pues si bien en su demanda como en la audiencia inicial (ff. 364 al 369), manifestó que las autoridades demandadas pudieron haber recurrido a otros medios de prueba como lo son: a) Cuadro de registro y depreciación de activo fijo, b) Informe fiscal correspondiente al año fiscalizado, y c) Detalle de activos declarados ante la Alcaldía Municipal correspondiente; este último no se encuentra agregado al expediente ni fueron aportados como prueba en el presente proceso. No obstante, se advierte que con dichos documentos lo que se comprueba es que los bienes se encuentran registradas en la contabilidad de las misma, sin embargo, con ninguno de ellos se comprueba su propiedad.

Lo que debió presentar la sociedad durante la fiscalización, como prueba pertinente, eran las facturas o comprobantes de créditos fiscales que amparan la compra y adquisición de los bienes depreciados en el año 2009. Además, previo a deducirse dicha depreciación debió verificar que contaba con la documentación pertinente para cumplir con lo requerido por la ley,y siendo que dichos bienes fueron depreciados en el año 2009, en esa fecha debía haber resguardado la documentación y prueba de los bienes depreciados en la declaración efectuada en dicho periodo.

Cabe mencionar que la sociedad demandante argumenta que no puede exigirse la “presentación de los documentos que acrediten la propiedad de los activos depreciados” en virtud que a la fecha de la fiscalización ya habían transcurrido 5 años, afirmación que no es del todo pertinente, pues hace referencia a la obligación establecida en el artículo 147 del Código Tributario (vigente al 2009), respecto a resguardar por cinco años “la siguiente documentación, información y pruebas”. Siendo pertinente citar lo dispuesto en el artículo 139 inciso 3° Código Tributario “La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria.”

Finalmente, se advierte que el artículo 149 del Código Tributario (vigente al 2009) establecía lo siguiente:

En caso de pérdida de los registros de contabilidad, archivos y documentos legales, el contribuyente deberá cumplir con las siguientes obligaciones:

a) Informar a la Administración Tributaria dentro de los cinco días siguientes; y,

b) Reconstruir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije la Administración Tributaria que no podrá ser inferior a diez días.

Cuando los documentos extraviados correspondan a los comprendidos en los artículos 107 y 110 de este Código, y no se hubiere informado a esta Administración, o en caso que se informara el extravío de los documentos de los artículos en referencia y se utilizaren por otros sujetos pasivos terceros paradeducción de costos, gastos o créditos fiscales, se procederá de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 199 de este cuerpo legal.

En ese orden de ideas, este Tribunal considera que la sociedad demandante, al momento de deducirse la depreciación de los bienes mencionados debía contar con toda la documentación necesaria para poder comprobar la propiedad de los mismos - según las exigencias de la legislación tributaria. En tal sentido, se desestima lo alegado por la parte actora en cuanto a este punto.”